Глава 3. Методологические аспекты учетной политики

       3.1. Учет нематериальных активов

    Способ оценки НМА. Согласно пункту 31 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного прика­зом Минфина России от 16 октября 2000 года № 91н, в составе инфор­мации об учетной политике организации подлежат раскрытию спосо­бы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства.

Первоначальная стоимость указанных нематериальных активов со­гласно пункту 11 ПБУ 14/2000 определяется исходя из стоимости това­ров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих пере­даче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в срав­нимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость ана­логичных товаров (ценностей).

       При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), пе­реданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организаци­ей, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятель­ствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Следовательно, для обоснованного определения первоначальной стоимости указанных нематериальных активов организации следует иметь в наличии документы, подтверждающие стоимость товаров, пе­реданных в оплату приобретаемых нематериальных активов, или до­кументы, подтверждающие цену, по которой в сравнимых обстоятель­ствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Второй вариант определения стоимости нема­териальных активов применяется только в том случае, когда у органи­зации в течение длительного периода времени отсутствуют операции по продаже товаров, переданных в оплату приобретаемых нематери­альных активов (например, в оплату передается основное средство, соответственно, у организации в принципе отсутствуют операции по продаже таких товаров). Также данный вариант используется в случае, если условия обычно заключаемых сделок по продаже рассматриваемых товаров существенно отличаются от условий сделки по приобретению нематериального актива.

Таким образом, при закреплении в учетной политике порядка оцен­ки нематериальных активов, приобретенных по договорам, предусмат­ривающим исполнение обязательств неденежными средствами, ре­комендуется установить следующее:

• порядок расчета стоимости указанных товаров (исходя из сред­ней стоимости товаров за определенный период, стоимости то­варов, зафиксированной в прайс-листе на дату передачи товаров, и т. п.), документ, которым данный расчет оформляется (на осно­вании которого будет заполняться форма № НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов»), и лицо (службу организации), ответственное за составление расчета;

• форму заключения о невозможности установления стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче в счет оплаты нематериальных активов, и лицо (службу организации), ответ­ственное за составление данного заключения и представление его в бухгалтерию организации;

• порядок определения цены, по которой в сравнимых обстоятель­ствах приобретаются нематериальные активы, аналогичные при­обретаемым организацией;

• лицо (службу организации), являющееся ответственным за пре­доставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка;

• документ, которым оформляется решение об определении цены,
по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются немате­риальные активы, аналогичные приобретенным организацией.

Оценка нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с пунктом 10 ПБУ 14/2000 производится исходя из их рыночной стоимости на дату при­нятия к бухгалтерскому учету. При этом указанный нормативный акт не содержит понятие «рыночная стоимость» нематериального актива.

Данное понятие определено в пункте 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфи­на России от 13 октября 2003 года № 91н (далее — Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств). Под текущей рыночной сто­имостью объекта основных средств понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении рыночной стоимости могут быть использованы следующие данные:

• цены на аналогичные активы, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

• экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости от­дельных активов.

Данный порядок применим и в отношении оп­ределения рыночной стоимости нематериальных активов.

В связи с этим организация в учетной политике должна закрепить поря­док определения рыночной стоимости, а следовательно, и первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных безвозмездно, указав:

• лицо (службу организации), являющееся ответственным за пре­доставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка;

• документ, которым оформляется решение об определении ры­ночной стоимости нематериального актива (на основании кото­рого будет заполняться форма № НМА-1 «Карточка учета нема­териальных активов»).

Относительно порядка оценки нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, следует отметить следующее.

Порядок оценки таких нематериальных активов установлен пунк­том 9 ПБУ 14/2000. Согласно данной норме стоимость таких немате­риальных активов определяется исходя из их денежной оценки, со­гласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством России.

При этом следует учитывать, что порядок оценки нематериальных активов предусмотрен следующими нормативными актами:

Федеральным законом от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обще­ствах с ограниченной ответственностью» (п. 2 ст. 15) установлено, что вклад участника оценивается независимым оценщиком при условии, что номинальная стоимость доли этого участника, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда на дату представления документов для государственной регистрации общества;

Федеральным законом от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акци­онерных обществах» (п. 3 ст. 34) предусмотрено, что при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вноси­мого имущества должен привлекаться независимый оценщик. При оп­лате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директо­ров (наблюдательным советом) общества в соответствии со статьей 77 указанного закона. При этом величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблю­дательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Таким образом, нематериальные активы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал организации, принимаются к бухгалтерско­му учету в оценке, согласованной учредителями (участниками) организации или определенной советом директоров общества, не превы­шающей величину оценки, произведенной независимым оценщиком и указанных выше случаях. Данный вывод справедлив в отношении оценки всех активов, полученных организацией за счет вклада в уставный капитал.

Способ начисления амортизации НМА. В соответствии с пунктом 15 ПБУ14/2000 амортизация немате­риальных активов производится одним из следующих способов:

• линейным;

• способом уменьшаемого остатка;

• способом списания стоимости пропорционально объему продук­ции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематери­альных активов производится в течение всего их срока полезного ис­пользования.

В учетной политике организации необходимо утвердить:

• группы однородных нематериальных активов (в случае примене­ния различных способов амортизации в отношении различных нематериальных активов);

• способ начисления амортизации для каждой из групп однород­ных нематериальных активов или для всех нематериальных ак­тивов организации.

       Так, статьей 259 НК РФ возможность начисления амортизации не­материальных активов способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) не предусмотрена.

Следовательно, в целях снижения трудоемкости учетного процесса выбор линейного способа начисления амортизации нематериальных активов будет являться оптимальным.

Порядок определения сроков полезного использования НМА. Срок полезного использования нематериальных активов со­гласно пункту 17 ПБУ 14/2000 определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования НМА производится исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сро­ков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству России;

• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продук­ции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого актива. По таким нематериальным активам амортизационные отчисления начисляются способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Таким образом, ПБУ 14/2000 предусмотрена возможность использо­вания различных исходных данных для определения сроков полезного использования нематериальных активов.

Так, срок полезного использования товарных знаков определяет­ся исходя из срока действия свидетельства на данный товарный знак, а срок полезного использования промышленного образца может быть установлен исходя из количества изделий, которые будут произведены при использовании данного образца, и т. п.

Определение срока полезного использования исходя из срока дей­ствия патента, свидетельства и других ограничений сроков использова­ния объектов интеллектуальной собственности не вызывает вопросов, поскольку в таких случаях у организации имеется документ, опреде­ляющий дату начала и дату окончания срока использования данного актива.

Порядок определения срока полезного использования нематери­альных активов исходя из ожидаемого срока, в течение которого ор­ганизация может получать доход, так же как и порядок определения срока полезного использования нематериальных активов исходя из   количества продукции или иного натурального показателя объема ра­бот, ожидаемого к получению в результате использования этого акти­ва, должен быть закреплен в учетной политике организации.

Таким образом, в учетной политике организации должны быть опре­делены:

• группы однородных нематериальных активов (в случае при­ мнения различных исходных данных для определения сроков полезного использования различных нематериальных акти­вов);

• исходные данные для определения сроков полезного использо­вания для каждой из групп однородных нематериальных активов или для всех нематериальных активов организации;

• порядок определения ожидаемого срока использования объекта, в течение которого организация может получать доход. Ре­комендуется предусмотреть составление соответствующей служ­бой (которой будет непосредственно использоваться нематериальный актив — отдел сбыта, отдел главного технолога и т. п.) заключения о сроке использования нематериального актива с соответствующим обоснованием такого срока. Данное заклю­чение должно быть утверждено руководителем и представлено в бухгалтерию организации для установления срока полезного использования актива и, соответственно, заполнения формы № НМА 1;

• порядок определения количества продукции или иного натураль­ного показателя объема работ, ожидаемого к получению в резуль­тате использования нематериального актива. В данной ситуации также должен быть составлен обоснованный расчет натуральных показателей соответствующей службой организации. Впослед­ствии данный расчет должен быть утвержден руководителем ор­ганизации и представлен в бухгалтерию.

       При закреплении в учетной политике порядка определения срока полезного использования нематериальных активов организации следу­ет иметь в виду, что статьей 258 НК РФ не предусмотрена возможность использования натуральных показателей при определении сроков по­лезного использования амортизируемого имущества. Следовательно, в целях унификации учетных процессов и снижения их трудоемкости предпочтительно данный метод не применять и для целей бухгалтер­ского учета.

     Способ отражения амортизационных отчислений по НМА. Согласно пункту 21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчис­ления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов:

• путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;

• путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Таким образом, при утверждении учетной политики организации следует закрепить один из двух указанных выше способов отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам.

      Операции по начислению амортизации нема­териальных активов целесообразно отражать в бухгалтерском учете с применением счета 05 «Амортизация нематериальных активов». При­менение данного метода позволяет в регистрах синтетического учета видеть первоначальную стоимость нематериальных активов и сумму начисленной амортизации. Кроме того, данный метод является тради­ционным и используется во многих организациях в течение продолжи­тельного периода времени.

    

     3.2. Способ и сроки списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

Согласно пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и тех­нологические работы» ПБУ 17/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 115н, списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе (НИОКР) производится одним из следующих способов:

• линейным;

• способом списания расходов пропорционально объему продук­ции (работ, услуг).

Срок списания данных расходов определяется организацией само­стоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных ре­зультатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и тех­нологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Способ списания расходов устанавливается в отношении каждой конкретной выполненной научно-исследовательской, опытно-кон­структорской, технологической работы.

Поэтому организации в учетной политике следует закрепить положения, согласно которым определение срока использования полученных результатов работ и способа списания расходов произ­водится при принятии к бухгалтерскому учету каждого конкретного актива.

При этом учетной политикой, по нашему мнению, могут быть оп­ределены:

• службы организации, ответственные за составление обоснован­ного заключения об ожидаемых сроках использования получен­ных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать доход, или об объемах продукции (работ, услуг), кото­рые могут быть произведены с использованием результатов рас­сматриваемых работ;

• форма указанного заключения;

• порядок определения способа списания расходов. Выбор спосо­ба списания расходов полностью зависит от того, каким образом установлен срок использования результатов работ (определен пе­риодом времени или объемами продукции);

• документ, которым оформляется решение об определении срока и способа списания расходов по каждой конкретной выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологи­ческой работе. Данный документ должен утверждаться руководи­телем или главным инженером организации.

 

     3.3. Учет основных средств

     Способ оценки ОС. Порядок оценки первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией безвозмездно, а также по дого­ворам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, полностью аналогичен порядку оценки первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных по этим же осно­ваниям.

Поэтому особенности применения организацией данного порядка подлежат закреплению в учетной политике.

Согласно пункту 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Как уже было сказано выше, в соответствии с пунктом 29 Методиче­ских указаний по бухгалтерскому учету основных средств под теку­щей рыночной стоимостью объекта основных средств понимается «...сумма денежных средств, которая может быть получена в резуль­тате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету».

При определении рыночной стоимости могут быть использованы следующие данные:

• о ценах на аналогичные активы, полученные в письменной фор­ме от организаций изготовителей;

• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

• экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости от­ дельных активов.

В связи с этим организация в учетной политике должна закрепить порядок определения рыночной стоимости, а следовательно, и перво­начальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, указав:

• лицо (службу организации), являющееся ответственным за предоставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка;

• документ, которым оформляется решение об определении ры­ночной стоимости основного средства (на основании которо­го будет заполняться Акт приема-передачи основных средств и инвентарная карточка учета объекта основных средств (формы
№ ОС-1 и № ОС-6 соответственно)).

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по до­говорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, согласно пункту 11 ПБУ 6/01 признается стоимость ценно­стей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, уста­навливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по таким договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

       Следовательно, для обоснованного определения первоначальной стоимости указанных основных средств организации следует иметь в наличии документы, подтверждающие стоимость товаров, переданных в оплату приобретаемых основных средств, или документы, подтверж­дающие цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Второй вариант определения стоимости ос­новных средств применяется только в том случае, когда у организации в течение длительного периода времени отсутствуют операции по про­даже товаров, переданных в оплату приобретаемых объектов основных средств. Также такой порядок применим в случае, если условия обычно заключаемых сделок по продаже рассматриваемых товаров существенно отличаются от условий сделки по приобретению основного средства.

При закреплении в учетной политике порядка оценки основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполне­ние обязательств неденежными средствами, рекомендуется установить следующее:

• порядок расчета стоимости указанных товаров (исходя из средней стоимости товаров за определенный период, стоимости товаров, зафиксированной в прайс-листе на дату передачи товаров, и т. п.);

• документ, которым данный расчет оформляется (на основании которого будет заполняться Акт приема-передачи основных средств и Инвентарная карточка учета объекта основных средств (формы № ОС 1 и № ОС-6 соответственно)), и лицо (службу орга­низации), ответственное за составление расчета;

• заключение о невозможности установить стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче в счет оплаты основного средства, и лицо (службу организации), ответственное за состав­ление данного заключения и представление его в бухгалтерию организации;

• порядок определения цены, по которой в сравнимых обстоятель­ствах приобретаются объекты основных средств, аналогичные приобретаемым организацией;

• лицо (службу организации), являющееся ответственным за пре­доставление в бухгалтерию организации сведений, на основании которых производится оценка;

• документ, которым оформляется решение об определении цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются объекты основных средств, аналогичные приобретенным организацией (на основании которого будет заполняться Акт приема-передачи основных средств и Инвентарная карточка учета объекта основ­ных средств (формы № ОС-1 и № ОС-6 соответственно)).

       Переоценка ОС. В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческая органи­зация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) пере­оценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регуляр­но таким образом, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отли­чалась от текущей (восстановительной) стоимости.

По нашему мнению, принимая решение о порядке проведения пе­реоценки основных средств, организации необходимо учитывать сле­дующие факторы.

Во-первых, принцип достоверности и полноты бухгалтерской от­четности. В целях достоверного отражения в бухгалтерской отчетности стоимости основных средств она должна быть отражена в бухгалтер­ской отчетности организации в сопоставимой оценке — исчисленной исходя либо из стоимости приобретения (первоначальной стоимости), либо из текущей (восстановительной) стоимости.

Во-вторых, налоговые последствия. В соответствии с пунктом 1 статьи 374 ПК РФ объектом налогооб­ложения для российских организаций признается движимое и недвижи­мое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтер­ского учета.

Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом на­логообложения. При определении налоговой базы имущество учиты­вается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае дооценки объектов основных средств их остаточная стои­мость увеличивается, а следовательно, увеличивается налоговая база по налогу на имущество. Таким образом, при проведении дооценки основных средств у орга­низации может возрасти сумма налога на имущество, подлежащая упла­те в бюджет.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ при про­ведении налогоплательщиком после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки стоимости объектов основных средств положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не принимается при опре­делении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для и пей налогообло­жения прибыли.

В-третьих, положения пункта 15 ПБУ 6/01, обязывающие органи­зации, принявшие решения о переоценке основных средств, в последу­ющем переоценивать данные основные средства регулярно.

В-четвертых, трудоемкость процесса проведения переоценки и, воз­можно, значительную величину затрат.

Таким образом, в случае принятия организацией решения о прове­дении переоценки основных средств мы рекомендуем в учетной поли­тике определить:

• периоды проведения переоценки (регулярность ее проведения):

 - ежегодно;

 - один раз во столько-то лет;

 - иной показатель;

• группы однородных объектов основных средств:

 - группы согласно Классификации основных средств, включа­емых в амортизационные группы, утвержденной постановле­нием Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1 (далее — Классификация основных средств);

 - группы согласно постановлению Совмина СССР от 22 октября 1990 года № 1072 (далее — постановление № 1072);

- иные группы, сформированные по представлению финансо­вых и технических служб предприятий.

       Если организация принимает решение не производить переоценку основных средств, то данный факт также должен быть отражен в учет­ной политике организации.

    Порядок определения сроков полезного использования ОС. В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Сроком полезного использования в соответствии с пунктом 4 ука­занного нормативного акта является период, в течение которого ис­пользование объекта основных средств приносит экономические вы­годы (доход) организации.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуа­тации (количества смен), естественных условий и влияния агрес­сивной среды, системы проведения ремонта;

• нормативно-правовых и других ограничений использования это­го объекта (например, срок аренды).

Для отдельных групп основных средств срок полезного использо­вания определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате ис­пользования этого объекта.

В целях унификации данных налогового и бух­галтерского учета, а следовательно, уменьшения трудоемкости учета основных средств целесообразно определять сроки полезного исполь­зования объектов основных средств на основании Классификации ос­новных средств.

В то же время необходимо предусмотреть порядок определения кон­кретного срока полезного использования объектов основных средств (в пределах сроков, определенных Классификацией основных средств), а также порядок определения сроков полезного использования объектов основных средств, не упомянутых в Классификации основных средств.

Кроме того, в учетной политике организации необходимо предус­мотреть возможность установления сроков полезного использования ос­новных средств, отличных от сроков, предусмотренных Классификацией основных средств. Это касается объектов основных средств, бывших в употреблении, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, полученных (переданных) по договорам лизинга, а также, возможно, в иных случаях, установленных финансовы­ми и техническими службами предприятий.

       При определении сроков полезного использования объектов основ­ных средств следует учитывать не только фактор уменьшения трудоем­кости учетного процесса, но также фактические аспекты использования основных средств, необходимость более быстрого переноса стоимости основных средств (в целях минимизации налога на имущество и фор­мирования источника финансирования капитальных вложений) и иные факторы.

       Действующее законодательство о налогах и сборах и нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат запретов на установление раз­личных сроков полезного использования в отношении одного объекта основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. Однако подобный подход является необоснованным.

Установление различных сроков полезного использования возмож­но только при наличии объективных обстоятельств, не позволяющих установить один срок полезного использования, например в отношении основных средств, бывших в употреблении.

Для объектов основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налоговым учетом предусмотрена возможность применения специальных коэффициентов, в бухгалтерском учете такой возможности нет. Данное обстоятельство объясняет установление возможного (реального) срока использования такого оборудования в бухгалтерском учете и срока, определенного в со­ответствии с Классификацией основных средств, в налоговом.

Способ начисления амортизации ОС. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 начисление аморти­зации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейным;

• способом уменьшаемого остатка;

• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезно­го использования;

• способом списания стоимости пропорционально объему продук­ции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

По нашему мнению, при закреплении в учетной политике организа­ции только одного способа начисления амортизации основных средств не учитываются особенности эксплуатации основных средств, необхо­димость более быстрого переноса стоимости основных средств (в целях минимизации налога на имущество и формирования источника финан­сирования капитальных вложений) и иные факторы.

Так, в частности, многие организации, признающие в составе объ­ектов основных средств имущество, являющееся предметом лизинга, заинтересованы в применении механизма ускоренной амортизации.

При этом, как следует из пункта 19 ПБУ 6/01, только один из четы­рех возможных способов начисления амортизации предполагает воз­можность использования коэффициентов ускоренной амортизации. Таким является способ уменьшаемого остатка.

Согласно пункту 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных от­числений при применении организацией способа уменьшаемого ос­татка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффици­ента не выше 3, установленного организацией.

    Право сторон договора лизинга на применение механизма ускорен­ной амортизации предмета лизинга установлено положениями статьи 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге).

В соответствии с пунктом 1 указанной нормы стороны договора ли­зинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При этом амортизационные отчисле­ния производит сторона договора лизинга, на балансе которой находит­ся предмет лизинга. Как следует из анализа положений статьи 31 Закона о лизинге, данная норма не устанавливает:

1) порядок применения механизма ускоренной амортизации;

2) размер применяемого коэффициента ускоренной амортизации.

Помимо указанного, эта норма также не регулирует порядок веде­ния сторонами данного договора бухгалтерского учета.

По указанным выше основаниям полагаем, что порядок применения ускоренной амортизации, право на использование которой предусмот­рено статьей 31 Закона о лизинге, размер применяемого коэффициента ускоренной амортизации в целях ведения бухгалтерского учета должны быть установлены соответствующими актами по бухгалтерскому учету.

Такой подход к применению норм гражданского и бух­галтерского законодательства полностью согласуется с правовыми позициями Кон­ституционного суда РФ относительно применения норм российского законодательства в их соотношении, чем обеспечивается непротиворечи­вость функционирования российского законодательства (постановление от 14 июля 2003 года № 12-П, определение от 4 апреля 2006 года № 98-О).

Порядок применения ускоренной амортизации для целей бухгалтер­ского учета в настоящее время регулируется положениями ПБУ 6/01.

Таким образом, организация, на балансе которой в соответствии с условиями договора лизинга учитывается предмет лизинга, вправе применять коэффициент ускоренной амортизации не выше 3 при на­числении амортизации по данному объекту основных средств способом уменьшаемого остатка.

Достоинством данного способа является начисление амортизации в первые годы срока полезного использования в размере, существенно (примерно в два раза) превышающем размер амортизации, начисленной с применением линейного способа.

Недостатком данного способа является то обстоятельство, что с окончанием срока полезного использования объекта основных средств не прекращается начисление амортизации по объекту. Это обусловлено тем, что по состоянию на конец срока полезного использования объекта основных средств амортизация по этому объекту начисляется в размере менее 100 %.

 

⇐ Предыдущая1234Следующая ⇒

Поделиться: