Становление и развитие советской системы бухгалтерского учета

 

Период с 1917 г. по 1918 г.: пути адаптации традиционных методов учета в новой системе.

История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и проводится в жизнь Рабочий контроль. Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла несколько этапов:

-1918-попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования;

-1921 - подходы к формированию коммунистического, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей;

-1929-НЭП, реставрация традиционной системы бухгалтерского учета;

-1953-индустриализация, построение социализма, создание новых принципов бухгалтерского учета;

-1984-совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации;

с 1985-перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

Необходимо отметить, что тенденция к формированию централизованной, управляемой в административном порядке экономике сложилась в России еще в годы первой мировой войны. Так, царское правительство ввело продразверстку еще в 1916 году. Проведенная Советской властью в 1918 национализация банков, крупной промышленности и внешней торговли предали этой тенденции завершенный вид. В основе этой системы управления лежал ресурсно-распределительный принцип.

Государственные органы концентрировали в своих руках важнейшие производительные ресурсы - сырье, топливо, продовольствие, впоследствии и рабочую силу - и распределяли их между всеми потребителями в соответствии с нерыночными приоритетами.

Материально-вещественный аспект воспроизводства считался определяющим, а финансово-стоимостной - второстепенным. Наличие у предприятия финансовых ресурсов, необходимых для продолжения производства, роли не играло. В советской экономике ведущую роль играли натуральные потоки, распределяемые в централизованном порядке, а финансовые потоки играли всего лишь вторичную роль. В этом и заключалось основное отличие советской экономике от западной - она была ориентирована на удовлетворение текущих и стратегических потребностей государства, а не на получение максимальной прибыли хозяйствующими субъектами.

Господство ресурсно-распределительного подхода к управлению народным хозяйством выражалось в том, что ключевую роль в хозяйственном руководстве играли ведомства и учреждения, которые занимались распределением того или иного ресурса.

В описываемые времена важнейшим из распределительных органов был Наркомат продовольствия, за ним шла Комиссия использования, учрежденная декретом СНК РСФСР 21 ноября 1918 года. В ее компетенцию входил расчет потребности во всех материальных ресурсах, учет имеющихся запасов, разработка планов распределения и установления розничных и оптовых цен.

Третьим по значению распределителем был Главный топливный комитет, подчинявшейся ВСНХ. Введение трудовой мобилизации вызвало появление Главного комитета по проведению трудовой повинности (Главкомтурд). Им осуществлялись трудовые мобилизации для работ на лесозаготовках, в строительстве, на свеклосахарных плантациях и т. д.

Из данного подхода неизбежно вытекало доминирование отраслевого принципа управления Созданный в декабре 1917 года для регулирования экономической жизни страны в целом Высший Совет народного хозяйства (ВСНХ) постепенно превратился в Наркомат промышленности, то есть, в отраслевой орган. Решение всех экономических вопросов, непосредственно не относящихся к промышленности сосредотачивалось в Совнаркоме, Политбюро ЦК РКП(б), хозяйственных наркоматах, включая и чисто оперативные вопросы.

Структура ВСНХ была также отраслевой. Его центральный аппарат состоял из Президиума и производственных отделов по отраслевым блокам промышленности. Оперативное управление отраслями осуществлялось соответствующими главными и центральными управлениями (главками и центрами), подчиненными или Президиуму ВСНХ (Главтекстиль, Главкож), или коллегии соответствующего производственного отдела.

С конца 1918 года до середины 1920 количество главков выросло с 20 до 52. А губернские совнархозы, созданные в 1918 году, превратились в исполнительные органы ВСНХ на местах, выполнявшие распоряжения Президиума ВСНХ. Крупные предприятия из их ведения были изъяты, они руководили только мелкими и средними, обслуживающими местные потребности.

В феврале 1920 года декретом ВЦИК схема управления промышленностью изменилась. Все государственные предприятия были в зависимости от их экономического значения и размеров производственных фондов разделены на три группы. В первую группу, непосредственно управляемую главками, были отнесены предприятия стратегического значения. Они находились в полном подчинении ВСНХ. Предприятия второй группы переходили в оперативное управление губернских совнархозов при сохранении за производственно-отраслевыми отделами ВСНХ функций планирование производства и сбыта продукции. Предприятие третьей группы передавались в полное и непосредственное подчинение губсовнархозам.

Изменения социально-экономического уклада, системы управления экономикой не могло не отразиться на хозяйственным учетом. Новые условия поставили пред всем учетом, в том числе и пред бухгалтерским, новые задачи, которые ждали нового решения в новых обстоятельствах. Ведь по сути дела в годы Гражданской войны произошла глубокая архаизация страны. И подобно тому, как это было в Древнем Египте, первостепенное значение приобрел учет инвентарный. Недаром буквально чрез несколько дней после Октябрьской революции В.И. Ленин провозгласил свой знаменитый лозунг: “Социализм - это учет”, т.е. образом одним из важнейших условий существования Советского государства В.И. Ленин видел создание единой системы учета и контроля.

Таким образом одним из важнейших условий существования Советского государства В.И. Ленин видел создание единой системы учета и контроля. Единая система всеобщего учета и контроля прежде всего должна была стать действенным инструментом провозглашенной диктатуры пролетариата, используемой для подавления сопротивления свергнутых классов и для принятия от них экономической власти. [14, с55].

Новой властью были поставлены задачи. Возникает вопрос, как же все это отразилось на науке?

В это время, к сожалению, бух учет не претерпел изменений в лучшую сторону, но и не стал хуже чем раньше.

Крупнейшие ученые старой России - Е. Е. Сивере, А. П. Рудановский, А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р. Я. Вейцман-издавали новые и успешно переиздавали старые труды. Влиятельным человеком в среде бухгалтеров при Советской власти становится А. М. Галаган (1879-1938). Ученик - А. П. Рудановского и Ф. Бесты-А. М. Галаган становится как бы идеологом учета в условиях победившей революции. Он подготавливал первые важнейшие нормативные документы в области счетоводства и не представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национализируемое народное хозяйство, которое стремительно архаизировалось.

Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление “Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля”. В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, которая должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления и утверждения Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов.

Единая система всеобщего учета и контроля прежде всего должна была стать действенным инструментом провозглашенной диктатуры пролетариата, используемой для подавления сопротивления свергнутых классов и для перенятия от них экономической власти.

Как же отразилось на учетной науке поставленные новой властью задачи? В этот период бухгалтерский учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Крупнейшие ученые старой России - Е. Е. Сивере, А. П. Рудановский, А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р. Я. Вейцман-издавали новые и успешно переиздавали старые труды. Влиятельным человеком в среде бухгалтеров при Советской власти становится А. М. Галаган (1879-1938). Ученик - А. П. Рудановского и Ф. Бесты-А. М. Галаган становится как бы идеологом учета в условиях победившей революции. Он подготавливал первые важнейшие нормативные документы в области счетоводства и не представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национализируемое народное хозяйство, которое стремительно архаизировалось.

Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление “Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля”. В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, которая должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления и утверждения Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов”.

ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные положения учета имущества. Этим Положением была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве от сметного учета к двойному. Учет должен был вестись отчетным отделом Государственного контроля, где предусматривалось ведение Главной книги, содержащей всего три активных счета: Недвижимого имущества, Материалов и Инвентаря.

СНК РСФСР 27 июля 1918 г. было принято постановление о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учета были направлены на самое широкое распространение классического учета, используя опыт европейских стран.

Новые учетные измерители

В 1918 году, а точнее в его середине, в нашей стране все очень изменилось. В тот момент, правительство решило перейти к политике “военного коммунизма”. Из-за этого настал полный развал хозяйственной жизни. Вместе с тем резко ухудшились и условия труда счетных работников.

Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарного хозяйства привела к идее введения безденежного учета. В теории учета появились новые проблемы, разделившие специалистов на три группы, которые можно условно назвать: романтики, натуралисты, реалисты.

Многие видные экономисты, доказывали, что при коммунизме денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые, по их мнению, более совершенные. Эту группу назвали романтиками. Ее объединяло стремление установить новый измеритель, что делило их три направления: трудовое, энергетическое и предметное.

Самым влиятельным было трудовое направление, представители которого считали целесообразным установить измерение материальных ценностей в трудо часах.

Энергетическое и предметное направления не получили распространения. Среди его представителей отметим М. Н. Смит и С. А. Клепикова, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной, приведенной единицы энергии (“эрг”), и А. В. Чаянова, считавшего, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства.

Бухгалтерский учет должен был, по мысли Чаянова, быть заменен, экономическим учетом, суть которого в том, что “экономический учет результатов производства переносится в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности. В рамках же эксплуатационной единицы может вестись только технический учет”. Самым важным здесь было выдвижение ими новой задачи учета - выявление народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий.

Идеи Чаянова, изучавшего крестьянские хозяйства, в данном случае были продолжением спора о использовании двойной записи в сельскохозяйственном учете.

Другую группу составляли натуралисты (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет.

Самым интересным детищем Амосова и Савича было создание, как сказали бы теперь, централизованной бухгалтерии, учитывающей все движение материалов в пределах Петрограда - чрезучет (чрезвычайный учет). Все, что могли предложить романтики и натуралисты, это или использованию надуманных условных до абсурда величин (трэды, эрги), или к возвращению к самым первым временам истории счетоводства - к инвентарному натуральному учету, лишенному возможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям.

Однако в условиях общей архаизации страны, полного развала денежно-кредитной системы, натурализации хозяйственной жизни данные предложения были вполне актуальны. Это была попытка учетной мысли дать нестандартный ответ в чрезвычайных условиях.

Бухгалтеры-реалисты, часто с весьма ограниченным кругозором, продолжали вести учет так, как научились. Они получали новые инструкции и добросовестно применяли их, как могли. Но стремительный рост цен, падение покупательной силы рубля заставили их думать. Большинство думающих стало склоняться к идее переоценки статей баланса на основании индексов цен. Ведущую роль в группе этих бухгалтеров играл С. Ф. Глебов.

Основным оппонентом выступил А. П. Рудановский, возглавлявший твердых реалистов, который зарекомендовал себя противником всяких переоценок балансовых статей. Он считал, что все ценности должны получать отражение в учете по тем оценкам (ценам), по которым совершались факты хозяйственной жизни.

Сущность разногласий между реалистами и твердыми реалистами коренилась в понимании роли баланса. Первые видели в балансе способ изображения хозяйственных средств и их источников и требовали перманентной переоценки, вторые, понимали под балансом способ сопоставления расходов (актив) и доходов (пассив) и поэтому настаивали на перманентной оценке.

Выпуск банковских билетов в конце 1922 г. Впоследствии сопутствовал возвращению к твердым денежным знакам.

Передел традиционной системы бухгалтерского учета

Переход к нэпу означал, с одной стороны, возрождение товарно-денежных отношений на их естественной основе мелкотоварного крестьянского и частнокапиталистического хозяйств.

С другой стороны, попытку соединить госсектор с рынком, сузить объем натуральных связей, а одновременно изменить традицию ведения затратного хозяйства, повысить его эффективность. Это предполагало отделение государственной собственности на важнейшие средства производства от их хозяйственного использования, обособление национализированных предприятий от государственного аппарата управления, превращения их в самостоятельных товаропроизводителей. Именно такой смысл заложен в Декрете о трестах 1923 года, в котором говорилось, что государство не несет ответственности за деятельностью трестов, хозяйствующих на основе коммерческого расчета.

Коммерческий расчет являлся важнейшей новой формой функционирования государственных предприятий. Наряду с этой формой использовались и другие: аренда, концессия и смешанные общества, кооперативные объединения, государственные акционерные общества.

Внедрение коммерческих начал в деятельность промышленных предприятий началось с отраслей, производящих потребительские товары.

Новая политика экономики позволила восстановится хозяйству более эффективно. (15, с.26)

Николай Александрович Блатов (1875-1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу. Из наследия Блатова следует выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов:

А. По источникам составления:

) инвентарный;

) книжный;

) генеральный.

Б. По сроку составления

) вступительный;

) операционный;

) ликвидационный.

В. По объему

) простой;

) сводный;

) сложный, или сложенный.

Г. По полноте оценки

) брутто;

) нетто.

Д. По содержанию

) оборотный;

) сальдовый.

Е. По форме

) двусторонний;

) односторонний;

) шахматный.

В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну классификацию:

Ж. По временной ориентации

) провизорный;

) перспективный;

) директивный.

Первоклассным ученым был И. Р. Николаев, ученик П. Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге “Хозяйство и цена”. И. Р. Николаев (1877-1942) развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются.

Учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управленческих решений. Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив и все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов.

Исходя из финансовой трактовки учетных показателей, Николаев и оценку статей сводит, естественно, к себестоимости, т. е. в старом споре между Лукой Пачоли (1494) и Анжело ди Пиетро (1585) он выбрал сторону автора “Трактата о счетах и записях”.

Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придерживался правила, что только превратившись в деньги материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он, возможно первый в отечественной литературе, считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег. Теперь это одно из непреложных правил.

Вершин учетной мысли достигли Рудановский и Галаган. Александр Павлович Рудановский (1863-1934) - был большим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммунизма, осуждал.

Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный учет, который должен быть свободен от старой вульгаризации. Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Метод А. П. Рудановский определял по-разному. В более ранней работе выделяются: регистрация; систематизация;

координация. Оценка здесь рассматривалась не как метод, а как цель учета; в дальнейшем-систематизация; координация; оценка. При этом метод он трактовал как средство познания предмета.

А. Регистрация-наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике.

Б. Систематизация-правила построения счетов бухгалтерского учета, рассматриваемые им только как балансовые счета. В этой модели бухгалтерского баланса выделяются две аксиомы [12, с.56]: Пачоли-о равновеликости дебета и кредита и Пизани - о равновеликости сальдо динамических и статических счетов. Учение Рудановского о систематизации и балансе включает ряд неудачных положений но, несмотря на это, в целом его теория является большим достижением учетной мысли.

В. Координация - размещение хозяйственных операций по счетам баланса - осуществляется специальным координирующим приемом - двойной записью.

Г. Оценка - выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации поскольку все ценности показываются по себестоимости. Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие нормирования баланса.

Сейчас целый ряд идей Рудановского стал достоянием всех отечественных бухгалтеров. Во-первых, им было предложено новое понятие - фонд вместо старого - капитал. Во-вторых, он дал обоснование счету Реализации. В-третьих, указал на необходимость подчинять бухгалтера в методологических вопросах только вышестоящему главному бухгалтеру. В-четвертых, он настоял на своде балансов только прямым путем и ввел принцип накопительных ведомостей.

Однако более влиятельным человеком оказался не Рудановский, а его ученик А. М. Галаган. В концептуальном отношении Александр Михайлович Галаган (1879-1938) не был человеком последовательным, и в его эволюции можно выделить несколько этапов.

В большую науку он вошел четырьмя курсами. В 1916 г. дал описание европейского, преимущественно итальянского, опыта бухгалтерского учета. В 1928 г. произвел осмысление этого опыта, выработав наиболее оригинальную и целостную концепцию.

В 1930 году попытался создать диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желая осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики. А в 1939 году вышло его посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С. К. Татура и А. Ш. Маргулиса, “выпрямлявшими линию”.

Галаган четко развивал идеи, связанные с трактовкой единичного хозяйства как предмета счетоводства. Хозяйственная деятельность каждого предприятия, указывал он, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.

Под субъектами понимались участники хозяйственного процесса, под Объектами -различные виды основных и оборотных средств предприятия, а под Операциями - действия человека на ценности, с которыми он работает.

Трактуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов:

а) наблюдение,

б) классификация,

в) индукция и дедукция,

г) синтез и анализ.

Такова общая схема теоретических взглядов Галагана. Позднее даже возник термин “галагановщина”-это обвинение каждого бухгалтера, который разделяет полностью или частично изложенные выше взгляды.

Сам Галаган, попытался трансформировать свое учение, перейти как бы от логики формальной к логике диалектической. В основу был положен принцип двойственности, который рассматривался в виде определенного ядра.

Предполагалось, что каждая хозяйственная операция непременно и объективно несет в себе два равновеликих заряда - положительный и отрицательный, что предопределяет действие закона единства и борьбы противоположностей.

Вывод сальдо объяснялся как переход от количественных изменений к качественным, а последовательная смена сальдо начального оборотом и оборота сальдо конечным трактовалась как проявление закона отрицание отрицания.

Как бы там ни было, Рудановский и Галаган - выдающиеся бухгалтеры советской школы, ее создатели, и, несмотря на то, что их имена сначала были преданы травле, а потом забвению, оставленные ими идеи прочно остались в практике и теории того, что получило название социалистического учета.

 

⇐ Предыдущая1234567Следующая ⇒

Поделиться: