Тема 6. Учет затрат комплексного производства

⇐ ПредыдущаяСтр 5 из 10Следующая ⇒

В некоторых отраслях хозяйствования производство одного продукта одновременно вызывает производство других продуктов, то есть имеет место, так называемое, совместное производство: по окончании одного производственного цикла выходят два или более продукта. Таким образом, затраты на производство будут иметь отношение сразу к нескольким продуктам и, следовательно, вызывать необходимость распределения между ними (относительно какой-либо базы).

Совместное производство нескольких продуктов характерно для таких отраслей, как нефтепереработка, деревообработка, молочная промышленность и других.

Необходимо отличать совместно производимую продукцию от побочной продукции. Каждый, отдельно взятый, совместно производимый продукт является значимо важным для предприятия с точки зрения получения дохода, тогда, как побочный продукт, хоть и производится за счет того же источника, что и основной, но не является значимо важным и, как правило, имеет относительно низкую рыночную стоимость.

К. Друри характеризует совместно производимые продукты как продукты одновременного производства, «когда каждый из них имеет самостоятельную цену реализации», а побочные продукты как продукты, производимые одновременно с другими, но имеющие «специфику в определении цены реализации»[1].

Производство побочной продукции обычно носит случайный характер, в отличие от производства совместных продуктов. В то же время, при изменении технологии производственного процесса или рыночной конъюнктуры, побочный продукт может перейти в категорию совместно производимого.

Как совместно производимые, так и побочные продукты, нельзя идентифицировать как различные продукты до определенной стадии производства, называемой точкой разделения. Следовательно, до достижения этой стадии производства все издержки не поддаются распределению, а будут относиться ко всей массе производимой продукции. После же идентифицирования отдельных продуктов и распределения затрат между ними возможны два пути (см. рис. ):

1) реализация данных продуктов (в случае, если после достижения точки разделения они уже имеют рыночную стоимость);

2) дальнейшая обработка продуктов и калькулирование производимых затрат отдельно по каждому из продуктов (когда для реализации продуктов необходима их дальнейшая обработка).

Большое значение придается распределению затрат между продуктами комплексного производства.

Распределение производственных затрат между совместно производимыми продуктами необходимо для:

- оценки стоимости товарно-материальных запасов;

- определения себестоимости реализованной продукции;

- установления отпускных цен на продукцию;

предоставления аналитической информации управленческому аппарату предприятия в целях оценки целесообразности производства данного продукта, рентабельности, планирования товарного ассортимента.

На практике применяются различные методы распределения затрат между совместно производимыми продуктами. Причем любой из них несет в себе определенную долю субъективности. Тем не менее, использовать их, как было указано, необходимо.

Распределение затрат между совместно производимыми продуктами на основе объема производства в натуральных показателях является наиболее простым и также наименее оправданным методом распределения. Как правило, метод распределения, основанный на натуральных показателях, используется при производстве однородных продуктов с одинаковым спросом на них на рынке. При использовании данного метода предполагается, что каждый из произведенных продуктов вызывает у предприятия одинаковые затраты живого и овеществленного труда и одинаковые доходы. В соответствии с этим, на производство каждого вида продукции относится доля издержек, определенная исходя из его удельного веса в натуральном измерении и в общем объеме производства.

Если окажется, что на какой-то из произведенных продуктов спрос и цена реализации будут выше, чем на другие, то использование этого метода может привести к искажению в определении финансового результата деятельности, то есть по отдельным продуктам выявится неоправданно высокая прибыль, а по другим – убыток. Кроме того, применение данного метода несет в себе трудности, связанные с тем, что количество совместно произведенных продуктов должно измеряться в одних и тех же натуральных единицах. В действительности же часто оказывается, что на выходе мы получаем продукты, имеющие различное физическое состояние (твердые вещества, жидкости или газы), и, соответственно, выражающиеся в различных показателях.

Метод распределения затрат на основе натуральных показателей часто используют при производстве новых продуктов, цены на которые на рынке еще не сложились.

Метод распределения затрат на основе стоимости реализации готовых продуктов в точке разделения производственных затрат используется в случае, когда произведенные продукты имеют рыночную стоимость уже в точке разделения затрат. В его основе лежит предположение, что продукты, продаваемые по более высоким ценам, вызывают, соответственно, и более высокие затраты на производство, хотя на практике это возможно и не так. Таким образом, все совокупные затраты на производство распределяются между совместно производимыми продуктами пропорционально их доходности – доли стоимости реализации каждого в совокупном доходе предприятия. При этом показатель прибыли от производства и реализации в процентном измерении будет одинаков для всех продуктов. К. Друри называет этот метод «средством распределения прибыли или убытков в соответствии со стоимостью реализации»[2]. Основным недостатком данного метода является неразрывная сопоставимость доходности и издержкоемкости продуктов, как правило, не совпадающая на практике или сопоставимая, но не абсолютно равная.

Наиболее популярным в практическом применении является метод распределения затрат на основе чистой стоимости реализации. Он используется в случае невозможности продажи совместно произведенных продуктов сразу после достижения точки распределения затрат, то есть совместно произведенные продукты еще не имеют рыночной стоимости. Она появляется позже, когда осуществляется их дальнейшая обработка с самостоятельным калькулированием затрат по каждому из них. В этом случае, для оценки стоимости реализации в точке разделения, необходимо сначала определить стоимость реализации в точке продаже, а затем уже идти к точке разделения. Другими словами, чистую стоимость реализации находят как разницу между окончательными продажными ценами на произведенные продукты и суммами затрат, связанными со стоимостью их дальнейшей обработки. Так, например, если рыночная цена одного из полученных в результате совместного производства продуктов после дополнительной обработки, стоимостью 5 000 руб., составила 20 000 руб., то для распределения затрат будет взята чистая стоимость реализации, равная 15 000 руб. (20000 руб. – 5 000 руб.). При этом необходимо учитывать тот факт, что при использовании данного метода между затратами и продажными ценами должно быть строгое соответствие.

Существует также метод распределения затрат по постоянной доли валовой прибыли в объеме реализации. Данный метод исходит из принципа, согласно которому продукты, полученные в результате совместного производства, должны приносить одинаковую валовую прибыль. Валовая прибыль определяется как разница между совокупной стоимостью продажи за минусом всех затрат на производство продуктов (как до точки разделения, так и после). При этом исчисляется удельный вес (в процентах) валовой прибыли в стоимости реализации, который и переносится на произведенные продукты. Соответственно, затраты распределяются таким образом, чтобы процент валовой прибыли сохранялся неизменным для всех совместно произведенных продуктов. Данный метод, как и другие, носит определенную долю условности, так как известно, что зависимость себестоимости и стоимости реализации продукции далеко не всегда носит прямо пропорциональный характер.

В целом выбор метода распределения затрат зависит от того, с какой целью производится распределение.

Если при комплексном производстве имеет место также выпуск побочных продуктов, то есть имеющих более низкую, по сравнению с основными, потребительскую стоимость, то доход от их производства учитывается отдельно. До точки разделения все затраты, связанные с комплексным производством, как правило, относят на себестоимость основных продуктов. Дополнительные же затраты по доработке побочных продуктов, осуществляемые после точки разделения, включаются в себестоимость побочных продуктов как необходимые только для их производства.

При этом важным моментом является то, что для определения финансового результата деятельности предприятия, доходы, полученные от реализации побочного продукта, должны вычитаться из комплексных затрат на производство основных продуктов, выпуск которых позволил получить побочный продукт.

Выделяют два основных метода учета побочных продуктов:

- метод распределения чистого дохода от реализации в зависимости от фактических продаж побочного продукта;

- метод распределения чистого дохода в зависимости от фактического производства побочного продукта.

Выбор одного из этих методов зависит от того, какова вероятность продажи побочного продукта в полном объеме. Если она велика, а изменение рыночных цен не ожидается, то используется второй метод, то есть признания дохода от побочного продукта на стадии его выхода из производства. Если же продажа побочного продукта в будущем носит маловероятный характер, то доход от него признается только после фактической реализации.

Контрольные вопросы к теме:

1. В чем отличие совместно произведенной продукции от побочной?

2. Что такое точка разделения?

3. Как распределяются затраты на совместно производимую продукцию?

4. В чем необходимость распределения затрат между совместно производимыми продуктами?

5. Какие факторы влияют на выбор метода распределения затрат?

6. Какие управленческие решения принимаются на основе распределения затрат между совместно производимыми продуктами?

7. Что берется за базу распределения затрат между совместно производимыми продуктами?

8. Какие факторы влияют на метод оценки стоимости побочного продукта?

9. Какие существуют основные методы учета побочной продукции?

10. Какое влияние оказывает стоимость побочной продукции на финансовый результат предприятия?

Тема 7. Планирование и бюджетирование затрат

Как известно, управленческий учет ориентирован, в первую очередь, не перспективу. В связи с этим, одной из важнейших функций управленческого учета является планирование будущей деятельности предприятия.

Планирование можно охарактеризовать как особый тип процесса принятия решений, в рамках которого анализируется информация о прошлой финансовой и производственной деятельности хозяйствующего субъекта, оцениваются потенциальные ресурсы и разрабатываются цели предприятия на перспективу, а также приоритетность решения задач для их достижения.

Планирование охватывает целостно всю деятельность предприятия. В зависимости от сроков оно может быть долгосрочным (перспективным), среднесрочным (статическим) и оперативным (текущим).

Долгосрочное планирование реализуется в форме стратегических планов предприятия или планов генерального развития бизнеса. В долгосрочных планах разрабатываются общие перспективные цели и задачи предприятия на срок более 3 лет.

Среднесрочное планирование выражается в составлении планов деятельности предприятия сроком от 1 до 3 лет. Чаще всего, оно реализуется в виде административных планов, в которых обеспечивается построение эффективной системы организации деятельности предприятия, направленной на достижение целей и задач перспективного планирования.

Краткосрочное планирование осуществляется в виде оперативных планов, в которых задачи, стоящие перед предприятием, разбиваются по всей структуре управления, за каждым менеджером закрепляются конкретные участки деятельности и ответственность за заданные показатели. Оперативные планы составляются сроком до одного года, с разбивкой, в зависимости от необходимости, на кварталы, месяцы, дни, смены, часы.

Краткосрочное планирование предполагает закрепление целей и задач предприятия в системе бюджетов и смет, составленных для структурных подразделений и отдельных направлений деятельности. Другими словами, оперативное планирование неразрывно связано с бюджетированием – процессом разработки и составления бюджетов в соответствии с целями хозяйственной и финансовой деятельности предприятия.

Бюджет – это количественное выражение взаимосвязанных планов деятельности предприятия в натуральных и денежных измерителях. Бюджеты составляются до того, как предполагаемые действия будут выполняться и носят директивный характер: менеджеры несут персональную ответственность за их исполнение.

Разработка, анализ и контроль бюджетов являются важнейшей составной частью системы управленческого учета на предприятии. В бюджетах находят отражение оперативные планы деятельности предприятия, на основе выявления и анализа отклонений от бюджетных показателей определяются проблемные участки работы. С помощью бюджетирования руководство имеет возможность заранее найти оптимальное соотношение в распределении производственных и финансовых ресурсов между отдельными подразделениями, а также видами деятельности. То есть, бюджеты охватывают все сферы деятельности предприятия, включая снабжение, производство, реализацию продукции, управление финансовыми потоками и т. д. Другими словами, система бюджетов дает руководству возможность построить целостную картину будущей работы предприятия. Бюджетирование является инструментом как планирования, так и контроля.

В начале отчетного периода, на который разработан бюджет он является планом или эталоном, в конце же периода бюджет превращается в средство контроля и оценки достигнутых результатов, выявления «узких» мест в целях повышения эффективности управления в будущем.

Бюджеты обычно составляются на календарный год с делением по кварталам, месяцам, а иногда и неделям. При этом бюджеты могут составляться в жестких цифрах на весь год, но могут и пересматриваться в течение периода с появлением новой информации. В этом случае говорят о скользящем составлении бюджетов: бюджетирование превращается в непрерывный процесс.

Укрупненно все бюджеты, формируемые в системе управленческого учета предприятия, можно подразделить на две группы:

1) текущие операционные бюджеты;

2) финансовые планы.

Для достижения эффективного бюджетного планирования на предприятии должна быть: во-первых, установлена процедура разработки и принятия бюджетов; во-вторых, выбрана правильная последовательность составления бюджетов.

Процесс бюджетирования включает несколько стадий:

1) разработка планов деятельности по предприятию в целом, а также с выделением структурных подразделений – при участии руководителей всех центров ответственности;

2) обсуждение возможных изменений в планах, связанных с новой ситуацией;

3) определение показателей, которые будут использоваться при оценке деятельности;

4) внесение корректировок в планы на основе предложенных поправок.

В процессе принятия бюджетов руководители подразделений, ответственные за их разработку, представляют свои бюджеты на утверждение планово-финансовой комиссии, специально созданой для этих целей. При несоответствии бюджетов обоснованным уровням деловой активности предприятия, они будут отправлены на доработку. Таким образом обеспечивается реалистичность бюджетов.

Роль бухгалтера-менеджера в бюджетировании сводится к координации действий руководителей отдельных подразделений по составлению бюджетов, а также к разработке обобщенных бюджетов и генерального бюджета в целом по предприятию. Бухгалтер не должен оказывать влияние на содержание бюджетов, но обеспечивать менеджеров помощью в подготовке бюджетов, оказывая консультационные и технические услуги.

Бюджеты как финансовые документы могут иметь бесконечное количество видов и форм. Определяющими здесь будут следующие факторы: предмет составления бюджета, структура аппарата управления, размер и особенности деятельности предприятия, квалификация и опыт разработчиков и другие. При этом в качестве основных требований к любому бюджету будут выступать простота и ясность понимания, так как избыток информации снижает значение и точность данных, недостаточность информации может привести к непониманию сущности документа.

Конкретную форму составления бюджета выбирает непосредственно его разработчик, исходя из правила: информация, содержащаяся в бюджете, должна быть настолько точной, определенной и значащей для ее получателя, насколько это возможно. В процессе разработки бюджета отдельные виды деятельности координируются таким образом, чтобы все подразделения предприятия работали согласовано, стремясь достичь общих целей, стоящих перед предприятием.

В целом, функции бюджета состоят в следующем:

- планирование операций, обеспечивающих достижение целей предприятия;

- координирование различных видов деятельности в различных подразделениях предприятия;

- стимулирование руководителей всех рангов к достижению целей своих центров ответственности;

- контроль текущей деятельности и обеспечение плановой дисциплины;

- основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителями;

- средство обучения менеджеров.

На момент его составления бюджет представляет собой своеобразный отчет о желаемых результатах. С течением времени с ним сравнивают достигнутые результаты.

Разработка текущих операционных бюджетов начинается с построения бюджета реализации (продаж). Он является основой составления всех остальных операционных бюджетов. Бюджет реализации отражает план сбыта (продажи) по видам всей выпускаемой предприятием продукции, как в натуральном выражении, так и в стоимостном – на основе планируемых цен. Кроме того, в нем возможна группировка по товарным группам, видам деятельности и секторам рынка. Бюджет реализации разрабатывается в отделе сбыта (маркетинга).

На втором этапе, на основе бюджета реализации, разрабатывается бюджет производства продукции. При его разработке определяется, какой объем производства продукции должен быть достигнут для того, чтобы обеспечить необходимый (запланированный) объем продаж, исходя из уже существующих запасов готовой продукции. Бюджет производства также составляется по всем видам выпускаемой продукции. Он разрабатывается в плановом отделе.

На следующем этапе составляется бюджет потребности в материалах. В нем отражается количество материалов, необходимых для производства запланированного в бюджете производства объема продукции. Исходя из существующих складских запасов материалов определяется необходимый объем закупки по видам материалов и ценам.

Одновременно с составлением бюджета потребностей в материалах составляется бюджет прямых затрат на оплату труда. Основой для его разработки также является бюджет производства продукции. При этом для определения планируемых затрат на оплату труда планируемый объем производства каждого вида продукции умножается на трудоемкость единицы продукции и на среднечасовую тарифную ставку. Ответственность за составление бюджета потребности в материалах и бюджета прямых затрат на оплату труда лежит на руководителях производственных цехов.

По широте охвата выделяют также частные бюджеты и генеральный бюджет предприятия. Рассмотренные выше бюджеты, составленные для различных подразделений предприятия, являются частными бюджетами.

Генеральный (главный) бюджет охватывает всю хозяйственно-финансовую деятельность предприятия. Он составляется на основе частных бюджетов подразделений, объединяя и суммируя их показатели. На основе составления генерального бюджета создаются прогнозный баланс, плановый отчет о прибылях и убытках, прогноз движения денежных средств.

Генеральный бюджет предприятия состоит из двух основных бюджетов: оперативного и финансового.

Оперативный бюджет – часть генерального бюджета, детализирующаяся через вспомогательные (частные) сметы, отражающие отдельные статьи доходов и расходов предприятия для каждого из действующих подразделений. Он включает в себя бюджетный (плановый) отчет о прибылях и убытках, формирующийся на основе таких бюджетов, как бюджет продаж, производственный бюджет, бюджет товарно-материальных запасов и другие.

Финансовый бюджет – часть генерального бюджета, в которой отражаются предполагаемые источники финансирования и направления их использования. Он включает в себя бюджеты капитальных затрат и денежных средств и, подготовленные на их основе совместно с прогнозным отчетом о прибылях и убытках, прогнозные бухгалтерский баланс и отчет о финансовом положении.

В зависимости от механизма использования бюджеты классифицируют на: статические, гибкие и специальные.

Статический бюджет – бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности предприятия, когда доходы и расходы планируются исходя из определенного планируемого объема реализации. С помощью сопоставления статического бюджета с фактическими результатами учитывается реальный уровень деятельности, достигнутый предприятием.

Гибкий бюджет – это бюджет, составляемый не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона (области релевантности). Он составляется таким образом, чтобы учитывать возможные изменения затрат в зависимости от изменения уровня реализации, то есть представляет собой динамическую базу для сравнения достоверных результатов с запланированными показателями.

В целях составления гибкого бюджета все затраты предприятия делятся на переменные и постоянные. Затем для переменных затрат определяются нормы на единицу продукции, в то время, как постоянные затраты планируются в твердой сумме. Таким образом, сумма постоянных затрат будет неизменной как для статического, так и для гибкого бюджетов.

Специальные бюджеты составляются по мере необходимости, в зависимости от конкретных задач, стоящих перед управленческим аппаратом предприятия. К ним относятся:

- приростный бюджет – бюджет, составленный на основе предыдущего с помощью простой индексации;

- дополнительный бюджет – составляется для расчета необходимых средств в целях финансирования мероприятий и операций, не включенных в обычный бюджет;

- модифицированный бюджет – бюджет, составляемый при планировании объема продаж на необычно высоком уровне;

- стратегический бюджет – разрабатывается на длительный период времени, совмещая в себе элементы стратегического планирования и традиционного бюджетирования;

- другие.

Процесс бюджетирования тесно связан с процессом контроля и анализа.

По истечении периода, на которые были составлены бюджеты, производятся сопоставление фактических результатов деятельности предприятия с бюджетными показателями и анализ отклонений.

Анализ отклонений между реальными результатами и данными бюджета позволяет:

- идентифицировать проблемную область, которая требует первоочередного внимания;

- выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета.

Сравнение фактических и бюджетных данных за год, как правило, является главным фактором оценки работы каждого центра ответственности и его руководителя в конце года.

Существует методика анализа отклонений фактических затрат от бюджетных, включающая в себя четыре уровня:

1) сравниваются показатели фактических результатов деятельности с заложенными в бюджет; выявляются положительные и отрицательные отклонения;

2) выявляются причины произошедших отклонений фактических значений от запланированных в бюджете;

3) производится анализ бюджетных отклонений за счет изменений в стоимости ресурсов;

4) анализируется и оценивается степень эффективности использования ресурсов предприятия.

Контрольные вопросы к теме:

1. Что собой представляет процесс планирования?

2. Какие виды планирования используются в управленческой деятельности?

3. Дайте определение бюджету.

4. Каково назначение бюджетов?

5. Из каких стадий состоит процесс бюджетирования (разработки бюджетов)?

6. От каких факторов зависит конкретная форма бюджета предприятия?

7. Что собой представляют текущие операционные бюджеты предприятия?

8. Каковы отличия между гибким бюджетом и статическим?

9. Что собой представляет генеральный бюджет предприятия?

10. Какую информацию предоставляет анализ отклонений?

⇐ Предыдущая 1 2 3 456 7 8 9 10 Следующая ⇒
Поделиться:

Последнее изменение этой страницы: 2017-05-11; Просмотров: 672; Нарушение авторского права страницы