Оценка рисков существенного искажения и меры, принимаемые в ответ на эти риски

Общие вопросы, связанные с финансовыми инструментами

85. В МСА 540[20] разъясняется, что степень неопределенности оценки влияет на риск существенного искажения оценочных значений. Использование более сложных финансовых инструментов, например, таких, для которых характерен высокий уровень неопределенности и нестабильность будущих потоков денежных средств, может привести к возрастанию рисков существенного искажения, особенно в отношении оценки. К прочим факторам, которые влияют на риск существенного искажения, относятся следующие:

· объем финансовых инструментов, в связи с которыми организация подвергается рискам;

· условия финансового инструмента, в том числе содержатся ли в самом финансовом инструменте другие финансовые инструменты;

· характер выполненных работ.

Факторы риска недобросовестных действий^[21]

86. В тех случаях, когда система вознаграждения зависит от доходов, получаемых в результате использования финансовых инструментов, могут возникать стимулы для недобросовестного составления финансовой отчетности сотрудниками. При оценке риска недобросовестных действий может оказаться важным понимание того, какая связь существует между политикой организации в области вознаграждения и готовностью организации к принятию на себя рисков, а также какие стимулы могут возникать в связи с этим у руководства и трейдеров.

87. Сложная ситуация на финансовых рынках может создавать дополнительные стимулы для недобросовестных действий при составлении финансовой отчетности со стороны руководства или рядовых сотрудников. К таким стимулам относится стремление обеспечить себе получение премий, скрыть недобросовестные действия либо ошибки руководства или рядовых сотрудников, избежать нарушения нормативов, установленных органами регулирования, нормативов ликвидности и лимитов заимствования или избежать отражения убытков в отчетности. Например, в периоды нестабильности на рынке у организации могут возникать непредвиденные убытки в результате чрезмерных колебаний рыночных цен, установления неожиданно низкого уровня цен на активы, принятия неправильных решений в рамках торговых операций или по другим причинам. Кроме того, проблемы с финансированием ставят в трудное положение руководство, которое обеспокоено вопросами финансовой состоятельности бизнеса.

88. Присвоение активов и недобросовестное составление финансовой отчетности часто могут сопровождаться действиями в обход системы контроля, которая при обычных обстоятельства может функционировать эффективно. К таким действиям может относиться игнорирование средств контроля за данными и допущениями и средств углубленного контроля за процессами, что позволяет скрыть убытки или хищения. Например, сложная рыночная ситуация может усилить давление, заставляя скрывать торговые операции или производить их взаимозачет с целью возмещения убытков.

Оценка рисков существенного искажения

89. В соответствии с МСА 315 (пересмотренным) оценка аудитором выявленных рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности включает в себя оценку разработки и реализации системы внутреннего контроля. Такая оценка создает основу для рассмотрения надлежащей методологии аудита для разработки и проведения аудиторских процедур в соответствии с МСА 330, включая процедуры проверки по существу и тесты средств контроля. На выбор методологии влияет понимание аудитором системы внутреннего контроля в той ее части, которая важна для аудита, включая эффективность контрольной среды и функции управления рисками, объем и сложность деятельности организации, а также вопрос о том, основана ли проводимая аудитором оценка риска существенного искажения на предположении о том, что система внутреннего контроля функционирует эффективно.

90. В процессе аудита, по мере получения дополнительной информации, оценка аудитором риска существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности может меняться. Сохранение бдительности в ходе аудита, например, при проверке бухгалтерских записей или документов, может способствовать выявлению аудитором договоренностей или прочих сведений, которые могут свидетельствовать о наличии финансовых инструментов, которые ранее не были указаны руководством или информация о которых не была раскрыта аудитору. К таким бухгалтерским записям и документам могут относиться, например:

· протоколы заседаний лиц, отвечающих за корпоративное управление;

· счета за услуги профессиональных консультантов организации и переписка с этими консультантами.

Факторы, которые необходимо учитывать при определении целесообразности и объемов тестирования операционной эффективности средств контроля

91. Предположение об эффективном функционировании средств контроля может чаще использоваться при выполнении заданий для финансовых организаций, в которых внедрены надежные системы внутреннего контроля, а следовательно, тестирование средств контроля может представлять собой эффективный способ получения аудиторских доказательств. Если в организации имеется отдел торговых операций, одни только тесты по существу могут не обеспечить достаточные надлежащие аудиторские доказательства вследствие большого объема договоров и использования различных систем. Однако тесты средств контроля сами по себе также недостаточны, поскольку в соответствии с МСА 330 аудитор обязан разработать и выполнить процедуры проверки по существу в отношении каждого существенного класса операций, остатка по счету или раскрытия информации^[22].

