Возникновение и зарождение аудита в Великобритании

В англоязычных странах самое древнее упоминание об аудите датируется 1130 г. (документ архива казначейства Англии и Шотландии). Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е годы, а в начале XIV столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы и начиная с тех пор в архивах множество документов, свидетельствующих о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий. 24 марта 1324 г. король Эдуард II подписал указ о назначении трех государственных аудиторов, которые должны испрашивать, проверять и «брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны».

Сам аудит в Великобритании того периода подразделялся на два типа:

«Публичный аудит», - т.е. в буквальном смысле заслушивание аудиторских отчетов в присутствии должностных лиц и граждан. Аудиторские отчеты читал вслух казначей. Такая практика велась с учетом того, что грамотой владели далеко не многие. К середине XVI века в отчетах аудиторов указывалось «выслушано нижеподписавшимися аудиторами».

Детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий - устный отчет аудитора перед владельцем и советом управляющих поместья. При этом аудитор обычно являлся членом совета, и согласно выводам авторов «Аудит Монтгомери», этот вид аудита является предтечей современного внутреннего аудита.

При этом оба рассмотренных вида аудита были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств.

В 1805 году в Эдинбурге был издан справочник, где были приведены имена 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. (Как известно, профессиональные организации в то время были уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий). В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов.

После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Авторы книги, ссылаясь на британского автора Ричарда Брауна, указывают численность аудиторов во всем мире в 1905 г. - 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети - ниже 45 лет. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе:

Ассоциация дипломированных бухгалтеров; Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев; Институт присяжных бухгалтеров Шотландии; Присяжный институт общественных финансов и учета; Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии.

Тем не менее, правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

Институт присяжных бухгалтеров в Шотландии получил королевскую грамоту на основание в 1951 г. и включил в свой состав существовашие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.

Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал по данным формироваться после принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.

Английские специалисты середины - конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий. Уравнения баланса были созданы в первой половине прошлого века В.Ф. Фостером и во второй половине - Лоуренсом Дикси:

А - П = К и А = П + К.

Среди английских специалистов были бурные дискуссии относительно оценок статей баланса, при этом полемика между крупнейшими специалистами привела к тому, что на первый взгляд сухие схоластические уравнения баланса, интерпретированные с точки зрения психологического климата и интересов лиц, имеющих отношение к фирме, позволило классифицировать разнообразные нарушения, к которым так склонны люди. Поскольку эта склонность наблюдалась довольно часто, по мнению специалистов, необходимо было систематическое проведение комплексных и целевых аудиторских проверок, гарантирующих интересы контрагентов. Лоуренс Дикси - крупнейший авторитет того времени видел цели ревизий в выявлении: 1) подлогов; 2) случайных ошибок; 3) недостатка в организации учета.

Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.

Большой вклад в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который, опираясь на формулы Фостера и Дикси, выделил три вида фальсификации учета: (вспомните уравнение баланса А - П = К)

Для выявления фальсификаций по Ватсону необходимы следующие условия:

1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда - вуалирование;

2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);

3) знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;

4) анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия;

5) длительность работы («делает преступника менее осторожным»);

6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало» и пр.;

7) небрежность в записях; запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни;

9) назначение на должности по протекции («одно из самых больших зол учета»).

Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом ревизии и, в конечном счете, бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйственной деятельности, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий.

Годдар, исходя из столь печальной оценки своих современников утверждал, что «девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров», а Ватсон выделял одиннадцать типичных преступлений бухгалтеров.

Как уже отмечалось, английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. Им же современный аудит обязан появлению анкет, позволяющих существенно сократить трудоемкость проверок. В описан пример работы двух английских экспертов в Петербурге в 1908 г. Они руководствовались анкетой, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная»[5, с.209-215].

Этапы становления аудита

 

На раннем этапе аудита отсутствовала система внутреннего контроля. Приемы аудита в то время состояли преимущественно в детальной проверке каждой операции. Тестирование или выборочная проверка как аудиторские процедуры были неизвестны.

В истории аудита выделяются несколько периодов:

-до 1500 г.;

-1500- 1850 гг.;

-1850-1905 гг.;

-1905-1933 гг.;

-1933-1940 гг.

Первый период заканчивается 1500-м годом. Эта дата отражает состоя­ние «перелома» в общей экономической ситуаций:: открытие Америки, и, как следствие, увеличение товаров, капиталов, рабочей силы в общемиро­вом масштабе.

Другая причина - 1494 г. считается датой основания учения о двойной записи (Л. Пачоли).

Наибольшее развитие аудит получил в XVII - XIX вв. Причины:

-финансовые кризисы (обусловливающие повышение спроса на бухгал­теров-экспертов, которые защищали бы интересы населения; разработку парламентом соответствующего законодательства; защиту интересов креди­торов и установление персональной ответственности за предоставление ин­формации о банкротствах; контроль аудитором правильности ведения бух­галтерского учета и составления отчетности;

- появление совместных предприятий.

В период с 1500 по 1850 г. цели и приемы проведения аудита не претер­пели значительных изменений и состояли в обнаружении ошибок и провер­ке честности лиц, ответственных за налоговые платежи. В это время повысилось значение аудита, так как произошло разделение между собственниками предприятия, управляющими и инвесторами. Акционерам требовалась не только гарантия сохранности капитала, 1 но и
получения дивидендов.!

Аудитор мог дать заключение о верности и объективности проверенной финансовой отчетности и о вероятности продолжения деятельности пред­приятия в ближайшее время.

Изменения произошли и в аудиторском подходе. Для ведения четкой системы учета и предотвращения ошибок была необходима стандартизация бухгалтерии, признание необходимости независимого рассмотрения отчетов как крупных, так и малых предприятий. Также пришло понимание необходимости и важности существования системы внутреннего контроля. Однако четкой логической связи между сильной (слабой) системой внутреннего контроля и объемом выполняемых детальных тестов не существовало.

Причиной, по которой датой окончания данного периода был отмечен 1850 г., явилось то, что Крымская война 1853 - 1856 гг. вызвала определен­ные изменения в экономике всех стран, что привело к изменению целей и приемов аудита.

Период с 1850 по 1905 г. отличался экономическим ростом, сделки при­вели к созданию корпораций. В этот период произошло и другое событие: 1904 г. считается датой рождения консолидированного баланса. Все это по­вышало роль и значение института аудиторства. Также была признана не­обходимость внутреннего контроля, однако ему отводилась роль органа, участвующего не в проверке и обнаружении ошибки, а в создании единой стандартной системы учета. Основной акцент был направлен на систему контроля денежных потоков. По этой причине задача внешнего аудита со­стояла в комплексном рассмотрении всех операций и подготовке скорректированных счетов и финансовой отчетности. Это был неэффективный, до­рогостоящий подход, который не гарантировал, что в будущем будут реше­ны проблемы «узких мест».

Очевидной стала проблема внесения изменений в систему учета, что по­зволило бы повысить степень точности и аккуратности учетных сумм и сни­зить вероятность случаев мошенничества. Так как учетная система и организационная структура претерпели зна­чительные изменения в сторону усиления, то и аудиторы могли применять приемы выборки. Тестирование стало использоваться в последнем десятилетии XIX в.

До 1905 г. ограничивающим фактором объема тестирования являлись изменения и нововведения в системе учета и, следовательно, внутреннего контроля. После 1905 г. была создана связь внутреннего контроля с усиле­нием доказательной силы программы тестирования. Раннее существовавшая система тестирования имела ограниченный объем в применении. Цели аудита в это время состояли в обнаружении ошибок намеренного характера.

Исторически центрами развития аудита являлись Великобритания и США. В более ранние периоды ведущей страной являлась Великобритания.

Однако в первом десятилетии XX в. американский аудит стал развивать­ся независимо, так как предпринимателями Соединенных Штатов была при­знана невозможность применения целей и подходов английского аудита к особенностям их бизнеса.

Стало ясно: для того, чтобы получить фактические суммы, проверяемые в процессе за изучаемый период, нет необходимости проведения детального контроля каждой бухгалтерской проводки, начиная от самой первой и за­канчивая последней.

Получила признание особая роль внутреннего контроля и его связь с объемом тестирования, проводимым аудитором. В опубликованных в 1909 г. «Программах аудита» отмечалось, что в качестве первой ступени аудита должно выступать «установление системы внутренней проверки».

Большинство американских авторов, рассматривая этот вопрос, считали,
что в системе ведения оперативного учета и составления отчетности должен
«превалировать» принцип существования средств контроля. Если есть
удовлетворительная система внутреннего контроля, от аудитора не ожидалось, да он и не должен был проводить детальной проверки. Если же аудитор лично удостоверился, что учет ведется в соответствии с требованиями
внутреннего контроля, он должен был рассматривать полученные результаты как верные, и они должны были выступать в качестве объекта тестирования.

На первоначальном этапе (1890 - 1916 гг.) не существовало единой фор­
мы аудиторского заключения (аудиторы по-разному понимали задачи -
проверка книг, контроль счетов и др.). В 1917 г. были предприняты попытки
стандартизации заключения, так как различие форм приводило к ошибкам
(непониманию). В первом стандартном заключении были впервые сделаны
ссылки на официальный источник — Федеральный резервный комитет (ра­
бота аудитора ограничивалась проверкой счетов и документов, основой
вывода становилось мнение).;

До 1929 г. объектом аудиторской проверки были результаты данной операции (прибыль или убыток). Комиссией по ценным бумагам (8ЕС) бы­ли разработаны специальные требования к аудиторскому заключению/ ко­торые привели к разделению аудиторского заключения на два параграфа -описание проделанной работы и выражение мнения аудитора (документ должен был содержать дату, описание деталей проведенной работы, мнение аудитора по представленной отчетности, принципов и процедур учета).

Период с 1933 по 1940 г. (от «нового курса Рузвельта» ко второй миро­
вой войне) выделен с экономической точки зрения: на аудит оказывали
влияние Нью-Йорская Фондовая Биржа и правительственные организации;
не было единого мнения относительно целей аудита. В начале этого периода большинство авторов сходились во мнении, что задача аудита состоит в
обнаружении ошибки; позже взгляды претерпели изменения и было уста­новлено, что аудитору не следует концентрировать внимание только на обнаружении ошибки.;

До 1940 г, не существовало документов, определяющих ответственность аудиторов за необнаружение ошибки. Было отмечено, что это важный во­прос, однако большинство авторов сходились во мнении, что его нельзя относить к главной задаче аудиторской проверки.

Несмотря на различие в определении целей аудита, существовал единый подход к его приемам. В качестве основного выступал прием тестирования. Степень его детализации зависела от эффективности внутреннего контроля.

С 1940 г. цели аудита претерпели незначительные изменения. Акцент делался на подтверждение верности финансовой отчетности.

Официально положение о том, что первая цель проверки финансовой от­четности независимым аудитором состоит в выражений мнения о пред­ставленной финансовой отчетности, было провозглашено в документах Американского Института Присяжных бухгалтеров. Часть вновь разрабо­танных приемов аудита имела ориентацию на обнаружение ошибки.

Раньше стратегия проведения аудиторских проверок была проста и ор­ганизационная схема фирмы носила пирамидальный характер. Уровень конкуренции был относительно небольшой, поэтому не выдвигалась задача контроля затрат для поддержания уровня конкурентоспособности.

За последние годы затраты возросли; фирмы расширились и применили стратегии, способные обеспечивать их рост; профессиональные этические регулятивы претерпели изменения в сторону поддержания конкурентоспо­собности; возрос контроль со стороны менеджеров за уровнем затрат.

Развитие аудита в России

 

Полноценный аудит возможен только в экономически развитой стране. Три раза в России были предприняты попытки создать аудит, и все они не удались. Причинами были особенности экономического развития и столкновение взглядов различных профессиональных групп. Поэтому в России аудиторская деятельность – явление достаточно новое, обусловленное переходом к рыночной экономике. В начале 90-х годов, когда по мере акционирования предприятий сократилась сфера государственного контроля и ведомственные ревизионные службы прекратили свое существование, начался процесс массового создания аудиторских фирм (в России самая первая аудиторская фирма была создана в 1987году и называлась АО «Инаудит». Создание фирмы было связано с образованием совместных предприятий в различных отраслях народного хозяйства).

Первая попытка относится к концу XIX - началу XX веков. В стране происходил феноменальный экономический рост (в период с 1885 по 1913 г. темп роста промышленного производства в Англии за год равнялся 2, 11%; в Германии - 4, 5%, в США - 5, 2%; в России - 5, 72%), возникало множество акционерных обществ, наблюдался огромный приток иностранных инвестиций. Все это вызвало спрос на аудит и услуги присяжных бухгалтеров. Замечательный русский бухгалтер Ф.В. Езерский (1836 - 1916 гг.) выдвинул идею образования общества " сведших и благонадежных лиц". В 1891 г. такое общество, как корпорация присяжных счетоводов, сформировалось, но и тут возникла главная трудность: бухгалтеры, счетоводы и контролеры " уважают" те организации, которые признаются государством. Только через три года - 30 декабря 1894 г. - организаторы Института присяжных бухгалтеров добились принятия условных материалов в Министерстве финансов, в котором это дело и заглохло.

Вторая попытка относится к периоду, когда после социальных потрясений 1905 г. в стране возник конституционный строй. Экономика и коммерческое образование были вновь на подъеме. Бухгалтеры попытались в своей среде сами решить проблемы профессии и сформировать аудит. Новые люди все начали сначала. Главным действующим лицом стал замечательный русский бухгалтер Ф.И. Бельмер (1873 - 1945 гг.). Именно он вновь решительно заговорил об Институте. Поводом для этого послужило быстрое развитие промышленного и, следовательно, коммерческого образования. Однако существовавшее в то время законодательство наделяло бухгалтера целым рядом обязанностей, не предоставляя ему прав. Множество судебных процессов показало их бесправное положение. В 1909 г. Всероссийским съездом бухгалтеров был одобрен доклад Бельмера и изданы труды съезда, но многим участникам съезда показалось (трудно судить, справедливо или нет), что его роль слишком выпячивается, а труды других бухгалтеров должного отражения не получат. Начались взаимные обвинения, что парализовало дело создания российского аудита в самом начале. Так бесславно, не успев по-настоящему начаться, закончилась и эта попытка.

Интересно вспомнить, что в те далекие времена служило поводом к разномыслию. Так, большие сложности возникли по вопросу о возможности привлечения в число членов Института иностранцев. Во всех проектах проводилась жесткая линия на то, что членами Института могут быть только подданные Российской империи. Только проект Гопфенгаузена допускал участие иностранцев, но с оговорками. Они именовались временными членами Института, не могли открывать счетные конторы и, что самое главное, не могли входить в Совет Института.

Далее спорным был вопрос о квалификации профессиональных бухгалтеров. Все сходились в том, что члены Института должны быть разделены по степени квалификации на три категории. Езерский, сохраняя три уровня, вводил, учитывая отечественную действительность, еще две группы: почетные члены, т.е. власть имущие (великие князья, министры, товарищи министров, академики) и члены-соревнователи, т.е. это лица, никакого отношения к профессии не имеющие, но платящие членские взносы и оказывающие другие виды материального и духовного вспомоществования.

Большие дискуссии вызвал и вопрос о нравственности людей нашей профессии и в связи с этим о порядке приема и исключения из Института. Гопфенгаузен это требование формулировал достаточно четко.

Бельмер подчеркивал только профессиональный характер общества и искренне считал, что нравственные аспекты надо оставить священнослужителям. Компромиссное решение предложил Езерский: нравственный ценз доказывается протоколом об избрании большинством голосов при закрытой баллотировке.

Третья попытка была предпринята в 1924 г. В экономике возрождались рыночные отношения и с ними - идеи 1894 и 1909 гг. В 1924 г. был создан Институт государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ) при НКРКИ (Народный Комиссариат Рабоче-Крестьянской Инспекции) СССР. Его задачи определялись как содействие правильной постановке в стране счетоводства, а также дача заключения по всякого рода вопросам счетоводства и отчетности по требованию государственных органов. Деятельность Института носила замкнутый характер, поскольку весь накопленный в процессе работы материал представлялся в виде заключений и докладов в центральные бюро ИГБЭ, а затем скапливался в хранилищах. Соответственно все обнаруженные недочеты и достижения в области постановки счетоводства и отчетности не публиковались.Для качественного выполнения экспертизы бухгалтер должен был иметь высокую квалификацию. Поэтому при зачислении в действительные члены ИГБЭ и в кандидаты необходимо было иметь надлежащий стаж работы по следующим видам счетоводства: бюджетному, промышленному, кооперативному, торговому, банковскому, сельскохозяйственному.

К 1928 г. Институт и его сотрудники получили международное признание. Один из самых знаменитых бухгалтеров ХХ в. Р. Монтгомери (1872 - 1953 гг.), будучи избран президентом III Международного конгресса, пригласил представителей ИГБЭ для участия в разработке программы конгресса и в его работе. Институт направил на конгресс представительную делегацию. Это был пик развития общественного движения бухгалтеров в России. А уже в 1929 г. страна перешла к жесткому административно-командному регулированию, и люди даже забыли, что такое профессиональный аудит и зачем все это нужно.

Главная причина ликвидации профессиональной деятельности сводилась к тому, что экономика стала формироваться по жесткой административно-командной системе и общество не ощущало настоятельной потребности ни в аудите, ни в профессиональных бухгалтерах. Во-первых, бухгалтеры, в массе своей, не очень желали, чтобы в их среде возник привилегированный класс лучших, они не хотели возникновения счетной аристократии. Во-вторых, предприниматели не хотели, чтобы кто-то чужой знакомился с их делами. В-третьих, управляющие фирм считали, что приглашать аудиторов и платить им за контроль безнравственно; но, если получив плату, аудитор формировал по отчетности клиента не то мнение, которое последний хотел, это воспринималось уже как вопиющая непорядочность.

В 1987 г. первой российской аудиторской фирмой стала фирма " Инаудит" (она не могла считаться независимой, поскольку ее учредителями выступали Минфин - 55% уставного капитала, Минторговли - 10% и т.д.). Ее деятельность заключалась в проверке финансово-хозяйственной деятельности, получении и анализе всей необходимой документации; получении данных о деятельности проверяемых организаций от третьих лиц учреждении своих представительств; поддержке профессиональных контактов с инофирмами; публикации отчетности как в России, так и за рубежом; оказании консультационных услуг по постановке бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля и т.д.

1990 г. - время формирования подлинного аудита. Принятие в этом году ряда законов позволило создать множество аудиторских фирм. Их учредительные документы предусматривали проведение проверок финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и видов собственности с целью подтверждения достоверности и реальности их финансовой отчетности, предоставление консультаций по вопросам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой деятельности. В то же время на рынке России появилась " большая шестерка".В крупных городах России была создана система подготовки аудиторов.

За последние 15 лет в стране сложились и система аудита, и рынок, необходимый для ее деятельности. Аудиторские фирмы, предлагающие свои услуги, можно разделить на три группы:

- несколько тысяч небольших отечественных фирм и индивидуальных аудиторов;

- несколько десятков российских фирм, каждая с числом специалистов свыше 30 человек;

- " большая четверка" и несколько десятков других западных компаний.

Однако в последнее время опять наметилась тенденция " вестернизации". И причина, как это ни парадоксально, связана с относительной стабилизацией на рынке. Сейчас уже не надо совершать чудес, а следует только разработать четкие алгоритмы проверки, как это делают западные фирмы, и строго им следовать. Достоинства западных фирм очевидны: это известность торговой марки, крупные международные связи, международная " аудиторская пресса", высокое качество услуг, соответствие международным стандартам. Вместе с тем деятельность западных фирм на российском рынке подвергается критике, во-первых, за монополизацию, которая доходит до того, что западные фирмы обслуживают до 50% всего рынка аудиторских услуг, и, во-вторых, за пристрастность, в силу чего иностранный аудитор, проверяющий российскую фирму, которая работает на западном рынке, по тем или иным причинам может поставить своего российского клиента в менее благоприятные условия, чем те, в которых находится его иностранная фирма-конкурент. Кроме того, можно говорить о некорректном выполнении своих обязательств западными фирмами на том основании, что большинство российских банков-банкротов были клиентами крупных западных аудиторов, давших положительное аудиторское заключение Несмотря на отмеченные различия, следует понимать, что создание одинаковых условий для конкуренции российских и западных фирм является непреложным условием ведения бизнеса. Это условие может предполагать применение следующих мер:

- доступ отечественным фирмам к работе по международным проектам;

- ограничение доли иностранных инвесторов в уставных капиталах создаваемых организаций;

- лимитирование деятельности иностранных специалистов в составе международных аудиторских фирм и установление в качестве требования введения в число учредителей (совладельцев) иностранных фирм большинства российских граждан (как это сделано во многих странах).

Однако действующая система аудита имеет, особенно на практике, ряд существенных недостатков, связанных в основном с неподготовленностью.Сейчас аудит стал неотъемлемой частью общества. Однако в его теории и практике имеются существенные особенности, касающиеся целей и задач, а также методики проведения аудиторских проверок. Эти особенности не должны рассматриваться как недостатки, ибо они продиктованы объективно сложившимися условиями, и только изменение последних сделает аудит таким, каким его хотят видеть уже сегодня составители аудиторских стандартов [5, c.232-245].

 

⇐ Предыдущая1234567

Поделиться: