Представление письменных возражений по акту налоговой проверки

 

Процедура представления письменных возражений по акту налоговой проверки предусмотрена и регламентирована лишь следующими общими положениями п. 6 ст. 100 части первой НК РФ: лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям; при этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель) (до внесения с 1 января 2017 г. Законом 2016 г. N 243-ФЗ изменения говорилось не об указанных лицах, а о налогоплательщике), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Указанный пункт 5 ст. 100 НК РФ также содержит положения, определяющие особенности представления письменных возражений по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков (эти положения введены Федеральным законом от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ*(1)). Но эти особенности, как и другие особенности споров с налоговыми органами при осуществлении налогового контроля консолидированной группы налогоплательщиков в настоящей книге не рассматриваются.

Как представляется, право налогоплательщиков на представление письменных возражений по акту налоговой проверки следует также из положений подп. 7 п. 1 ст. 21 части первой НК РФ. Вместе с тем, следует учитывать, что в указанном подпункте содержатся несколько иные формулировки. Так, в данном подпункте предусмотрено, что налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.

Положения п. 5 ст. 100 НК РФ приведены выше в редакции изменений, внесенных Законом 2006 г. N 137-ФЗ (данным Законом указанная статья изложена полностью в новой редакции). Положение же о сроке представления письменных возражений по акту налоговой проверки изменено Законом 2013 г. N 248-ФЗ. Ранее отводился срок 15 дней (с учетом п. 6 ст. 61 части первой НК РФ речь шла о рабочих днях), а не один месяц со дня получения акта налоговой проверки.

В этом отношении следует упомянуть, что в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), в течение пяти дней с даты этого акта (с учетом п. 6 ст. 61 части первой НК РФ речь идет о рабочих днях). Положение о сроке вручения акта налоговой проверки введено в данный пункт Законом 2008 г. N 224-ФЗ. Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ*(2) данный пункт дополнен оговоркой "если иное не предусмотрено настоящим пунктом", которая подразумевает особенности направления акта налоговой проверки иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства, иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ), не осуществляющей деятельность на территории России через обособленное подразделение.

Пункт 5 ст. 100 НК РФ также предусматривает, что в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, то этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. Согласно разъяснениям, данным в п. 29 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57, поскольку указанными положениями специальный срок для направления такого акта не установлен, данные действия должны быть совершены налоговым органом также в пределах пяти дней со дня составления акта. В письме ФНС России 2014 г. по применению Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57 с целью соблюдения положений ст. 101 и 101.4 НК РФ рекомендовано вручать уведомление о возможности получения акта выездной налоговой проверки вместе со справкой о проведенной выездной налоговой проверке; уведомление о возможности получения документов по результатам камеральной налоговой проверки (в т.ч. акта камеральной налоговой проверки) целесообразно вручать вместе с требованием о представлении документов.

В пункте 5 ст. 100 НК РФ непосредственно указано, что в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма. Как следует из разъяснений, данных в п. 53 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57 в отношении аналогичных положений п. 6 ст. 69 НК РФ о направлении требования об уплате налога, в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) акта налоговой проверки, направленного заказным письмом. Однако, не исключено, что направленный по почте акт налоговой проверки заказным письмом может дойти до налогоплательщика гораздо позже, чем истечет шесть дней с даты направления данного письма, либо не дойдет вообще. Как представляется, в этом случае налогоплательщику может помочь справка из почтового отделения, в котором обслуживается организация, о дате поступления в адрес организации соответствующего заказного письма или о факте непоступления такого письма.

В отличие от прежней редакции п. 5 ст. 100 НК РФ в п. 6 данной статьи в действующей редакции не говорится о праве налогоплательщика представить письменное объяснение мотивов отказа подписать акт налоговой проверки. По видимому, законодатель теперь считает, что данные мотивы не имеют значения (разумеется, если они не представляют собой непосредственно возражения по акту налоговой проверки). В связи с этим примечательно то, что порядок подписания акта налоговой проверки не предусматривает выяснения причин отказа налогоплательщика от подписания акта. Соответственно, представляются равнозначными по своим юридическим последствиям отказ от подписания акта налоговой проверки и подписание акта проверки с возражениями. При подписании же акта достаточно указать пометку "С возражениями". Указывать то, что возражения будут представлены или даже представлены к конкретной дате, как это иногда встречается на практике, представляется излишним, т.к. процедура представления возражений по акту четко регламентирована положениями части первой НК РФ.

Подпунктом 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков получать копию акта налоговой проверки, а в подп. 9 п. 1 ст. 32 данного Кодекса закреплена корреспондирующая данному праву обязанность налоговых органов направлять налогоплательщикам копию акта налоговой проверки. Однако, это не означает того, что при подписании акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) должна вручаться копия акта налоговой проверки, а не сам акт проверки. Именно такая сохраняющая свою практическую значимость правовая позиция выражена в Решении ВАС России от 28 ноября 2003 г. N 12906/03*(3). В указанных же нормах НК РФ речь идет, по мнению ВАС России, о том, что при обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).