92. Организации, которые проводят торговые операции в большом объеме и активно используют финансовые инструменты, могут иметь более сложные средства контроля и эффективную функцию управления рисками, а следовательно, аудитор с большей вероятностью будет тестировать средства контроля при получении доказательств относительно:

· возникновения, полноты, точности операций и правильности их отнесения к соответствующему периоду;

· существования и полноты остатков по счету, а также прав и обязательств в отношении этих остатков.

93. В организациях с относительно малым объемом операций с финансовыми инструментами:

· руководство и лица, отвечающие за корпоративное управление, могут иметь лишь ограниченное представление о финансовых инструментах и их влиянии на деятельность организации;

· организация может иметь финансовые инструменты всего нескольких видов, и они могут быть мало связаны или вообще не связаны между собой;

· маловероятно, что в организации существует сложная контрольная среда (например, у организации может не быть средств контроля, описанных в Приложении);

· для оценки своих инструментов руководство может использовать ценовую информацию, полученную от внешних источников ценовой информации;

· средства контроля за использованием ценовой информации, полученной от внешних источников ценовой информации, могут быть упрощенными.

94. Если организация проводит относительно мало операций с финансовыми инструментами, аудитор может довольно легко понять, для каких целей организация использует финансовые инструменты, а также изучить их параметры. В таких случаях значительная часть аудиторских доказательств, вероятнее всего, по своему характеру будет представлять собой доказательства, полученные в результате проведения процедур проверки по существу, и аудитор может выполнить большинство аудиторских процедур в конце года, а подтверждения, полученные от внешних сторон, с большой вероятностью обеспечат доказательства в отношении полноты, точности и существования операций.

95. При принятии решения о характере, сроках проведения и объеме тестирования средств контроля аудитор может рассмотреть такие факторы, как:

· характер, частота проведения и объем операций с финансовыми инструментами;

· эффективность средств контроля, в том числе разработаны ли они надлежащим образом в ответ на риски, возникающие в связи с объемом проводимых организацией операций с финансовыми инструментами, и существует ли в организации система управления деятельностью, связанной с финансовыми инструментами;

· значимость конкретных средств контроля для общих целей системы внутреннего контроля и контрольных процедур, внедренных в организации, включая сложность информационных систем, предназначенных для поддержки операций с финансовыми инструментами;

· мониторинг средств контроля и недостатки, выявленные в процедурах контроля;

· области, к которым относятся средства контроля, например, средства контроля, относящиеся к применению суждений, в отличие от средств контроля за подтверждающими данными. Проведение тестов по существу с большей вероятностью даст эффективные результаты, чем выполнение процедур с опорой на средства контроля, связанные с применением суждения;

· компетентность лиц, выполняющих контрольные действия. Например, достаточно ли у организации ресурсов, в том числе в стрессовые периоды, и возможностей, чтобы провести оценку финансовых инструментов, в связи с которыми она подвержена рискам, и проверить результаты такой оценки;

· периодичность выполнения данных контрольных действий;

· уровень точности, который должны обеспечивать средства контроля;

· доказательства выполнения контрольных действий;

· сроки проведения ключевых операций с финансовыми инструментами, например, проводятся ли они незадолго до окончания периода.

Процедуры проверки по существу

96. Разработка процедур проверки по существу включает в себя рассмотрение следующих вопросов:

· Использование аналитических процедур^[23]. Хотя выполненные аудитором аналитические процедуры могут быть действенными в качестве процедур оценки рисков, поскольку они предоставляют аудитору информацию о деятельности организации, они могут быть менее результативными в качестве процедур проверки по существу, если выполняются в отсутствие других процедур. Это происходит потому, что из-за сложного взаимодействия факторов, влияющих на оценку, часто бывает трудно заметить появление необычных тенденций.

· Нестандартные операции. Многие финансовые операции представляют собой договоры, заключенные по результатам переговоров между организацией и ее контрагентом (которые часто называются внебиржевыми сделками). Если операции с финансовыми инструментами не являются стандартными и не проводятся в рамках обычной деятельности организации, процедуры проверки по существу могут оказаться наиболее эффективным средством для достижения запланированных целей аудита. В тех случаях, когда операции с финансовыми инструментами не являются частью обычной деятельности организации, в аудиторских процедурах, которые проводятся в ответ на оцененные риски, в том числе при разработке и в ходе выполнения аудиторских процедур, учитывается возможное отсутствие у организации опыта в этой области.

· Наличие доказательств. Например, если организация использует внешние источники ценовой информации, от организации, вероятно, нельзя будет получить доказательства в отношении соответствующих предпосылок составления финансовой отчетности.

· Процедуры, выполняемые в других областях аудита. Процедуры, выполняемые в других областях учета, охватываемых финансовой отчетностью, могут обеспечить доказательства, подтверждающие полноту отражения операций с финансовыми инструментами. К таким процедурам могут относиться тесты поступлений денежных средств и выплат после отчетной даты, а также поиск не отраженных в учете обязательств.

· Выбор статей для тестирования. В некоторых случаях в портфель финансовых инструментов входят инструменты, характеризующиеся различным уровнем сложности и подвергающиеся разным рискам. В этих случаях может быть полезной выборка с применением профессионального суждения.

97. Например, в случае с ценной бумагой, обеспеченной активами, при выборе мер в ответ на риски существенного искажения, возникающие в связи с этой ценной бумагой, аудитор может рассмотреть возможность выполнения некоторых из следующих аудиторских процедур:

· проверка договорной документации с целью изучения условий ценной бумаги, актива, предоставленного в качестве обеспечения, и прав держателей ценных бумаг каждого класса;

· направление запроса о применяемой руководством процедуре оценки денежных потоков;

· оценка обоснованности допущений, таких как доля досрочно погашенных кредитов, процент невыполненных обязательств и уровень убытков;

· изучение метода, который применяется для определения очередности использования денежных средств;

· сравнение результатов оценки справедливой стоимости с результатами оценки других ценных бумаг с аналогичными условиями и залоговым обеспечением;

· повторное выполнение расчетов.

Тесты двойного назначения

98. Несмотря на то, что цель теста средств контроля отличается от цели детального теста, выполнение тестов обоих видов одновременно может быть эффективно, например:

· проведение теста средств контроля и детального теста в отношении одной и той же операции (например, тестирование на предмет наличия подписанного договора и надлежащего отражения параметров финансового инструмента в сводной таблице) или

· тестирование средств контроля при тестировании применяемой руководством процедуры проведения оценки.

Сроки проведения аудиторских процедур^[24]

99. После оценки рисков, связанных с финансовыми инструментами, аудиторская группа устанавливает сроки проведения запланированных тестов средств контроля и аудиторских процедур проверки по существу. Сроки проведения запланированных аудиторских процедур варьируются в зависимости от ряда факторов, включая периодичность проведения контрольной операции, значимость контролируемой деятельности и соответствующий риск существенного искажения.

100. Хотя основную часть аудиторских процедур, связанных с оценкой и представлением данных, необходимо проводить в конце периода, аудиторские процедуры, относящиеся к другим предпосылкам составления финансовой отчетности, таким как полнота и существование, могут быть с пользой протестированы в промежуточном периоде. Например, в промежуточном периоде можно выполнить тесты в отношении более стандартных средств контроля, таких как средства контроля информационных технологий или санкционирование новых продуктов. Кроме того, может оказаться полезным тестирование операционной эффективности средств контроля за процедурой утверждения новых продуктов путем сбора аудиторских доказательств за промежуточный период, свидетельствующих об утверждении нового финансового инструмента руководителем надлежащего уровня.

101. Аудиторы могут выполнить некоторые тесты в отношении моделей по состоянию на промежуточную дату, например, путем сопоставления результатов, полученных с использованием модели, с рыночными операциями. Еще одна возможная процедура на промежуточную дату для инструментов, по которым имеются наблюдаемые исходные данные, заключается в тестировании обоснованности ценовой информации, предоставленной внешним источником ценовой информации.

102. Вопросы, требующие применения более значительных суждений, часто тестируются ближе к концу года или в конце года, поскольку:

· оценки могут значительно измениться за короткий промежуток времени, в связи с чем становится трудно сопоставить и сверить остатки по счетам на промежуточную дату со сравнительной информацией на отчетную дату;

· в интервале времени между промежуточным периодом и концом года организация может провести операции с финансовыми инструментами в увеличенном объеме;

· бухгалтерские записи, отражаемые вручную, можно провести только после окончания отчетного периода;

· нестандартные или крупные операции могут быть проведены в конце отчетного периода.

Процедуры, относящиеся к проверке полноты, точности, существования, возникновения, а также прав и обязательств

103. Для проверки ряда предпосылок составления финансовой отчетности могут быть использованы многие из аудиторских процедур. Например, с помощью процедур, которые проводятся для проверки существования остатка по счету на конец периода, будет также проверено возникновение класса операций и, кроме того, они помогут установить, были ли операции отнесены к соответствующему периоду. Это объясняется тем, что в основе финансовых инструментов лежат юридически оформленные договоры, и при проверке точности отражения операции аудитор может также удостовериться в ее существовании и получить доказательство, подтверждающее одновременно такие предпосылки составления финансовой отчетности, как возникновение, права и обязательства, а также подтвердить, что операции отражены в правильном отчетном периоде.

104. Процедуры, которые могут обеспечить аудиторские доказательства, подтверждающие такие предпосылки составления финансовой отчетности, как полнота, точность и существование, включают в себя следующее:

· Внешнее подтверждение^[25] в отношении банковских счетов, торговых операций и отчетных документов депозитария. Такое подтверждение можно получить напрямую от контрагента (в том числе банковские подтверждения), при этом ответ направляется непосредственно аудитору. В качестве альтернативного варианта эту информацию можно получить из систем контрагента по каналу передачи данных. В таких случаях при оценке надежности доказательств, полученных в результате подтверждения, аудитор может рассмотреть средства контроля, предназначенные для того, чтобы предотвратить искажение данных в компьютерных системах, через которые осуществляется передача информации. Если подтверждения не получены, аудитор может получить доказательства, проанализировав договоры и протестировав соответствующие средства контроля. Однако внешние подтверждения часто не обеспечивают достаточных аудиторских доказательств в отношении предпосылки составления финансовой отчетности, касающейся оценки, хотя они могут способствовать выявлению каких-либо имеющихся дополнительных соглашений.

· Проверка результатов сверки выписок или данных, полученных от депозитариев, с собственными бухгалтерскими записями организации. Для этого может быть необходимо оценить средства контроля информационных технологий, относящиеся к автоматизированным процессам сверки, и определить, были ли обнаруженные при сверке расхождения надлежащим образом проанализированы и устранены.

· Анализ бухгалтерских записей и средств контроля за процессом их отражения. С помощью этой процедуры можно, например:

o установить, были ли бухгалтерские записи сделаны сотрудниками, не обладающими соответствующими полномочиями;

o выявить необычные и ненадлежащие бухгалтерские записи на конец периода, которые могут иметь отношение к риску недобросовестных действий.

· Ознакомление с отдельными договорами и анализ документации, подтверждающей операции с финансовыми инструментами, которые проводит организация, в том числе данными бухгалтерского учета. Таким образом можно проверить существование указанных операций и связанные с ними права и обязательства. Например, аудитор может ознакомиться с отдельными договорами и проанализировать подтверждающую документацию, в том числе бухгалтерские записи, отраженные при первоначальном признании договора, а в дальнейшем может также проверить бухгалтерские записи, отраженные для целей оценки. Это позволяет аудитору оценить, были ли в полном объеме выявлены и отражены в учете сложные аспекты, присущие операции. Чтобы убедиться в наличии прав, специалисты, обладающие необходимыми знаниями и опытом, должны рассмотреть юридически оформленные сделки и связанные с ними риски.

· Тестирование средств контроля, например, посредством повторного применения средства контроля.

· Анализ применяемой в организации системы управления претензиями. Наличие неотраженных операций может привести к тому, что организация не осуществит выплату денежных средств контрагенту. Такие операции могут быть обнаружены в результате проведения анализа полученных претензий.

· Ознакомление с генеральными соглашениями о взаимозачете с целью выявления неотраженных инструментов.

105. Эти процедуры особенно важны для некоторых финансовых инструментов, таких как производные финансовые инструменты или гарантии. Это объясняется тем, что для них могут не требоваться крупные первоначальные вложения, а значит, выявить их существование, вероятно, будет трудно. Например, встроенные производные финансовые инструменты часто содержатся в договорах, представляющих собой нефинансовые инструменты, которые могут быть не включены в процедуры подтверждения данных.

⇐ Предыдущая3456789101112Следующая ⇒

Поделиться: