МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ЗАДАНИЙ, ОБЕСПЕЧИВАЮЩИХ УВЕРЕННОСТЬ 3402

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ЗАДАНИЙ, ОБЕСПЕЧИВАЮЩИХ УВЕРЕННОСТЬ 3402

«ЗАКЛЮЧЕНИЕ АУДИТОРА ОБСЛУЖИВАЮЩЕЙ ОРГАНИЗАЦИИ,
ОБЕСПЕЧИВАЮЩЕЕ УВЕРЕННОСТЬ, О СРЕДСТВАХ КОНТРОЛЯ ОБСЛУЖИВАЮЩЕЙ ОРГАНИЗАЦИИ»

Международный стандарт заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ) 3402 «Заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, о средствах контроля обслуживающей организации» следует рассматривать вместе с Предисловием к Международным стандартам контроля качества, аудита, обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг, которое устанавливает сферу применения Международных стандартов заданий, обеспечивающих уверенность.

Введение

Дата вступления в силу

7. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении заключений аудиторов обслуживающих организаций, обеспечивающих уверенность, за периоды, заканчивающиеся 15 июня 2011 года или после указанной даты.

Цели

8. Перед аудитором обслуживающей организации стоят следующие цели:

(a) получить разумную уверенность в том, что во всех существенных аспектах на основании соответствующих критериев:

(i) описание обслуживающей организацией ее системы достоверно отражает систему в том виде, в каком она была разработана и применялась в течение указанного периода (или применительно к заключению первого типа, по состоянию на указанную дату);

(ii) средства контроля, относящиеся к целям средств контроля, заявленным в описании обслуживающей организацией ее системы, были должным образом организованы в течение указанного периода (или, применительно к заключению первого типа, по состоянию на указанную дату);

(iii) средства контроля, если они включены в объем задания, функционировали эффективно настолько, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что цели контроля, заявленные в описании обслуживающей организацией ее системы, достигались в течение всего указанного периода;

(b) предоставить заключение по вопросам, указанным в пункте (а), в соответствии с обнаруженными аудитором обслуживающей организации фактами.

Определения

9. Для целей настоящего стандарта следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) Метод исключения – метод, применяемый к услугам субподрядчика обслуживающей организации, при котором подготовленное обслуживающей организацией описание ее системы включает информацию о характере услуг, оказываемых субподрядчиком обслуживающей организации, но не включает информацию о соответствующих целях средств контроля субподрядчика обслуживающей организации и связанных с ними средствах контроля, которые также исключены из объема задания аудитором обслуживающей организации. Описание обслуживающей организацией ее системы и объем задания аудитора обслуживающей организации охватывают средства контроля обслуживающей организации, используемые для мониторинга эффективности средств контроля субподрядчика обслуживающей организации, которые могут включать проведение обслуживающей организацией анализа заключения, обеспечивающего уверенность в отношении средств контроля субподрядчика обслуживающей организации.

(b) Дополнительные средства контроля в организации-пользователе – средства контроля, которые, как полагает обслуживающая организация при организации своих услуг, будут внедрены организациями-пользователями и которые заявлены в описании обслуживающей организацией ее системы, если они необходимы для достижения целей средств контроля.

(c) Цель контроля – цель или задача определенного аспекта системы контроля. Цели контроля связаны с рисками, которые средства контроля должны уменьшать.

(d) Средства контроля обслуживающей организации – средства контроля за достижением цели контроля, которая включена в заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность (см. пункт А3).

(e) Средства контроля субподрядчика обслуживающей организации – средства контроля субподрядчика обслуживающей организации, обеспечивающие разумную уверенность в достижении цели внутреннего контроля.

(f) Критерии – контрольные показатели, используемые для измерения или оценки предмета задания, включая, если применимо, контрольные показатели для представления и раскрытия.

(g) Метод включения – метод, применяемый к услугам субподрядчика обслуживающей организации, при котором подготовленное обслуживающей организацией описание ее системы включает информацию о характере услуг, оказываемых субподрядчиком обслуживающей организации, а также сведения о соответствующих целях внутреннего контроля субподрядчика обслуживающей организации и связанных с ними средств контроля, которые также входят в объем работ по заданию аудитора обслуживающей организации (см. пункт A4).

(h) Служба внутреннего аудита – функциональное подразделение организации, которое выполняет задания, обеспечивающие уверенность, ведет консультационную деятельность, направленную на то, чтобы оценивать и улучшать эффективность корпоративного управления организации, риск-менеджмент и процессы системы внутреннего контроля.

(i) Внутренние аудиторы – физические лица, которые осуществляют деятельность в рамках службы внутреннего аудита. Внутренние аудиторы могут являться сотрудниками департамента внутреннего аудита или аналогичной службы.

(j) Заключение в отношении описания и структуры средств контроля в обслуживающей организации (в настоящем стандарте используется название «заключение первого типа») – заключение, в состав которого входит:

(i) описание обслуживающей организацией ее системы;

(ii) письменное подтверждение обслуживающей организации в отношении того, что во всех существенных аспектах и на основании соответствующих критериев:

a. описание достоверно отражает систему обслуживающей организации, которая была разработана и внедрена на указанную дату;

b. средства контроля, относящиеся к целям внутреннего контроля, заявленным в описании обслуживающей организацией ее системы, были должным образом организованы по состоянию на указанную дату;

(iii) заключение аудитора обслуживающей организации, содержащее вывод, обеспечивающий разумную уверенность в отношении вопросов, указанных в пунктах (ii)a–b выше.

(k) Заключение в отношении описания, структуры и операционной эффективности средств контроля обслуживающей организации (в настоящем стандарте используется название «заключение второго типа») – заключение, в состав которого входит:

(i) описание обслуживающей организацией ее системы;

a. описание достоверно отражает систему обслуживающей организации, как она была разработана и внедрена, в течение указанного периода;

b. средства контроля, относящиеся к целям внутреннего контроля, заявленным в описании обслуживающей организацией ее системы, были должным образом организованы в течение указанного периода;

c. средства контроля, относящиеся к целям внутреннего контроля, заявленным в описании обслуживающей организацией ее системы, эффективно функционировали в течение указанного периода;

(iii) заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, которое:

a. обеспечивает вывод в отношении разумной уверенности по вопросам, указанным в пунктах (ii)a–c выше;

b. включает описание тестов средств контроля и их результатов.

(l) Аудитор обслуживающей организации – практикующий специалист, который по запросу обслуживающей организации предоставляет заключение, обеспечивающее уверенность в отношении средств контроля обслуживающей организации.

(m) Обслуживающая организация – организация, являющаяся третьей стороной (или сегмент организации, являющейся третьей стороной) и предоставляющая услуги организациям-пользователям, вероятно относящимся к системе внутреннего контроля организации-пользователя, в отношении подготовки финансовой отчетности.

(n) Подтверждение обслуживающей организации – письменное подтверждение в отношении вопросов, указанных в пункте 9(k)(ii) (или в пункте 9(j)(ii) для заключения первого типа).

(o) Система обслуживающей организации (или система) – политика и процедуры, разработанные и внедренные обслуживающей организацией для предоставления организациям-пользователям услуг, в отношении которых аудитор обслуживающей организации предоставляет заключение, обеспечивающее уверенность. Описание обслуживающей организацией ее системы содержит информацию об оказываемых услугах, о периоде или (применительно к заключению первого типа) дате, к которым относится описание, целях внутреннего контроля и соответствующих средствах контроля.

(p) Субподрядчик обслуживающей организации – обслуживающая организация, используемая другой обслуживающей организацией для оказания некоторых услуг, которые предоставляются организациям-пользователям и которые, по всей вероятности, относятся к средствам внутреннего контроля организаций-пользователей, связанным с подготовкой финансовой отчетности.

(q) Тест средств контроля – процедура, предназначенная для оценки операционной эффективности средств контроля при достижении целей контроля, заявленных в описании обслуживающей организацией ее системы.

(r) Аудитор организации-пользователя – аудитор, который проводит аудит и предоставляет заключение о финансовой отчетности организации-пользователя[7].

(s) Организация -пользователь – организация, которая использует обслуживающую организацию.

Требования

МСЗОУ 3000 (пересмотренный)

10. Аудитор обслуживающей организации не должен заявлять о соблюдении настоящего стандарта, если он не выполняет все требования настоящего стандарта и МСЗОУ 3000 (пересмотренного).

Этические требования

11. Аудитор обслуживающей организации должен соблюдать соответствующие этические требования, установленные частями А и Б Кодекса СМСЭБ в рамках заданий, обеспечивающих уверенность или другие профессиональные требования, или требования, установленные законодательными и нормативными актами, не менее строгие, чем требования Кодекса СМСЭБ (см. пункт A5).

Существенность

19. При планировании и выполнении задания аудитор обслуживающей организации должен учитывать существенность при рассмотрении вопросов достоверного представления описания, надлежащего характера структуры средств контроля и, применительно к заключению второго типа, операционной эффективности средств контроля (см. пункты A16–A18).

Выборка

27. Если аудитор обслуживающей организации использует выборку, он должен (см. пункты A35–A36):

(a) учитывать при планировании выборки цель процедуры и характеристики генеральной совокупности, из которой делается выборка;

(b) определить объем выборки, достаточный для снижения риска, связанного с выборкой, до приемлемо низкого уровня;

(d) если разработанная процедура неприменима к выбранному элементу, применить процедуру к другому элементу, выбранному взамен первого;

(e) в случае невозможности применения разработанных процедур или соответствующих альтернативных процедур к выбранному элементу, рассматривать этот элемент как отклонение.

Письменные заявления

38. Аудитор обслуживающей организации направляет обслуживающей организации запрос на предоставление письменных заявлений, в которых (см. пункт А42):

(a) содержится подтверждение, представленное вместе с описанием системы;

(b) подтверждается предоставление аудитору обслуживающей организации всей соответствующей информации и доступа к ней по согласованию[9];

(i) случаях несоблюдения закона или нормативного акта, недобросовестных действий или неисправленных отклонений, относящихся к обслуживающей организации, которые могут повлиять на одну или несколько организаций-пользователей;

(ii) недостатках в структуре средств контроля;

(iii) случаях такого функционирования средств контроля, которое не соответствует описанию;

(iv) событиях, имевших место после окончания периода, за который обслуживающая организация представила описание ее системы, и до даты заключения, обеспечивающего уверенность, аудитора обслуживающей организации, если эти события могут оказать значительное влияние на данное заключение.

39. Письменные заявления должны иметь форму письма-представления, адресованного аудитору обслуживающей организации. Дата письменных заявлений должна быть как можно ближе к дате заключения, обеспечивающего уверенность, аудитора обслуживающей организации, но не позднее ее.

40. Если после обсуждения вопроса с аудитором обслуживающая организация не предоставит одно или более письменных заявлений, затребованных в соответствии с пунктами 38 (a) и (b) настоящего стандарта, аудитор обслуживающей организации отказывается от выражения мнения (см. пункт A43).

Прочая информация

41. Аудитор обслуживающей организации обязан ознакомиться с прочей информацией (если такая имеется), включенной в документ, в котором содержится описание обслуживающей организацией ее системы и заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, с целью выявления существенных несоответствий (если такие имеются) по сравнению с данным описанием. При ознакомлении с прочей информацией с целью выявления существенных несоответствий аудитор обслуживающей организации может обнаружить очевидное искажение фактов в этой информации.

42. Если аудитор обслуживающей организации выявляет существенное несоответствие или являющееся очевидным искажение фактов в прочей информации, аудитор обслуживающей организации обсуждает этот вопрос с обслуживающей организацией. Если аудитор обслуживающей организации приходит к выводу о том, что в прочей информации содержится существенное несоответствие или искажение фактов, которые обслуживающая организация отказывается устранить, аудитор обслуживающей организации должен принять в дальнейшем соответствующие меры (см. пункты A44–A45).

События после отчетной даты

43. Аудитор обслуживающей организации направляет запрос о том, известно ли обслуживающей организации о событиях, которые имели место после окончания периода, за который обслуживающая организация представила описание ее системы, и до даты подготовленного аудитором обслуживающей организации заключения, обеспечивающего уверенность, и которые могли бы оказать влияние на то, что в данное заключение были бы внесены изменения. Если аудитору обслуживающей организации известно о таком событии, а информация о нем не раскрыта обслуживающей организацией, то он обязан раскрыть ее в своем заключении, обеспечивающем уверенность.

44. После даты заключения, обеспечивающего уверенность, аудитора обслуживающей организации, он не обязан выполнять какие-либо процедуры в отношении описания обслуживающей организацией ее системы либо надлежащего характера структуры или операционной эффективности ее средств контроля.

Документация

45. Аудитор обслуживающей организации должен подготавливать в установленные сроки документацию, содержащую данные, лежащие в основе заключения, которая была бы достаточной и надлежащей для того, чтобы опытный аудитор обслуживающей организации, который до этого не был связан с заданием, мог понять:

(a) характер, сроки и объем процедур, выполненных в целях соблюдения настоящего стандарта и применимых законодательных и нормативных требований;

(b) результаты выполненных процедур и полученные доказательства;

(c) значимые вопросы, возникшие в ходе выполнения задания, и выводы, сделанные в отношении этих вопросов, а также значимые профессиональные суждения, использованные при формировании этих выводов.

46. При документальном оформлении характера, сроков и объема выполненных процедур аудитор обслуживающей организации указывает:

(a) отличительные характеристики определенных элементов или вопросов, в отношении которых проводилось тестирование;

(b) лицо, выполнявшее работу, а также дату ее завершения;

47. Если аудитор обслуживающей организации использует конкретную работу внутренних аудиторов, он должен документально оформить выводы, сделанные в отношении оценки надлежащего характера работы внутренних аудиторов, и процедуры, выполненные аудитором обслуживающей организации в отношении такой работы.

48. Аудитор обслуживающей организации документально оформляет обсуждение значимых вопросов с обслуживающей организацией и другими сторонами, включая характер значимых вопросов, а также то, с кем и когда они обсуждались.

49. Если аудитор обслуживающей организации выявил информацию, которая не соответствует окончательным выводам аудитора обслуживающей организации в отношении значимого вопроса, он документально оформляет действия, предпринятые им в отношении этого несоответствия.

50. Аудитор обслуживающей организации собирает документацию в файл по заданию и завершает процесс формирования окончательного файла по заданию в установленные сроки после выпуска аудитором обслуживающей организации заключения, обеспечивающего уверенность[10].

51. После завершения формирования окончательного файла по заданию аудитор обслуживающей организации не должен удалять или уничтожать документацию до окончания срока ее хранения (см. пункт A46).

52. Если аудитор обслуживающей организации сочтет необходимым внести изменения в имеющуюся документацию по заданию или добавить новую документацию уже после завершения формирования окончательного файла по заданию и при этом такая документация не влияет на заключение аудитора обслуживающей организации, аудитор обслуживающей организации должен, независимо от характера изменений или дополнений, оформить документально:

(a) конкретные причины таких изменений и дополнений;

(b) когда и кем они были сделаны и проверены.

Подготовка заключения, обеспечивающего уверенность, аудитором обслуживающей организации

Содержание заключения, обеспечивающего уверенность, аудитора обслуживающей организации

53. Заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, должно содержать, как минимум, следующие основные элементы (см. пункт A47):

(a) заголовок, ясно указывающий на то, что данное заключение является заключением независимого аудитора обслуживающей организации, обеспечивающим уверенность;

(b) адресат;

(i) описание обслуживающей организацией ее системы и подтверждение обслуживающей организации, включая вопросы, указанные в пункте 9(k)(ii) для заключения второго типа или в пункте 9(j)(ii) – для заключения первого типа;

(ii) те части описания обслуживающей организацией ее системы (если такие имеются), на которые не распространяется мнение аудитора обслуживающей организации;

(iii) если в описании содержится упоминание о необходимости дополнительных средств контроля в организации-пользователе, указание на то, что аудитор обслуживающей организации не проводил оценку надлежащего характера структуры или операционной эффективности дополнительных средств контроля в организации-пользователе и что достижение целей внутреннего контроля, указанных в подготовленном обслуживающей организацией описании ее системы, возможно только при условии, если дополнительные средства контроля в организации-пользователе организованы надлежащим образом или эффективно функционируют наряду со средствами контроля обслуживающей организации;

(iv) если услуги предоставляются субподрядчиком обслуживающей организации, каков характер работ, выполненных субподрядчиком обслуживающей организации в соответствии с описанием обслуживающей организацией ее системы, и какой из методов применялся в отношении таких работ: метод включения или метод исключения. Если применялся метод исключения, указание на то, что описание обслуживающей организацией ее системы не включает цели внутреннего контроля и относящиеся к ним средства контроля у соответствующих субподрядчиков обслуживающей организации и что процедуры аудитора обслуживающей организации не распространялись на средства контроля субподрядчика обслуживающей организации. Если применялся метод включения, указание на то, что описание обслуживающей организацией ее системы включает цели внутреннего контроля и соответствующие средства контроля у субподрядчика обслуживающей организации и что процедуры аудитора обслуживающей организации не распространялись на средства контроля субподрядчика обслуживающей организации;

(d) определение применимых критериев и указание стороны, устанавливающей цели контроля;

(e) указание на то, что заключение и (применительно к заключениям второго типа) описание тестов средств контроля предназначены исключительно для организаций-пользователей и их аудиторов, обладающих достаточными знаниями, чтобы учесть их, наряду с прочей информацией, включающей сведения о средствах контроля, применяемых самими организациями-пользователями, при оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности организаций-пользователей (см. пункт A48);

(f) указание на то, что обслуживающая организация несет ответственность:

(i) за подготовку описания ее системы и соответствующего заявления, включая полноту, точность и метод представления такого описания и заявления;

(ii) предоставление услуг, включенных в описание обслуживающей организацией ее системы;

(iii) определение целей внутреннего контроля (если они не установлены законом, нормативным актом или другой стороной, например, группой пользователей или профессиональной организацией);

(iv) разработку и внедрение средств контроля для достижения целей внутреннего контроля, указанных в описании обслуживающей организацией ее системы;

(g) указание на то, что ответственность аудитора обслуживающей организации заключается в выражении мнения в отношении описания обслуживающей организацией ее системы, структуры средств контроля, связанных с целями внутреннего контроля, указанными в таком описании, и (применительно к заключениям второго типа) операционной эффективности таких средств контроля на основании выполненных им процедур;

(h) указание на то, что аудиторская организация практикующего специалиста применяет МСКК 1, или другие профессиональные требования, или требования, установленные законом или нормативным актом, не менее строгие, чем установленные МСКК 1. Если практикующий специалист не является профессиональным бухгалтером, должно быть поименовано профессиональное требования, или требование, установленное законом или нормативным актом, не менее строгое, чем установленное МСКК 1;

(i) указание на то, что практикующий специалист соблюдает требование независимости и другие этические требования Кодекса СМСЭБ, или другие профессиональные требования, или требования, установленные законом или нормативным актом, не менее строгие, чем установленные в частях А и Б Кодекса СМСЭБ, относящиеся к заданиям, обеспечивающим уверенность. Если практикующий специалист не является профессиональным бухгалтером, должно быть поименовано профессиональное требование, или требование, установленное законом или нормативным актом, не менее строгое, чем установленное частями А и Б Кодекса СМСЭБ, относящиеся к заданиям, обеспечивающим уверенность;

(j) указание на то, что задание выполнялось в соответствии с МСЗОУ 3402 «Заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, о средствах контроля обслуживающей организации», согласно которому аудитор обслуживающей организации обязан планировать и выполнять процедуры с целью получения разумной уверенности в том, что описание обслуживающей организацией ее системы представлено во всех существенных аспектах достоверно, средства контроля организованы надлежащим образом и (применительно к заключениям второго типа) функционируют эффективно;

(k) краткое описание процедур, выполненных аудитором обслуживающей организации для получения разумной уверенности, и указание на то, что аудитор обслуживающей организации полагает, что полученные им доказательства являются надлежащими и достаточными, чтобы обеспечить основу для выражения мнения аудитора, а также (применительно к заключениям первого типа) указание на то, что аудитор обслуживающей организации не выполнял каких-либо процедур в отношении операционной эффективности средств контроля и, следовательно, не выражает мнения по этому вопросу;

(l) указание на ограничение средств контроля и (применительно к заключениям второго типа) на риск экстраполяции оценки их операционной эффективности на будущие периоды;

(m) мнение аудитора обслуживающей организации, выраженное в позитивной форме, о том, что на основе соответствующих критериев и во всех существенных аспектах:

(i) применительно к заключениям второго типа:

a. описание обеспечивает достоверное представление о системе обслуживающей организации, разработанной и внедренной в течение указанного периода;

b. средства контроля, относящиеся к целям внутреннего контроля, заявленным в подготовленном обслуживающей организацией описании ее системы, были должным образом организованы в течение указанного периода;

c. протестированные средства контроля, которые были необходимы для получения разумной уверенности в достижении целей внутреннего контроля, заявленных в описании, функционировали эффективно в течение всего указанного периода;

(ii) применительно к заключениям первого типа:

a. описание обеспечивает достоверное представление о системе обслуживающей организации, разработанной и внедренной на указанную дату;

(n) дата заключения, обеспечивающего уверенность, аудитора обслуживающей организации, которая не может предшествовать дате, на которую аудитор обслуживающей организации получил доказательства, на которых основано его мнение;

(o) наименование аудитора обслуживающей организации и местоположение в той юрисдикции, в которой он осуществляет свою деятельность.

54. Применительно к заключениям второго типа заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, должно включать раздел (после мнения аудитора) или приложение, в котором описаны выполненные тесты средств контроля и их результаты. В описании тестов средств контроля аудитор обслуживающей организации должен четко указать, какие средства контроля были протестированы, отметить, представляют ли собой протестированные средства контроля всю генеральную совокупность или выборку ее элементов, и достаточно подробно описать характер тестов, чтобы аудиторы организации-пользователя могли установить влияние данных тестов на их оценку рисков. В случае выявления отклонений аудитор обслуживающей организации должен включить в описание объем выполненных тестов, в результате которых были выявлены отклонения (в том числе объем выборки, если такая использовалась), количество и характер выявленных отклонений. Аудитор обслуживающей организации должен сообщить об отклонениях, даже если на основе выполненных тестов он приходит к выводу о том, что соответствующая цель внутреннего контроля достигнута (см. пункты A18 и A49).

Модифицированное мнение

55. Если аудитор обслуживающей организации приходит к выводу о том, что (см. пункты A50–A52):

(a) описание обслуживающей организации не обеспечивает во всех существенных аспектах достоверного представления о том, как система была разработана и внедрена;

(b) средства контроля, относящиеся к целям внутреннего контроля, заявленным в описании, не организованы должным образом во всех существенных аспектах;

(c) применительно к заключениям второго типа: протестированные средства контроля, которые необходимы для получения разумной уверенности в достижении целей внутреннего контроля, заявленных в описании обслуживающей организацией ее системы, не функционировали эффективно во всех существенных аспектах или

(d) аудитор обслуживающей организации не может получить достаточные надлежащие доказательства,

мнение аудитора обслуживающей организации должно быть модифицировано, а его заключение, обеспечивающее уверенность, должно содержать раздел, включающий четкое описание всех причин модификации мнения.

Комментарии

Мнение о достоверном представлении описания обслуживающей организацией ее системы (заключения первого и второго типа)

Система обслуживающей организации, которая, вероятно, имеет отношение к системе внутреннего контроля организации-пользователя в отношении подготовки финансовой отчетности и которая рассматривается в заключении аудитора обслуживающей организации, обеспечивающем уверенность.

Описание представлено достоверно, если оно: (a) содержит информацию о том, как система обслуживающей организации была разработана и внедрена, включая при необходимости вопросы, указанные в пунктах 16(a)(i)–(viii); (b) применительно к заключениям второго типа: содержит соответствующую информацию об изменениях в системе обслуживающей организации в течение периода, за который предоставляется описание; (c) не содержит пропусков или искажений информации, касающейся области применения описываемой обслуживающей организацией ее системы, при этом признается, что описание подготовлено для общих целей широкого круга организаций-пользователей и, следовательно, может не включать всех аспектов обслуживающей организацией ее системы, которые отдельная организация-пользователь может считать важными в своих конкретных условиях.

Конкретная формулировка критериев для выражения данного мнения может потребовать внесения изменений в целях обеспечения соответствия критериям, установленным, например, законами или нормативными актами, группами пользователей или профессиональной организацией. Иллюстрация критериев для выражения этого мнения приводится в примере подтверждения обслуживающей организации в Приложении 1. Пункты А21–А24 содержат дополнительные указания по оценке соблюдения данных критериев. (Согласно требованиям МСЗОУ 3000 (пересмотренного) информацией о предмете задания[12] для выражения данного мнения является описание обслуживающей организацией ее системы и подтверждение обслуживающей организации о том, что описание представлено достоверно.)

Мнение о надлежащей организации структуры и операционной эффективности (заключения второго типа)

Надлежащая структура и операционная эффективность средств контроля, необходимых для достижения целей внутреннего контроля, заявленных в описании обслуживающей организацией ее системы.

Средства контроля организованы надлежащим образом и эффективно функционируют, если: (a) обслуживающая организация выявила риски, угрожающие достижению целей внутреннего контроля, которые были заявлены в описании ее системы; (b) средства контроля, указанные в описании, обеспечивают (при их применении согласно описанию) разумную уверенность в том, что эти риски не препятствуют достижению заявленных целей внутреннего контроля; (c) средства контроля последовательно применялись так, как предусмотрено при их разработке, в течение указанного периода. Это включает определение того, применялись ли неавтоматизированные средства контроля физическими лицами, имеющими соответствующую компетенцию и полномочия.

Когда соблюдены критерии, установленные для этого мнения, средства контроля обеспечивают разумную уверенность в том, что соответствующие цели внутреннего контроля достигались в течение указанного периода. (Согласно требованиям МСЗОУ 3000 (пересмотренного) информацией о предмете задания для выражения данного мнения является подтверждение обслуживающей организации о том, что средства контроля организованы надлежащим образом и функционируют эффективно.)

Цели внутреннего контроля, указанные в составленном обслуживающей организацией описании ее системы, являются частью критериев для выражения этих мнений. Указанные цели внутреннего контроля будут различными для разных заданий. Если в рамках формирования мнения в отношении описания аудитор обслуживающей организации приходит к выводу о том, что указанные цели внутреннего контроля не представлены достоверно, то эти цели внутреннего контроля не будут входить в состав критериев для формирования мнения в отношении надлежащей структуры или операционной эффективности средств контроля.

Мнение о надлежащей организации структуры (заключения первого типа)

Надлежащая структура средств контроля, необходимых для достижения целей внутреннего контроля, заявленных в описании обслуживающей организацией ее системы.

Средства контроля организованы надлежащим образом, если: (a) обслуживающая организация выявила риски, угрожающие достижению целей внутреннего контроля, которые были заявлены в описании ее системы; (b) средства контроля, указанные в описании, обеспечивают (при их функционировании согласно описанию) разумную уверенность в том, что эти риски не препятствуют достижению заявленных целей внутреннего контроля.

Соблюдение этих критериев само по себе не обеспечивает уверенности в том, что соответствующие цели средств контроля были достигнуты, так как не было получено уверенности в отношении функционирования средств контроля. (Согласно требованиям МСЗОУ 3000 (пересмотренного) информацией о предмете задания для выражения данного мнения является подтверждение обслуживающей организации о том, что средства контроля организованы надлежащим образом.)

A15. Пункт 16 (a) определяет ряд элементов, которые включаются в описание обслуживающей организацией ее системы в случае необходимости. Эти элементы могут оказаться неподходящими, если описываемая система не является системой по обработке операций, например, если система относится к общим средствам контроля в области размещения (хостинга) ИТ-приложений, а не к средствам контроля, встроенным в само приложение.

Документация (см. пункт 51)

A46. В соответствии с МСКК 1 либо другими профессиональными требованиями, а также требованиями закона или нормативного акта, если они содержат не менее строгие требования, чем МСКК 1, организации должны устанавливать политику и процедуры для своевременного завершения формирования файлов по заданию. Как правило, надлежащий срок для завершения формирования окончательного аудиторского файла составляет не более 60 дней с даты заключения, обеспечивающего уверенность, аудитора обслуживающей организации^{^[15]} ^{^[16]}.

Подготовка заключения, обеспечивающего уверенность, аудитором обслуживающей организации

Содержание заключения, обеспечивающего уверенность, аудитора обслуживающей организации (см. пункт 53)

A47. В Приложениях 1 и 2 приведены примеры заключений аудитора обслуживающей организации, обеспечивающих уверенность, и соответствующих подтверждений обслуживающих организаций.

Предполагаемые пользователи и цели заключения, обеспечивающего уверенность, аудитора обслуживающей организации (см. пункт 53(e))

A48. Критерии, используемые при выполнении задания для предоставления заключения о средствах контроля обслуживающей организации, применимы только для целей предоставления информации о системе обслуживающей организации (включая средства контроля) тем лицам, которые понимают, каким образом система использовалась организациями-пользователями для подготовки финансовой отчетности. Соответствующее указание включается в заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность. Кроме того, аудитор обслуживающей организации может счесть целесообразным включить формулировку, которая, в частности, ограничивает распространение заключения по заданию, обеспечивающему уверенность, кругом предполагаемых пользователей, а также ограничивает его использование иными лицами или в других целях.

Описание тестов средств контроля (см. пункт 54)

A49. Для содействия пользователям целесообразно, чтобы аудитор обслуживающей организации при описании характера тестов средств контроля для заключения второго типа включил в заключение, обеспечивающее уверенность, следующее:

· результаты всех тестов, в которых были выявлены отклонения, даже если были выявлены другие средства контроля, позволяющие аудитору обслуживающей организации сделать вывод о том, что соответствующая цель внутреннего контроля достигнута, или если протестированное средство контроля впоследствии было исключено из описания обслуживающей организацией ее системы;

· информацию о факторах, послуживших причиной выявленных отклонений, если аудитор обслуживающей организации выявил такие факторы.

Модифицированные мнения (см. пункт 55)

A50. В Приложении 3 приведены примеры элементов модифицированных заключений аудитора обслуживающей организации, обеспечивающих уверенность.

A51. Даже если аудитор обслуживающей организации выразил отрицательное мнение или отказался от выражения мнения, может быть целесообразным описать в разделе «Основание для выражения модифицированного мнения» причины любых известных ему прочих факторов, которые могли бы потребовать модификации мнения, и их последствия.

A52. В случае отказа от выражения мнения на основании ограничения объема работ по заданию обычно нецелесообразно описывать выполненные процедуры или включать указания на заявления, отражающие характеристики выполненного аудитором обслуживающей организации задания, так как это может отвлечь внимание от отказа от выражения мнения.

Приложение 1

(см. пункт A47)

Примеры подтверждений обслуживающей организации

Указанные ниже примеры подтверждений обслуживающей организации приводятся исключительно в качестве общих указаний и не являются исчерпывающими или применимыми к любым ситуациям.

Пример 1. Подтверждение обслуживающей организации второго типа

Подтверждение обслуживающей организации

Прилагаемое описание подготовлено для клиентов, которые использовали систему [тип или название], и их аудиторов, обладающих достаточными знаниями для того, чтобы учесть описание вместе с прочей информацией, включая сведения о средствах контроля, используемых самими клиентами, при оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности клиентов. [Название организации] подтверждает следующее:

(a) Прилагаемое описание на страницах [bb–cc] достоверно отражает систему [тип или название] обработки операций клиентов в течение периода с [дата] по [дата]. Критерии, использованные при составлении данного подтверждения, заключались в том, что прилагаемое описание:

(i) отражает то, как система была разработана и внедрена, в том числе:

· виды предоставленных услуг, включая при необходимости виды обработанных операций;

· процедуры как в рамках использования систем информационных технологий, так и неавтоматизированных систем, с помощью которых операции инициируются, учитываются, обрабатываются, корректируются по мере необходимости и переносятся в заключения, составляемые для клиентов;

· соответствующие данные бухгалтерского учета, подтверждающая информация и определенные счета, которые использовались для инициирования, учета, обработки и отчетов по операциям, в том числе для корректировки неправильной информации и процесса переноса информации в заключения, подготовленные для клиентов;

· то, как система учитывает значительные события и условия, не являющиеся операциями;

· процесс, используемый для подготовки заключений для клиентов;

· соответствующие цели внутреннего контроля и средства контроля, предназначенные для достижения этих целей;

· средства контроля, которые, как мы предполагаем, исходя из структуры системы, будут внедрены организациями-пользователями и которые, в случае необходимости достижения целей внутреннего контроля, указанных в прилагаемом описании, определены в описании вместе с соответствующими целями внутреннего контроля, которые не могут быть достигнуты нами самостоятельно;

· другие аспекты нашей контрольной среды, процесс оценки рисков, информационная система (включая соответствующие бизнес-процессы) и информационное взаимодействие, контрольные действия и мониторинг средств контроля, которые имели отношение к обработке операций клиентов и их отражению в заключениях;

(ii) включает соответствующую информацию об изменениях в системе обслуживающей организации в течение периода с [дата] по [дата].

(iii) не содержит пропусков или искажений информации, касающейся области применения описываемой системы, с учетом того, что описание готовится для удовлетворения общих потребностей широкого круга клиентов и их аудиторов и, следовательно, может не включать всех аспектов системы, которые каждый отдельный клиент может счесть важными в конкретных условиях.

(b) Средства контроля, относящиеся к целям внутреннего контроля, заявленным в прилагаемом описании, были надлежащим образом организованы и эффективно функционировали в течение периода с [дата] по [дата]. Критерии, использованные при составлении данного подтверждения, заключались в том, что:

(i) риски, которые угрожали достижению целей внутреннего контроля, заявленных в описании, были выявлены;

(ii) указанные средства контроля (при их применении согласно описанию) обеспечивают разумную уверенность в том, что эти риски не препятствуют достижению заявленных целей внутреннего контроля;

(iii) средства контроля последовательно применялись, как предполагалось при их разработке, в том числе ручные средства контроля осуществлялись лицами, обладающими надлежащей компетенцией и необходимыми полномочиями, в течение периода с [дата] по [дата].

Пример 2. Подтверждение обслуживающей организации первого типа

Прилагаемое описание подготовлено для клиентов, которые использовали систему [тип или название], и их аудиторов, обладающих достаточными знаниями для того, чтобы учесть описание вместе с прочей информацией, включая сведения о средствах контроля, используемых самими клиентами, при изучении информационных систем клиентов, применимых к финансовой отчетности. [Название организации] подтверждает следующее:

(a) Прилагаемое описание на страницах [bb–cc] достоверно отражает систему [тип или название] обработки операций клиентов по состоянию на [дата]. Критерии, использованные при составлении данного подтверждения, заключались в том, что прилагаемое описание:

(i) отражает то, как система была разработана и внедрена, в том числе:

· виды предоставленных услуг, включая при необходимости виды обработанных операций;

· то, как система учитывает значительные события и условия, не являющиеся операциями;

· процесс, используемый для подготовки заключений для клиентов;

· соответствующие цели внутреннего контроля и средства контроля, предназначенные для достижения этих целей;

(ii) не содержит пропусков или искажений информации, касающейся области применения описываемой системы, с учетом того, что описание готовится для удовлетворения общих потребностей широкого круга клиентов и их аудиторов и, следовательно, может не включать всех аспектов системы, которые каждый отдельный клиент может счесть важными в конкретных условиях.

(b) Средства контроля, относящиеся к целям внутреннего контроля, заявленным в прилагаемом описании, были надлежащим образом организованы по состоянию на [дата]. Критерии, использованные при составлении данного подтверждения, заключались в том, что:

(i) риски, которые угрожали достижению целей внутреннего контроля, заявленных в описании, были выявлены;

(ii) указанные средства контроля (при их применении согласно описанию) обеспечивают разумную уверенность в том, что эти риски не препятствуют достижению заявленных целей средств контроля.

Приложение 2

(см. пункт A47)

Примеры заключений аудитора обслуживающей организации, обеспечивающих уверенность

Указанные ниже примеры заключений приводятся исключительно в качестве общих указаний и не являются исчерпывающими или применимыми к любым ситуациям.

Пример 1. Заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, второго типа

Заключение независимого аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, в отношении описания, структуры и операционной эффективности средств контроля

Кому: обслуживающей организации XYZ

Объем работ

Мы были привлечены для предоставления заключения о подготовленном обслуживающей организацией XYZ описании ее системы [тип или название] для обработки операций клиентов за период с [дата] по [дата], представленном на страницах [bb–cc] (далее – описание), и в отношении структуры и функционирования средств контроля, относящихся к целям внутреннего контроля, заявленным в описании.[17]

Ответственность обслуживающей организации XYZ

Обслуживающая организация XYZ несет ответственность за подготовку описания и прилагаемого подтверждения, изложенного на странице [aa], включая полноту, точность и метод представления описания и заявления; оказание услуг, заявленных в описании; указание целей внутреннего контроля, а также за разработку, внедрение и операционную эффективность средств контроля для достижения указанных целей внутреннего контроля.

Наш независимость и контроль качества

Мы заявляем о том, что нами соблюдены требование независимости и другие этические требования Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, выпущенного Советом по международным стандартам этики для бухгалтеров, основанного на фундаментальных принципах честности, объективности, профессиональной компетентности и должной тщательности, конфиденциальности и профессионального поведения.

Аудиторская организация применяет Международный стандарт контроль качества 1[18] и, следовательно, внедрила и поддерживает систему контроля качества, включающую документально оформленную политику и процедуры соблюдения этических требований, профессиональные стандарты и применимые законодательные и нормативные требования.

Ответственность аудитора обслуживающей организации

Наша ответственность заключается в выражении мнения об описании, подготовленном обслуживающей организацией XYZ, а также структуре и функционировании средств контроля, относящихся к целям внутреннего контроля, заявленным в данном описании, на основании выполненных нами процедур. Мы выполняли наше задание в соответствии с Международным стандартом заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ) 3402 «Заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, о средствах контроля обслуживающей организации», выпущенным Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность. Этот стандарт требует от нас планирования и проведения наших процедур таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что описание представлено во всех существенных аспектах достоверно и средства контроля надлежащим образом организованы и функционируют эффективно.

Задание, обеспечивающее уверенность, с предоставлением заключения в отношении описания, структуры и операционной эффективности средств контроля обслуживающей организации включает проведение процедур, направленных на получение доказательств, подтверждающих раскрытия информации в описании обслуживающей организацией ее системы, а также структуру и операционную эффективность средств контроля. Выбор процедур зависит от суждения аудитора обслуживающей организации и включает оценку рисков того, что описание не представлено достоверно и средства контроля не организованы надлежащим образом и не функционируют эффективно. Наши процедуры включали тестирование операционной эффективности тех средств контроля, которые мы сочли необходимыми для обеспечения разумной уверенности в том, что цели внутреннего контроля, заявленные в описании, достигнуты. Задание этого типа, обеспечивающее уверенность, также включает в себя оценку общего представления описания, надлежащего характера заявленных в нем целей и пригодности критериев, указанных обслуживающей организацией и изложенных на странице [aa].

Мы полагаем, что полученные нами доказательства являются достаточными и надлежащими, чтобы служить основой для выражения нашего мнения.

Ограничения средств контроля обслуживающей организации

Описание, составленное обслуживающей организацией XYZ, подготовлено для удовлетворения общих потребностей широкого круга клиентов и их аудиторов и, следовательно, может не включать всех аспектов системы, которые каждый отдельный клиент может счесть важными в конкретных условиях. Кроме того, в силу своего характера средства контроля обслуживающей организации могут не предотвращать или не выявлять все ошибки или пропуски в процессе обработки операций или в предоставляемых заключениях об этих операциях. Кроме того, в силу своего характера средства контроля обслуживающей организации могут не предотвращать или не выявлять все ошибки или пропуски в процессе обработки операций или в предоставляемых заключениях об этих операциях. Помимо этого, экстраполяция оценки эффективности на будущие периоды связана с риском того, что средства контроля обслуживающей организации могут стать недостаточными или перестанут функционировать надлежащим образом.

Мнение

Наше мнение сформировано с учетом обстоятельств, изложенных в настоящем заключении. При формировании нашего мнения мы использовали критерии, изложенные на странице [aa]. По нашему мнению, во всех существенных аспектах:

(a) описание дает достоверное представление о системе [тип или название], разработанной и внедренной в течение периодас [дата] по [дата];

(b) средства контроля, относящиеся к целям внутреннего контроля, заявленным в описании, были надлежащим образом организованы в течение периодас [дата]по[дата];

(c) протестированные средства контроля, необходимые для обеспечения разумной уверенности в достижении целей внутреннего контроля, заявленных в описании, функционировали эффективно в течение периода с [дата] по [дата].

Описание тестов средств контроля

Протестированные средства контроля, а также характер, сроки и результаты этих тестов перечислены на страницах [yy–zz].

Предполагаемые пользователи и цель

Настоящее заключение и описание тестов средств контроля на страницах [yy–zz] предназначены исключительно для клиентов, которые используют систему [тип или название] обслуживающей организации XYZ, и их аудиторов, обладающих достаточными знаниями для того, чтобы учесть ее вместе с прочей информацией, включая сведения о средствах контроля, используемых клиентами, при оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности клиентов.

[Подпись аудитора обслуживающей организации]

[Дата заключения, обеспечивающего уверенность, аудитора обслуживающей организации]

[Адрес аудитора обслуживающей организации]

Пример 2. Заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, первого типа

Заключение независимого аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность,

Приложение 3

(см. пункт A50)

Примеры модифицированных заключений аудитора обслуживающей организации, обеспечивающих уверенность

Указанные ниже примеры модифицированных заключений приводятся исключительно в качестве общих указаний и не являются исчерпывающими или применимыми к любым ситуациям. Они основываются на примерах заключений в Приложении 2.

Пример 1. Мнение с оговоркой: описание обслуживающей организацией ее системы не представлено достоверно во всех существенных аспектах

…

Ответственность аудитора обслуживающей организации

…

Мы полагаем, что полученные нами доказательства являются достаточными и надлежащими и дают нам основание для выражения нашего мнения с оговоркой.

Основание для выражения мнения с оговоркой

В прилагаемом описании на странице [mn] указано, что обслуживающая организация XYZ использует идентификационные номера операторов и пароли для предотвращения несанкционированного доступа к системе. На основании проведенных процедур, которые включали направление запросов персоналу и наблюдение за осуществлением деятельности, мы определили, что идентификационные номера операторов и пароли используются в приложениях А и В, но не используются в приложениях С и D.

Мнение с оговоркой

Наше мнение сформировано с учетом обстоятельств, изложенных в настоящем заключении. При формировании нашего мнения мы использовали критерии, представленные в заявлении обслуживающей организации XYZ на странице [aa]. По нашему мнению, за исключением обстоятельства, изложенного в разделе «Основание для выражения мнения с оговоркой»:

(a) …

Пример 2. Мнение с оговоркой: средства контроля не организованы надлежащим образом для обеспечения разумной уверенности в том, что цели внутреннего контроля, заявленные в описании обслуживающей организацией ее системы, будут достигнуты при эффективном функционировании средств контроля

…

Ответственность аудитора обслуживающей организации

…

Основание для выражения мнения с оговоркой

Как указано на странице [mn] прилагаемого описания, обслуживающая организация XYZ периодически вносит изменения в программы приложений для устранения недостатков или расширения их возможностей. Процедуры, используемые для определения необходимости изменений, разработки проекта изменений и их внедрения, не включают проверку и утверждение уполномоченными лицами, независимыми от лиц, участвовавших во внесении изменений. Кроме того, отсутствуют определенные требования по тестированию таких изменений или предоставлению результатов тестирования уполномоченному лицу, ответственному за проведение проверки, до внедрения изменений.

Мнение с оговоркой

(a) …

Пример 3. Мнение с оговоркой: средства контроля не функционировали эффективно в течение указанного периода (только для заключений второго типа)

…

Ответственность аудитора обслуживающей организации

…

Основание для выражения мнения с оговоркой

Обслуживающая организация XYZ указывает в своем описании, что у нее имеются автоматизированные средства контроля для проведения сверки полученных платежей по кредитам с итоговыми данными. Однако, как указано на странице [mn] описания, это средство контроля не функционировало эффективно в период с дд/мм/гггг по дд/мм/гггг из-за ошибки в программе. В результате этого не была достигнута цель внутреннего контроля, заключающаяся в «обеспечении с помощью средств контроля разумной уверенности в том, что полученные платежи по кредитам отражены надлежащим образом», в период с дд/мм/гггг по дд/мм/гггг. Обслуживающая организация XYZ внесла изменение в программу, выполняющую расчеты, по состоянию на [дата], и наши тесты показывают, что программа функционировала эффективно в период с дд/мм/гггг по дд/мм/гггг.

Мнение с оговоркой

…

Пример 4. Мнение с оговоркой: аудитор обслуживающей организации не может получить достаточные надлежащие доказательства

…

Ответственность аудитора обслуживающей организации

…

Основание для выражения мнения с оговоркой

Обслуживающая организация XYZ указывает в своем описании, что у нее имеются автоматизированные средства контроля для проведения сверки полученных платежей по кредитам с итоговыми данными. Однако электронные записи результатов данной сверки за период с дд/мм/гггг по дд/мм/гггг были удалены в результате ошибки компьютерной обработки, и, следовательно, мы не смогли протестировать функционирование данного средства контроля за указанный период. Таким образом, мы не смогли определить, была ли достигнута цель средства контроля, заключающаяся в «обеспечении с помощью средств контроля разумной уверенности в том, что полученные платежи по кредитам отражаются надлежащим образом», в период с дд/мм/гггг по дд/мм/гггг.

Мнение с оговоркой

(a) …

[1] МСЗОУ 3000 (пересмотренный) «Задания, обеспечивающие уверенность, иные чем аудит или обзорная проверка финансовой информации прошедших периодов», пункт12(r).

[2] МСА 402 «Особенности аудита организации, пользующейся услугами обслуживающей организации».

[3] МСЗОУ 3000 (пересмотренный), пункт 12.

[4] Пункты 13 и 53(k) настоящего стандарта.

[5] МСЗОУ 3000(пересмотренный), пункты 3(а), 20 и 34.

[6] МСЗОУ 3000 (пересмотренный), пункты 3(b) и 31(a). МСКК 1, "Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг".

[7] При наличии субподрядчика обслуживающей организации аудитор обслуживающей организации, использующей услуги субподрядчика обслуживающей организации, также является аудитором организации-пользователя.

[8] Настоящий стандарт не регламентирует случаи, когда отдельные внутренние аудиторы оказывают непосредственное содействие аудитору обслуживающей организации в проведении аудиторских процедур.

^{^[9]} Пункт 13(b)(v) настоящего стандарта.

[10] Пункты А54–А55 МСКК 1 содержат дополнительные указания.

[11] МСЗОУ 3000 (пересмотренный), пункты 24(b) и 41.

[12] Информация о предмете задания – это результат количественной или качественной оценки оцениваемого предмета задания на основе применения критериев к предмету задания, то есть информация, получаемая как результат применения критериев к оцениваемому предмету задания.

[13] МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения».

[14] Кодекс СМСЭБ, пункт 110.2.

[15] МСКК 1, пункт 45.

[16] МСКК 1, пункт А54.

[17] Если некоторые элементы описания не включены в объем работ по заданию, это четко отражается в заключении, обеспечивающем уверенность.

[18] МСКК 1, «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг».

[19] Если некоторые элементы описания не включены в объем работ по заданию, это четко отражается в заключении, обеспечивающем уверенность.

[20] МСКК 1, «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг».

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ЗАДАНИЙ, ОБЕСПЕЧИВАЮЩИХ УВЕРЕННОСТЬ 3402

Введение

12 3 4 5 6 7 8 9 10 Следующая ⇒