Архитектура Аудит Военная наука Иностранные языки Медицина Металлургия Метрология
Образование Политология Производство Психология Стандартизация Технологии


Сравнительный анализ подходов к учету материальных ресурсов в отечественной и зарубежной практике.



 

Международный стандарт финансовой отчетности IAS 2 «Запасы» определяет основные положения учета запасов до признания соответствующей выручки, оставляя таким образом предприятиям возможность собственного выбора одной из нескольких альтернатив. В стандарте содержатся указания по последующему признанию затрат в качестве расходов, включая уменьшение стоимости до возможной чистой цены продаж, а также о способах расчета себестоимости. В стандарте также представлены формулы расчета затрат, используемых при определении себестоимости запасов.

Запасами считаются активы, которые:

1) предназначены для продажи в ходе нормальной деятельности;

2) находятся в процессе производства для такой продажи;

3) находятся в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг. [26]

Отметим, что к запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные предприятием розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство предприятия, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. У поставщиков услуг запасы включают в себя затраты на оказание услуг.[23]

Стандартом устанавливаются 2 вида оценки запасов для целей продажи: возможная чистая цена продаж и справедливая стоимость.

Возможной чистой ценой продаж (реализации) является предполагаемая цена продажи при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

Справедливой стоимостью запаса является та сумма, на которую можно его обменять или урегулировать обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Эта величина не является специфичной для каждой организации.

Следует отметить, что справедливая стоимость запаса за минусом затрат на продажу и его возможная чистая цена продаж (реализации) могут отличаться и не быть равными. Запасы обязательно должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

• себестоимости;

• возможной чистой цене продаж.

Перечня запасов по их видам МСФО IAS 2 не содержит. Однако согласно МСФО IAS 1 запасы включают в себя следующие виды имущества:

1) товары и другое имущество (активы), предназначенные для перепродажи;

2) расходуемые материалы;

3) сырье и комплектующие изделия, предназначенные для использования в производстве продукции;

4) продукция и услуги промежуточных этапов производства (то есть незавершенное производство;

5) готовая продукция.

Определение себестоимости единицы запасов на любом из указанных выше этапов производства является ключом к определению себестоимости продаж (реализованной продукции) и стоимости запасов, оставшихся в производстве, а также уровня запасов на конец отчетного периода, которые и будут отражены по статьям текущего имущества (так называемых текущих, оборотных и т.п. активов) баланса.[26]

В себестоимость запасов включаются все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

В Таблице №2 «Состав затрат, относимых на себестоимость запасов» приведен состав каждого вида затрат, формирующих себестоимость.

 

Таблица 2 Состав затрат, относимых на себестоимость запасов

 

Вид затрат, включаемых в себестоимость запасов Состав затрат
Затраты на приобретение Цена покупки. Импортные пошлины и прочие невозмещаемые налоги. Затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку. Прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг.
Затраты на переработку Прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию.  
Прочие затраты Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов (например, в себестоимость запасов могут быть включены непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов)

 

Не включаются в себестоимость и признаются в качестве расходов в периоде возникновения такие затраты, как:

• сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

• затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

• административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

• затраты на продажу.

Выше было отмечено, что в состав затрат на переработку включаются систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию.

Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.[23]

При этом при определении затрат на закупку исключаются торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи. В отдельных случаях, предусмотренных МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», в состав стоимости запасов может входить курсовая разница по запасам, приобретенным за иностранную валюту. Такое возможно в случаях крупных девальваций или снижения стоимости валюты, которые нельзя избежать никакими практическими средствами и которые влияют на размер неоплаченных обязательств по приобретению запасов за иностранную валюту. Это означает, что при значительном изменении курса валют положительная курсовая разница, на которую увеличивается неоплаченное обязательство, возникшее при приобретении конкретного запаса, относится на увеличение стоимости запасов.[24]

Себестоимость запасов предприятий сферы обслуживания включает следующие составляющие:

• заработная плата;

• другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг;

• заработная плата и затраты на контролирующий персонал;

• соответствующие накладные расходы.

Заработная плата и расходы на торговый и общий административный персонал в себестоимость запасов не включаются, а учитываются в периоде их возникновения.

Методы определения себестоимости запасов могут быть разные и используются в зависимости от того, какие результаты необходимо получить предприятию, и какие методы являются наиболее удобными для получения желаемого результата. Стандартом предусмотрены, в частности, следующие методы определения себестоимости запасов:

1. Метод нормативных затрат может использоваться, если предприятие устраивает приблизительное значение себестоимости. Нормативные затраты выражают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются в свете современной обстановки и при необходимости пересматриваются, однако рассматриваемый стандарт МСФО не устанавливает, как часто это осуществляется.

2. Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся изделий, но имеющих одинаковую норму прибыли (маржу), для которых использование других методов не является целесообразным.[26]

Себестоимость запаса определяется уменьшением общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент общей (валовой - термин, используемый в Республике Беларусь) прибыли. Величина процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначальной цены продаж.

Себестоимость запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат.

Специфическая идентификация индивидуальных затрат означает, что специфические затраты относятся на определенные статьи запасов. Этот метод используется для специальных проектов независимо от того, были они куплены или произведены. Метод не используется, если запасы являются взаимозаменяемыми. Обычно исходят из того, что известно количество реальных, физически поступивших или выбывших единиц продукции. Каждая единица продукции должна быть четко идентифицируема, например, при помощи серийных номеров. Затем, чтобы определить себестоимость реализованной продукции и стоимость запасов, просто суммируются занесенные данные о стоимости такой реализованной (проданной) продукции.[24]

Основной подход МСФО - определение себестоимости запасов двумя методами, а именно: ФИФО (первым прибыл - первым выбыл) или средневзвешенной стоимости. При этом предусматривается, что обязательным в одной организации является применение одинаковой формулы оценки для всех запасов, сходных по характеру или использованию, но для запасов различного характера или использования.

Метод ФИФО предполагает, что более ранние по времени приобретения запасы (то есть прибывшие первыми) потребляются или продаются первыми. Таким образом, считают, что оставшаяся на складе запасы состоит из запасов, поступивших последними.

Метод средневзвешенной стоимости предполагает использование расчетной формулы, с помощью которой стоимость каждой статьи запаса определяется исходя из средней стоимости этой статьи запасов в начале периода и стоимости этих запасов, приобретенных в течение периода. При этом среднее значение может рассчитываться периодически, по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы. Таким образом, среднее значение стоимости запасов предполагает расчет за любой период, включая ежедневный, когда рассчитывается среднее значение из остатка на начало дня и поступления за день. В то же время на практике для этого метода вместо средней стоимости запасов чаще используют среднюю стоимость закупок. Это позволяет сократить расчеты и ограничиться калькуляцией периодических потребностей вплоть до расчета лишь годовой потребности. Итак, в этом случае возможно использовать одну из двух систем учета запасов.

Система периодического учета запасов. По этой системе учета запасов их величина определяется в процессе физического подсчета запасов на определенную дату. Если периодичность инвентаризации отвечает целям учета, нет никакой необходимости в хранении больших объемов учетной информации по запасам. Количество запасов, отраженное в балансе, определяется путем физического подсчета, а их стоимость устанавливается в соответствии с применяемым методом оценки запасов. Чистая разница между остатками запасов на начало и конец отчетного периода относится на себестоимость реализованной продукции, товаров и услуг.[23]

Система непрерывного учета запасов. При непрерывной системе учета запасов учетные записи ведутся и обновляются постоянно по мере поступления или выбытия товаров. Преимущество данной системы заключается в том, что она позволяет получать информацию о текущем состоянии запасов в любой момент времени. Однако для поддержания этой системы необходима обширная база учетной информации о запасах. Практика аудиторских проверок, несомненно, потребует периодического проведения физического подсчета запасов с целью проверки соответствия учетных записей их физическому объему.

Один из основных принципов, лежащих в основе МСФО, - тот, что активы не должны учитываться по стоимости выше, чем сумма, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

Этим же принципом следует руководствоваться при оценке запасов. Прежде всего, следует обратить внимание на то, насколько оценка запасов с помощью выбранного метода отражает реальный уровень их стоимости. Так, оценка стоимости запасов методом нормативных затрат требует частого пересмотра уровня таких затрат, чтобы обеспечить их соответствие реальному росту затрат за период. В то же время в некоторых случаях использование метода ФИФО в принципе невозможно, поскольку стоимость, рассчитанная этим методом, не всегда соответствует фактической стоимости, и в условиях роста цен значение прибыли, полученное на основе этого метода, будет завышенным, то есть окажется выше фактически полученной прибыли.

Таким образом, основными методами, которые рекомендует МСФО IAS 2, являются методы средневзвешенной стоимости и ФИФО.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если запасы:

• повреждены;

• полностью или частично устарели;

• снизились в цене продажи.

Кроме того, себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если увеличились затраты на завершение или продажу запаса. Списание запаса ниже себестоимости подтверждает, что активы не должны учитываться выше сумм, по которым их можно продать или использовать.[24]

Чистая цена продажи - это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Расчетные оценки чистой цены продажи также учитывают назначение имеющегося запаса. Например, чистая цена продажи того объема запасов, который предназначен для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах. Если объем запасов, предназначенный для выполнения договоров на продажу, меньше общего объема соответствующих запасов, то чистая цена продажи излишка определяется на основе общих продажных цен.[23]

Списываются запасы до возможной чистой цены продаж постатейно, однако для удобства их можно сгруппировать в запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту. Но не следует списывать запасы на основе их классификации, например, всю готовую продукцию или все запасы отрасли. Расчеты возможной чистой цены продаж основываются на величине запасов, предназначенных для реализации на момент осуществления расчетов, которые учитывают:

• колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода;

• предназначение имеющегося запаса, например, общую контрактную цену услуги, в которую включается данный запас. Сырье и материалы не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они включаются, предположительно по цене себестоимости или выше нее.

В каждом периоде производится новая оценка чистой стоимости реализации. Поэтому в случае устранения обстоятельств, вызвавших списание запасов ниже себестоимости, сумма списания изменяется таким образом, чтобы новая учетная величина являлась меньшей из 2 величин: себестоимости и пересмотренной возможной чистой стоимости реализации.[26]

Признание запасов в качестве расходов после продажи осуществляется в том периоде, когда произведено признание соответствующего дохода [23, 4]:

 

Дебет «Себестоимость» Кредит «Запасы»

 

Величина возврата любого частичного списания запасов, вызванного увеличением возможной чистой стоимости реализации, признается как уменьшение величины запасов, признанных в качестве расхода в период осуществления возврата. Это означает, что в случае, если имеется целесообразность увеличения стоимости запаса, по которому ранее имелось снижение стоимости до возможной цены реализации, то ранее признанные расходы по снижению стоимости запасов уменьшаются путем сторнирования [26, 4]:

 

Дебет «Обесценение запасов» Кредит «Запасы» или «Резерв под обесценение запасов»

 

Некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива.[23]

Следует отметить, что процесс признания в качестве расходов учетной (покупной) стоимости проданных запасов выражается в приведении в соответствие затрат и доходов.

Сумму запасов, признанных в качестве расхода в течение периода, называют себестоимостью продаж, которая состоит из затрат, ранее включенных в оценку тех запасов, которые проданы, и нераспределенной части производственных накладных расходов, и сверхнормативных величин себестоимости производства запасов. Особенности организации могут потребовать также включения затрат на сбыт.[24]


Поделиться:



Последнее изменение этой страницы: 2017-05-11; Просмотров: 578; Нарушение авторского права страницы


lektsia.com 2007 - 2024 год. Все материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления читателями и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав! (0.026 с.)
Главная | Случайная страница | Обратная связь