По мнению ФНС России, изложенному в письме от 19 марта 2007 г. N ЧД-6-23/216@ "О порядке составления актов выездных налоговых проверок"*(4), положениями НК РФ понятие "Раздел акта" не предусмотрено, а как следствие не предусмотрена и обязанность налогового органа по вручению "Раздела акта" лицу, в отношении которого проводилась проверка. Соответственно, ФНС России обращала внимание налоговых органов на недопустимость вручения разделов актов выездных налоговых проверок руководителям (уполномоченным им лицам) филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений налогоплательщиков-организаций.

Несколько забегая вперед, следует отметить, что отсутствие письменных возражений по акту налоговой проверки в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ не лишает лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его уполномоченного представителя), права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Согласно разъяснениям, данным в п. 78 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57, из положений ст. 88, 89, 100, 101 и 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

Примерная форма письменных возражений по акту налоговой проверки.

 

	Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N ____ по _________,
	(наименование, место нахождения)
от:	ООО "_____________",
	(наименование, ОГРН, ИНН, место нахождения, телефон, факс, электронная почта)

 

Возражения
по акту выездной налоговой проверки
от "___" ____________ 201__ г. N ____

 

Должностными лицами Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N ____ по ______________________ (далее также - проверяющие) в период с "___" ____________ 201__ г. по "___" ____________ 201__ г. проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "_____________" (ОГРН ____________, ИНН ____________, место нахождения: ______________________, далее также - ООО "_____________", налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от "___" ____________ 201__ г. N ____ (далее также - акт налоговой проверки).

Экземпляр акта налоговой проверки вручен представителю налогоплательщика "___" ____________ 201__ г.

Как указано в акте налоговой проверки, налогоплательщиком не уплачен налог ______________________ за период ______________________, в связи с чем проверяющими предлагается привлечь налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 части первой Налогового кодекса РФ, доначислить налог и начислить пени за его несвоевременную уплату.

Налогоплательщик не согласен с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в связи с чем на основании пункта 6 статьи 100 части первой Налогового кодекса РФ представляет свои возражения по акту налоговой проверки.

Факты, изложенные в акте налоговой проверки, не соответствуют следующим обстоятельствам

(излагаются обстоятельства со ссылками на документы, их подтверждающие).

Таким образом, выводы и предложения проверяющих не соответствуют

(указываются законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению налогоплательщика, не соответствуют выводы проверяющих).

Учитывая вышеизложенное, в соответствии со статьями 100, 100.1 и 101 части первой Налогового кодекса РФ

 

Прошу:

 

по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки ООО "_____________" (ОГРН ____________, ИНН ____________, место нахождения: ______________________):

1) вынести решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не указывать на выявление недоимки по налогу, а также не начислять соответствующие пени за несвоевременную уплату налога.

 

Приложение:	1.	Копии документов, подтверждающих обоснованность возражений;
	2.	Копия доверенности на представителя.

 

Представитель ООО "_____________" по доверенности

______________________________

подпись, расшифровка подписи

"___" ____________ 201__ г.

 

Законом 2010 г. N 229-ФЗ пункт 2 ст. 101 части первой НК РФ был дополнен положениями, которые затем Законом 2013 г. N 248-ФЗ излагались полностью в новой редакции, предусматривавшей, что в случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

Из данных положений в приведенной редакции следовала возможность представления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, дополнений к ранее представленным возражениям по акту проверки с приложением копий документов, подтверждающих обоснованность возражений. Применительно к случаю проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на такую возможность прямо указывалось в разъяснениях, данных в п. 38 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57. Так, в указанном пункте наряду с прочим давались следующие разъяснения:

как следует из положений ст. 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в т.ч. и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля;

принимая во внимание, что названной статьей не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям п. 5 и 6 ст. 100 НК РФ налоговым органом направляются такому лицу (его представителю) эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения.

Изменениями, внесенными в рамках совершенствования налогового администрирования со 2 июня 2016 г. Законом 2016 г. N 130-ФЗ, приведенные выше положения п. 2 ст. 101 НК РФ изложены в новой редакции, согласно которой: лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 ст. 100 и пунктом 6.1 ст. 101 данного Кодекса; налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления; ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий; по окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со ст. 99 данного Кодекса.

Тем же Законом 2016 г. N 130-ФЗ одновременно статья 101 НК РФ дополнена пунктом 6.1 (данный пункт упоминается в приведенных выше положениях в новой редакции), которым наряду с прочим предусмотрено следующее: лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 10 дней (с учетом п. 6 ст. 61 данного Кодекса речь идет о рабочих днях) со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в этот налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части; при этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Таким образом, законодательно закреплена процедура представления налогоплательщиком в налоговый орган письменных возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако, при этом не вполне понятно, в отношении чего могут быть представлены такие возражения. Когда речь идет об акте проверки, все ясно - исходя из текста п. 6 ст. 101 НК РФ возражения представляются в отношении фактов, изложенных в акте налоговой проверки, а также выводов и предложений проверяющих. Но по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля не предусмотрено составление самостоятельного документа, который бы содержал описание фактов, имеющих место быть по мнению проверяющих, а также выводы и предложения проверяющих.

 

Примерная форма возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

 

	Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N ____ по _____________,
	(наименование, место нахождения)
от:	ООО "_____________",
	(наименование, ОГРН, ИНН, место нахождения, телефон, факс, электронная почта)

 

Возражения
по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля
(акт выездной налоговой проверки от "___" ____________ 201__ г. N ____)

 

Должностными лицами Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N ____ по ______________________ (далее также - проверяющие) в период с "___" ____________ 201__ г. по "___" ____________ 201__ г. проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "_____________" (ОГРН ____________, ИНН ____________, место нахождения: ______________________, далее также - ООО "_____________", налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от "___" ____________ 201__ г. N ____ (далее также - акт налоговой проверки).

Экземпляр акта проверки вручен представителю налогоплательщика "___" ____________ 201__ г.

Руководителем Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N ____ по ______________________ вынесено решение от "___" ____________ 201__ г. N ____ о проведении в срок дополнительных мероприятий налогового контроля.

Налогоплательщик не согласен с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем на основании пункта 6.1 статьи 101 части первой Налогового кодекса РФ представляет свои возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля не соответствуют следующим обстоятельствам

(излагаются обстоятельства со ссылками на документы, их подтверждающие).

Таким образом, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля не соответствуют

(указываются законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению налогоплательщика, не соответствуют выводы проверяющих).

Учитывая вышеизложенное, в соответствии со статьями 100, 100.1 и 101 части первой Налогового кодекса РФ

 

Прошу:

 

по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки ООО "_____________" (ОГРН ____________, ИНН ____________, место нахождения: ______________________), включающих результаты дополнительных мероприятий налогового контроля:

1) вынести решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не указывать на выявление недоимки по налогу, а также не начислять соответствующие пени за несвоевременную уплату налога.

 

Приложение:	1.	Копии документов, подтверждающих обоснованность возражений;
	2.	Копия доверенности на представителя.

 

Представитель ООО "_____________" по доверенности

 

_____________________________

подпись, расшифровка подписи

"___" ____________ 201__ г.

 

В приведенных выше положениях п. 5 ст. 100 НК РФ говорится лишь о том, что возражения по акту налоговой проверки должны быть "письменными". При этом остается открытым вопрос о том, могут ли быть возражения по акту налоговой проверки и приложенные к ним документы переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика, как это предусмотрено в п. 2 ст. 93 данного Кодекса (в ред. Закона 2016 г. N 130-ФЗ) для направления документов при их истребовании при проведении налоговой проверки.

В то же время в п. 5 ст. 100 НК РФ аналогично положениям п. 2 ст. 93 данного Кодекса говорится о необходимости заверения копий представляемых документов. В отношении же порядка заверения копий документов, представляемых на основании п. 2 ст. 93 НК РФ, свою позицию Минфин России выразил в письме от 7 августа 2014 г. N 03-02-РЗ/39142 "О заверении копий документов, представляемых в налоговые органы"*(5) (доведено письмом ФНС России от 29 августа 2014 г. N АС-4-2/17341 "О разъяснениях Минфина России технических вопросов изготовления копий документов"). В данном письме сделаны отсылки к ГОСТ Р 7.0.8-2013 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утв. Приказом Росстандарта от 17 октября 2013 г. N 1185-ст, и ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утв. Постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. N 65-ст.

В этом же письме поддержаны существующие в деловой практике способы заверения многостраничных документов как заверение каждого отдельного листа копии документа, так и прошитие многостраничного документа и заверение его в целом. Как отмечено, при этом при прошивке многостраничного документа необходимо: обеспечить возможность свободного чтения текста каждого документа в пошивке, всех дат, виз, резолюций и т.д. и т.п.; исключить возможность механического разрушения (расшития) подшивки (пачки) при изучении копии документа; обеспечить возможность свободного копирования каждого отдельного листа документа в пачке современной копировальной техникой (в случае необходимости представления копии документа в суд); осуществить последовательную нумерацию всех листов в подшивке (пачке) и при заверении указать общее количество листов в подшивке (пачке) (кроме отдельного листа, содержащего заверительную надпись). Там же указано, что на оборотной стороне последнего листа (либо на отдельном листе) должны быть проставлены следующие реквизиты: "Подпись", "Верно", должность лица, заверившего копию, личную подпись; расшифровку подписи (инициалы, фамилию), дату заверения. Указанный лист должен содержать надпись: "Всего пронумеровано, прошнуровано, скреплено печатью _____ листов" (количество листов указывается словами).

 

⇐ Предыдущая12345678910Следующая ⇒

Поделиться: