МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОТЧЕТ О ПРАКТИКЕ АУДИТА 1000

МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОТЧЕТ О ПРАКТИКЕ АУДИТА 1000

«ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ»

Международный отчет о практике аудита (МОПА) 1000 «Особенности аудита финансовых инструментов» следует рассматривать вместе с «Предисловием к Сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг». Международные отчеты о практике аудита не возлагают на аудиторов ответственность за соблюдение дополнительных требований, помимо уже содержащихся в Международных стандартах аудита (МСА), и не влияют на обязанность аудитора соблюдать все Международные стандарты аудита, действие которых распространяется на данное аудиторское задание. Международные отчеты о практике аудита предоставляют аудиторам практическую помощь Предполагается, что они должны распространяться организациями, отвечающими за разработку национальных стандартов, или использоваться при подготовке соответствующих материалов на национальном уровне. Кроме того, они предлагают материалы, которые могут использоваться аудиторскими организациями при разработке своих программ обучения и внутренних указаний.

Введение

1. Финансовые инструменты могут использоваться финансовыми и нефинансовыми организациями любого размера для самых разных целей. У одних организаций имеется значительное число финансовых инструментов и большой объем операций с ними, а другие могут осуществлять лишь незначительное количество операций с финансовыми инструментами. Некоторые организации могут открывать позиции по финансовым инструментам, получая выгоды за счет принятия на себя рисков, тогда как другие могут использовать финансовые инструменты для снижения определенных рисков за счет хеджирования этих рисков или управления ими. Настоящий Международный отчет о практике аудита (МОПА) применим ко всем этим ситуациям.

2. При аудите финансовых инструментов особое значение имеют следующие международные стандарты аудита (МСА):

(a) МСА 540^{^[1]} устанавливает обязанности аудитора, относящиеся к проверке оценочных значений, в том числе оценочных значений, связанных с финансовыми инструментами, которые оцениваются по справедливой стоимости;

(b) МСА 315 (пересмотренный)^{^[2]} и МСА 330^{^[3]} касаются выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности и принятия соответствующих мер в ответ на эти риски;

(c) в МСА 500^{^[4]} разъясняется, что входит в понятие аудиторского доказательства, и рассматриваются обязанности аудитора, связанные с разработкой и проведением аудиторских процедур с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, позволяющих аудитору сделать обоснованные выводы, которые лягут в основу аудиторского мнения.

3. Цель настоящего отчета состоит в том, чтобы:

(a) предоставить общие сведения о финансовых инструментах (Раздел I);

(b) рассмотреть вопросы аудита, которые следует учитывать в связи с финансовыми инструментами (Раздел II).

Международные отчеты о практике аудита предоставляют аудиторам практическую помощь. Предполагается, что они должны распространяться организациями, отвечающими за разработку национальных стандартов, или использоваться при подготовке соответствующих материалов на национальном уровне. Кроме того, они предлагают материалы, которые могут использоваться аудиторскими организациями при разработке своих программ обучения и внутренних стандартов.

4. Настоящий отчет применим к организациям любого размера, потому что в случае использования финансовых инструментов все организации могут подвергаться риску существенного искажения финансовой отчетности.

5. Указания по проведению оценки[5], содержащиеся в настоящем отчете, вероятнее всего, будут иметь большее значение для финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости или по которым раскрывается информация об их справедливой стоимости, а указания по направлениям, не связанным с оценкой в равной мере применимы к финансовым инструментам, оцениваемым как по справедливой стоимости, так и по амортизированной стоимости. Кроме того, настоящий отчет применим и к финансовым активам, и к финансовым обязательствам. Настоящий отчет не рассматривает такие инструменты, как:

(a) наиболее простые финансовые инструменты, например денежные средства, обыкновенные займы, торговая дебиторская задолженность и торговая кредиторская задолженность;

(b) инвестиции в долевые инструменты, не обращающиеся на бирже, или

6. Кроме того, в настоящем отчете не рассматриваются конкретные вопросы бухгалтерского учета, имеющие отношение к финансовым инструментам, такие как учет хеджирования, прибыли или убытки при первоначальном признании финансового инструмента (часто называемые прибыли или убытки «первого дня»), взаимозачет, переход рисков или обесценение, включая создание резерва под убытки по займам. Хотя эти вопросы могут иметь отношение к бухгалтерскому учету финансовых инструментов в организации, рассмотрение аудитором вопроса о том, как обеспечить соблюдение конкретных требований к бухгалтерскому учету, не обсуждается, поскольку он выходит за рамки настоящего отчета.

7. Аудит в соответствии с Международными стандартами аудита проводится исходя из того, что руководство организации и, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление, признают за собой определенные обязанности. Эти обязанности включают в себя проведение оценки по справедливой стоимости. Настоящий отчет не возлагает обязанности на руководство или лиц, отвечающих за корпоративное управление, и не заменяет собой законы и нормативные акты, определяющие круг обязанностей указанных лиц.

8. Настоящий отчет разработан в контексте концепций достоверного представления финансовой отчетности общего назначения, однако при определенных обстоятельствах он может оказаться полезным и в случаях использования других концепций подготовки финансовой отчетности, таких как концепции подготовки финансовой отчетности специального назначения.

9. В настоящем отчете в центре внимания находятся предпосылки оценки, а также представления и раскрытия, однако в нем также рассматриваются, хотя и менее подробно, такие предпосылки, как полнота, точность, существование, а также права и обязательства.

10. Финансовые инструменты подвержены влиянию фактора неопределенности оценки, которая определяется в МСА 540 как «присущая оценочным значениям и соответствующей раскрываемой информации неточность измерения»[6]. Неопределенность оценки зависит среди прочих факторов от того, насколько сложным является финансовый инструмент. Характер и степень надежности информации, с помощью которой можно получить подтверждение оценки финансовых инструментов, существенно различаются, что оказывает влияние на неопределенность оценки этих инструментов. В настоящем отчете для обозначения неопределенности оценки, связанной с измерением справедливой стоимости, используется термин «неопределенность оценки».

Мониторинг средств контроля

32. Деятельность организации по осуществлению мониторинга на постоянной основе направлена на обнаружение и исправление недостатков в функционировании средств контроля, связанных с операциями с финансовыми инструментами и их оценкой. Важно, чтобы в организации осуществлялся в достаточном объеме надзор за операциями с финансовыми инструментами и анализ этих операций, в том числе:

(a) анализ всех средств контроля, например, мониторинг статистических данных организации, таких как количество расхождений, выявленных при проведении сверки, или разница между ценами, устанавливаемыми внутри организации, и данными внешних источников ценовой информации;

(b) необходимость использования эффективных средств контроля информационных систем, мониторинг, проверка и утверждение их применения;

(c) необходимость обеспечивать надлежащую сверку информации, полученной в рамках разных процессов и из разных систем. Например, процесс оценки не имеет особой ценности, если полученные результаты должным образом не сверены с данными в основном регистре.

33. В крупных организациях все этапы операций с финансовыми инструментами обычно отражаются в сложных компьютерных информационных системах, которые предназначены для обеспечения своевременности расчетов. Более сложные компьютерные системы могут автоматически формировать бухгалтерские записи по клиринговым счетам с целью мониторинга движения денежных средств. В этих организациях внедрены средства контроля над обработкой операций, которые предназначены для того, чтобы обеспечивалось правильное отражение операций с финансовыми инструментами в учете организации. В компьютерных системах может быть предусмотрена возможность формирования отчетов об отклонениях, чтобы руководство получало сигнал в случае возникновения ситуаций, когда были превышены разрешенные объемы использования финансовых инструментов либо операции были проведены сверх лимитов, установленных для конкретных контрагентов. Однако даже совершенные компьютерные системы не могут обеспечить полноту учета операций с финансовыми инструментами. Следовательно, руководство часто вводит дополнительные процедуры с целью повышения вероятности отражения операций в полном объеме.

[1] МСА 540 «Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации».

[2] МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения».

[3] МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски».

[4] МСА 500 «Аудиторские доказательства».

[5] В настоящем отчете термины «оценка» и «измерение» используются в одинаковом значении.

[6] МСА 540, пункт 7(c).

[7] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», пункт 11.

[8] Организация, которая проводит ряд операций с финансовыми инструментами с одним и тем же контрагентом, может заключить с этим контрагентом генеральное соглашение о взаимозачете. Такое соглашение предусматривает единый взаиморасчет по всем финансовым инструментам, на которые распространяется действие соглашения, в случае нарушения какого-либо из договоров.

[9] Ценная бумага, обеспеченная активами, представляет собой финансовый инструмент, обеспеченный пулом базовых активов (известных как залоговое обеспечение, например, дебиторская задолженность по кредитным картам или автокредиты), стоимость и доходность которого формируются за счет этих базовых активов.

[10] Собственный кредитный риск – это величина изменения справедливой стоимости, не связанного с изменением рыночных условий.

[11] МСА 200, пункт 15.

[12] В МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» рассматриваются обязанности аудитора, связанные с планированием аудита финансовой отчетности.

[13] МСА 540, пункт 8(a).

[14] Если такое лицо обладает знаниями и опытом в области аудита и бухгалтерского учета, независимо от того, является ли данное лицо сотрудником организации или привлеченным специалистом, данное лицо рассматривается как входящее в состав аудиторской группы и на него распространяются требования МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности. Если такое лицо обладает знаниями и опытом в другой области (кроме аудита и бухгалтерского учета), такое лицо считается экспертом аудитора и к нему применяются положения МСА 620 «Использование работы эксперта аудитора». В МСА 620 разъясняется, что установление различия между специализацией в области бухгалтерского учета и аудита и знаниями и опытом в другой области представляет собой предмет профессионального суждения, при этом отмечается, что можно установить различие между знанием методов бухгалтерского учета финансовых инструментов (знания и опыт в области бухгалтерского учета и аудита) и владением сложными методами оценки финансовых инструментов (знания и опыт в другой области, кроме бухгалтерского учета и аудита).

^{^[15]} МСА 220, пункт 14.

[16] Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, выпущенный Советом по международным стандартам этики для бухгалтеров, пункты 210.1 и 210.6.

[17] В соответствии с требованиями пункта 18(b) МСА 220 руководитель задания должен удостовериться в том, что в ходе выполнения задания члены аудиторской группы провели надлежащие консультации как внутри аудиторской группы, так и между членами аудиторской группы и другими специалистами соответствующего уровня (из числа сотрудников аудиторской организации или сторонних специалистов).

[18] Работа, выполняемая другими функциями, такими как функция управления рисками, функция анализа моделей и функция технического контроля, также может иметь значение.

[19] МСА 540, пункт 8(c).

[20] МСА 540, пункт 2.

[21] Требования и указания в отношении факторов риска недобросовестных действий см. в МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности».

[22] МСА 330, пункт 18.

[23] В соответствии с требованиями пункта 6(b) МСА 315 (пересмотренного), в качестве процедур оценки риска аудитор обязан выполнять аналитические процедуры, которые будут способствовать оценке риска существенного искажения, чтобы создать основу для разработки и реализации мер в ответ на оцененные риски. Согласно пункту 6 МСА 520 «Аналитические процедуры» аудитор обязан использовать аналитические процедуры при формировании общего вывода в отношении финансовой отчетности. Аналитические процедуры могут выполняться и на других этапах аудита.

[24] В пунктах 11–12 и 22–23 МСА 330 установлены требования, касающиеся случая, когда аудитор выполняет процедуры в промежуточный период, и объясняется, как можно использовать такие аудиторские доказательства.

[25] В МСА 505 «Внешние подтверждения» рассматриваются вопросы использования аудитором процедур внешнего подтверждения для получения аудиторских доказательств в соответствии с требованиями МСА 330 и МСА 500 «Аудиторские доказательства». См. также бюллетень для сотрудников аудиторских организаций «Новые практические вопросы, возникающие в связи с использованием внешних подтверждений при аудите финансовой отчетности», выпущенный в ноябре 2009 года.

[26] МСА 540, пункт 8(c).

[27] Если аудитор установил, что вследствие высокой степени неопределенности, связанной с оценкой сложных финансовых инструментов, возникает значительный риск, аудитор должен в соответствии с требованиями МСА 540 выполнить процедуры проверки по существу и оценить, достаточно ли полно раскрыта информация о неопределенности оценки этих инструментов. См. МСА 540, пункты 11, 15 и 20.

[28] МСА 540, пункты 15(a)–(b).

[29] МСА 540, пункты 12–14.

[30] В пунктах A63–A66 МСА 540 представлены примеры некоторых факторов, которые, возможно, требуется принять во внимание.

[31] Некоторые информационно-ценовые агентства могут предоставлять пользователям своих данных отчеты, в которых они объясняют, как работают их средства контроля за ценовыми данными, то есть отчеты, составленные в соответствии с требованиями Международного стандарта заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ) 3402 «Отчеты, обеспечивающие уверенность в отношении средств контроля обслуживающей организации». Руководство может запросить такой отчет, а аудитор может рассмотреть вопрос о его получении, чтобы понять, как были подготовлены ценовые данные, и оценить, в какой мере можно полагаться на средства контроля в информационно-ценовом агентстве.

[32] В пункте 13(d) МСА 540 приведены требования, которые применяются в том случае, когда аудитор самостоятельно разрабатывает оценку диапазона значений для анализа точечной оценки руководства. Методы оценки, разработанные внешними сторонами и используемые аудитором, при некоторых обстоятельствах могут быть отнесены к работе, выполненной экспертом аудитора, и в таком случае на них распространяются требования МСА 620.

[33] См., например, требования, касающиеся оценки аудитором использованного руководством допущения в отношении значительных рисков, в пункте 15 МСА 540.

[34] См. МСА 540, пункт A107.

[35] МСА 540, пункт 13(c).

[36] МСА 540, пункт 13(d).

[37] МСА 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

[38] См. пункты 4 и A2 МСА 200.

[39] В соответствии с пунктом 20 МСА 540 аудитор обязан выполнить дополнительные процедуры в отношении раскрываемой информации, относящейся к оценочным значениям, в связи с которыми возникают значительные риски. Эти процедуры проводятся для того, чтобы оценить, является ли достаточным раскрытие в финансовой отчетности информации относительно неопределенности оценки в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

[40] МСА 260 «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление».

[41] МСА 540, пункт 22. В пункте 4 МСА 580 «Письменные заявления» указано, что сами по себе письменные заявления руководства не предоставляют достаточных надлежащих аудиторских доказательств по каким-либо затрагиваемым в них вопросам. Если аудитор не имеет возможности иным образом получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, это может привести к ограничению объема аудита, что может отразиться на аудиторском заключении (см. МСА 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

[42] МСА 580, пункт 13.

[43] В пункте A80 МСА 540 приведены примеры процедур, которые могут оказаться надлежащими при данных обстоятельствах.

[44] В МСА 265 «Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля» установлены требования и представлены указания, касающиеся информирования руководства о недостатках в системе внутреннего контроля, а лиц, отвечающих за корпоративное управление, – о значительных недостатках в системе внутреннего контроля. В нем разъясняется, что недостатки в системе внутреннего контроля могут быть выявлены в ходе выполнения аудитором процедур оценки рисков в соответствии с МСА 315 (пересмотренным) или на любом другом этапе проведения аудита.

[45] Например, согласно требованиям МСА 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности», аудиторы обязаны определить, имеется ли у них обязанность по информированию внешних по отношению к организации сторон о выявленных случаях несоблюдения (или о подозрениях в несоблюдении) законов и нормативных актов. Кроме того, требования, касающиеся информационного взаимодействия аудитора с органами банковского надзора или иными органами, во многих странах могут быть установлены законом, соответствующим документом надзорного органа, официальным соглашением или протоколом.

[46] МСА 402 «Особенности аудита организации, пользующейся услугами обслуживающей организации».