Налоговые органы осуществляют ведомственное разъяснение налоговых законов.

Данный подход стал складываться в правоприменительной практике относительно недавно, но уже сейчас следует усомниться в его правовой обоснованности и оправданности.

Так, Госналогслужба РФ регулярно издает письма и разъяснения, которые носят характер толкования налоговых законов, ссылаясь при этом на ст. 25 Закона об основах налоговой системы. Однако с некоторых пор ведомственные документы стали в ряде случаев рассматриваться в судах не в качестве «прочих материалов дела» (как было предписано в п. 6 письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. № С1-7/ОП-373), а в качестве решающего мнения по спору. Так, отменяя решения нижестоящих судов, вынесенные в пользу налогоплательщика, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении от 23 июля 1996 г. № 7034/ 95 прямо указал, что нижестоящие суды не учли положения письма Госналогслужбы РФ от 29 октября 1993 г. № 133-4-05/ 1694 «О применении штрафных санкций за занижение (сокрытие) налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет». В то же время данное письмо, которое уже в своем названии противоречит законодательству, неоднократно подвергалось серьезной критике в юридической литературе".

Кроме того, по словам заместителя председателя Высшего Арбитражного Суда РФ О. Бойкова, в условиях новизны законов и неустоявшегося характера финансово-фискальных отношений, когда положения налогового законодательства сформулированы очень общо, судебно-арбитражная практика «после некоторых колебаний» (курсив автора) признала за налоговыми органами право «...разъяснять закон, определенным образом детализируя его положения».

Насколько безупречен данный подход с точки зрения теории права, сказать трудно, но в любом случае с данной позицией можно согласиться только тогда, когда в противовес «ведомственному толкованию» в законодательстве будут созданы дополнительные гарантии защиты прав и интересов налогоплательщиков. В настоящее время налоговые органы играют в правила, которые устанавливают сами для себя, а расширительное или ограничительное толкование законов осуществляется исключительно в угоду фискальному интересу.

Норма ст. 25 Закона об основах налоговой системы предусматривает возможность издания Госналогслужбой РФ только инструкций и методических указаний по применению закона. Однако права осуществлять официальное толкование законов этому ведомству не предоставлено.

В письме от 23 января 1996 г. № 11-03-9 Госналогслужба РФ подтвердила, что налоговые органы являются исполнительными органами и неправомочны изменять установленные законами правила.

4. Налоговые органы по своему усмотрению устанавливают фактическое содержание договорных отношений между сторонами для целей налогообложения.

Налогоплательщики, широко используя в своей хозяйственной деятельности различные виды сделок и операций, даже не подозревают о том, что все их правоотношения могут быть подвергнуты ревизии не только с гражданско-правовых, но и с фискальных позиций.

Суть новой тенденции в правоприменительной практике заключается в том, что налоговые и судебные органы начинают квалифицировать сделки и операции налогоплательщика исходя не столько из их гражданско-правовой сути, сколько из их содержания «для целей налогообложения».

Например, 17 сентября 1996 года президиум Высшего Арбитражного Суда РФ вынес постановление № 367/96 по делу СП «Сибсервис». Это предприятие в целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры и, получая заемные средства, не включало их в облагаемый оборот по НДС (заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов осуществлялся приобретенной техникой. Такого рода операции позволили СП «Сибсервис» исключить из налогооблагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). В то же время Высший Арбитражный Суд РФ поддержал вывод налоговых органов о том, что СП «Сибсервис» заключало не кредитные договоры, а поставляло продукцию на условиях предоплаты ее стоимости, поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд) независимо от названия и предмета договора. Особенность рассмотренного дела заключается в том, что выводы о несоответствии названия и содержания договора (о юридической природе данного вида договора) были сделаны без рассмотрения вопроса о мнимости или притворности заключенных договоров в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ для признания сделки недействительной. Созданный прецедент открывает новую страницу в развитии практики применения ответственности за налоговые правонарушения.

Судебный вердикт по вышеуказанному делу полностью соответствует так называемой доктрине «деловая цель», широко применяемой налоговыми органами США и стран Европейского Союза в борьбе с уклонением от уплаты налогов, поэтому данный подход следует признать оправданным.

Согласно доктрине «деловая цель», сделка, создающая определенные налоговые преимущества для сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели.

При этом налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделки.

Другой доктриной для борьбы с уклонением от уплаты налогов в мировой практике выступает доктрина «существо над формой», из которой следует, что последствия сделки определяются в большей степени ее существом, нежели названием или формой.

Однако для более правильного и эффективного применения данных положений в правоприменительной практике необходимо закрепить эти доктрины в законодательстве в качестве методов борьбы с уклонением от уплаты налогов и, кроме того, установить пределы применения этих доктрин. Однако и в этом случае признание сделки недействительной может осуществляться в соответствии с Гражданским кодексом РФ только в судебном порядке.

Использование понятия «договор для целей налогообложения», допускаемое некоторыми специалистами, фактически нивелирует цивилистическую сущность прав и обязанностей участников гражданского оборота, поскольку предполагает наличие у любого договора второго содержания, так сказать, «для целей налогообложения».

Примером квалификации гражданско-правового договора с точки зрения налогового законодательства является дело № 1512/96, рассмотренное 20 августа 1996 г. Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ с участием Воронежского Агропромбанка (см. разд. 2.8).

5. Несовершенство налогового законодательства является одной из основных причин непоследовательности правоприменительной практики.

Активность российского законодателя, неустанно совершенствующего процедуры исчисления и уплаты налогов, очень часто напоминает «латание дыр» шитого-перешитого кафтана. Однако качественно налоговое законодательство не развивается. Не сказала свое слово и формирующаяся в настоящее время наука налогового права. Все это приводит к тому, что применение права в налоговых спорах развивается эклектично, под влиянием случайных факторов.

В частности, Закон об основах налоговой системы, предусматривая ответственность за сокрытие или неучет объекта налогообложения (подп. «а» п. 1 ст. 13), так и не раскрывает понятие объекта, ограничившись только приблизительным перечнем в ст. 5. В соответствии со ст. 11 данного Закона объекты налогообложения устанавливаются в законах о конкретных налогах.

Все это незамедлительно повлекло за собой конфликты и коллизии, к примеру, в вопросе определения объекта обложения по НДС.

Типичным примером непоследовательности правоприменительной практики вследствие несовершенства налогового законодательства является и решение вопроса об ответственности налогоплательщика в случае, когда банк не исполняет поручение клиента на перечисление денежных средств в бюджет. Так, в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. №1 «Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов» было указано, что в том случае, когда налогоплательщик исполнил все свои обязательства по уплате налога, но фактически суммы налогов в бюджет не поступили по вине банка, ответственность в виде пени к налогоплательщику не применяется. Однако уже в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 сентября 1996 г. № 7107/95 сделан однозначный вывод о том, что ответственность налогоплательщика в виде пени наступает в любом случае непоступления в бюджет денежных средств в виде налогов".

Такому непостоянству может быть только одно объяснение — современное налоговое законодательство не устанавливает момент исполнения налогоплательщиком своих обязательств. В то же время еще в п. 14 Инструкции Минфина СССР от 12 июня 1981 г. № 121 «По применению положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» было предусмотрено, что днем уплаты налога при безналичном перечислении считается день списания банком платежа со счета плательщика независимо от времени зачисления сумм налогов на соответствующий бюджетный счет. Однако данное положение совершенно не оправдано и не востребовано правоприменительной практикой.

⇐ Предыдущая123456789Следующая ⇒

Поделиться: