Мсфо ( IAS ) 28 Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия

Мсфо ( IAS ) 28 Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия

www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo

Г.

УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО

(миллион скачанных копий)

Перед вами Учебное пособие по МСФО. Это последняя версия легендарных учебных пособий на русском и английском языке, подготовленных в рамках трех проектов TACIS, которые выполнялись консорциумом, возглавляемым ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» при финансовой поддержке Европейского Союза (2003-2009 гг.). Эти пособия были также размещены на веб-сайте Министерства финансов Российской Федерации.

В настоящих учебных пособиях рассматриваются различные концепции учета, основанного на МСФО. Данная серия задумана как практическое пособие для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.

Каждый сборник представляет собой самостоятельный краткий курс, рассчитанный не более чем на три часа занятий. Несмотря на то, что данные учебные пособия представляют собой часть серии материалов, каждое из них является самостоятельным курсом, не зависящим от других. Каждое учебное пособие включает в себя информацию, примеры, вопросы для самопроверки и ответы. Предполагается, что пользователи будут иметь базовые знания в области бухгалтерского учета; если учебное пособие требует дополнительных знаний, это отмечается в начале раздела.

Мы планируем доработать первые три выпуска пособий и предоставить их для свободного доступа. Пожалуйста, сообщите об этом Вашим друзьям и коллегам. Что касается первых трех выпусков и обновленных текстов, авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого разрешается бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях. Нам принадлежит авторское право на более поздние выпуски и доработанные версии, а также мы несем за них ответственность. Наша политика авторского права такая же, как и у Европейского Союза.

Мы хотим выразить особую благодарность Элизабет Апраксин (Европейский Союз), куратору вышеупомянутых проектов TACIS, Ричарду Дж. Грегсону (Партнер, PricewaterhouseCoopers), директору проектов, и всем нашим друзьям из bankir. ru, за то, что разместили эти учебные пособия.

Партнеры по проекту TACIS: Росэкспертиза (Россия), ACCA (Великобритания), Agriconsulting (Италия), ФБК (Россия), и European Savings Bank Group (Брюссель).

Выражаем искреннюю признательность за помощь Филипу В. Смиту (редактор третьего выпуска) и Аллану Гамборгу - менеджерам проектов, а также Екатерине Некрасовой, Директору PricewaterhouseCoopers, которая руководила подготовкой русской версии (2008-2009 гг.). Идея публикации принадлежит Глину Р. Филлипсу, менеджеру первых двух проектов, который составлял учебные пособия и редактировал первые две версии. Мы гордимся своей причастностью к осуществлению этой идеи.

Робин Джойс

Профессор кафедры «Международные валютно-кредитные и финансовые отношения»

Финансового Университета при Правительстве РФ

Почётный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела

Россия, Москва, 2011 г. (обновленная редакция) Авторы: ГРМ, и Робин Джойс

СОДЕРЖАНИЕ

Основные изменения предыдущей версии МСФО(IAS) 28. 5

Введение.. 5

Область применения.. 7

Определения.. 7

Существенное влияние.. 9

Метод долевого участия.. 11

Освобождение от применения метода долевого участия.. 13

Классификация инвестиций как предназначенных для продажи.. 14

Прекращение использования метода долевого участия.. 15

Изменение доли собственности.. 18

Процедуры, применяемые при использовании метода долевого участия.. 19

Ассоциированное или совместное предприятие, имеющее дочернюю компанию, другое ассоциированное или совместное предприятие.. 20

Операции внутри группы... 20

Дата приобретения.. 21

Отчетные даты... 22

Унификация учетной политики.. 22

Инвестиции в виде кумулятивных привилегированных акций.. 23

Превышение потерь инвестора над размером его доли.. 23

Убытки от обесценения инвестиции.. 24

Отдельная финансовая отчетность.. 25

Инвестиции в ассоциированные или совместные предприятия должны учитываться в отдельной финансовой отчетности предприятия в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 27. 25

Вопросы для самостоятельного тестирования.. 25

Ответы... 27

МСФО(IAS) 28 Инвестиции в ассоциации и совместные предприятия дата вступления в силу: 1 января 2013. Основные изменения предыдущей версии МСФО(IAS) 28. Основные изменения предыдущей версии МСФО(IAS) 28 заключаются в следующем: (1) В МСФО (IAS) 28 включен учет совместных предприятий. (2) Устранено исключение из области действия для венчурных организаций или паевых инвестиционных фондов, объединенных трастов и подобных предприятиях, в том числе инвестиций, связанных со страховыми фондами, которые охарактеризованы как система льгот с требованием об оценке этих инвестиций с применением метода долевого участия. (3) МСФО (IAS) 28 теперь разрешает предприятию, которое имеет косвенные инвестиции в ассоциированную компанию, часть которых проходит через организации с венчурным капиталом или паевые инвестиционные фонды, объединенные трасты и другие подобные предприятия, в том числе инвестиции, связанные со страховыми фондами, оценивать эту часть инвестиций по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9, независимо от существенности влияния предприятия на эти инвестиции. (4) Если часть инвестиций в ассоциированные или совместные предприятия будет попадать под действие критериев МСФО (IFRS) 5, то МСФО (IAS) 28 требует классифицировать эти инвестиции как предназначенные для продажи. (5) Прибыль и убытки от инвестирования немонетарных активов в ассоциированные или совместные предприятия, произведенное в обмен на долю в капитале этих предприятий, признаются только в отношении несвязанных между собой долей в капитале в ассоциированные или совместные предприятия за исключением случаев, когда вклад лишен коммерческого смысла, как это описано в МСФО (IAS) 16, (6) Требования к раскрытию информации содержатся в МСФО (IFRS)12

Введение

МСФО (IAS) 28 прописывает порядок учета инвестиций в ассоциированные компании, а также устанавливает требования к применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия. (Во время переходного периода до 2013 года будут доступны наши предыдущие пособия по МСФО (IAS).)

Метод долевого участия

МСФО (IAS) 28 определяет метод долевого участия, как метод учета, в соответствии с которым:

- первоначальное признание инвестиций производится по стоимости, и

- после приобретения инвестором его доли, размер этой доли меняется пропорционально изменению чистых активов предприятия.

Прибыль или убыток инвестора включает в себя свою долю от прибыли или убытка объекта инвестиций, и также прочий совокупный доход инвестора включает в себя свою долю в составе прочего совокупного дохода от инвестиций.

Предприятие использует метод долевого участия для учета инвестиций в ассоциированные или совместные предприятия в своей консолидированной финансовой отчетности

Предприятие, которое не имеет никаких дочерних структур, также использует метод долевого участия для учета инвестиций в ассоциированные или совместные предприятия в своей финансовой отчетности, даже если эта отчетность не называется консолидированной.

Финансовая отчетность, при составлении которой предприятие не применяет метод долевого участия, называется отдельной финансовой отчетностью, и она представляется в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»

Раскрытие

Требования к раскрытию информации для предприятий с совместным контролем инвестиций или существенным влиянием на них определены в МСФО ( IFRS ) 12 Раскрытие информации об участии в других предприятиях.

Область применения

Определения

Ассоциированное предприятие – это такое предприятие, над которым инвестор имеет существенное влияние.

Консолидированная финансовая отчетность – финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и движения денежных средств материнской компании и ее дочерних предприятий представлены как в отчетности экономически единого предприятия.

Метод долевого участия – это метод учета, при котором инвестиции первоначально признаются по стоимости и впоследствии корректируется после изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Прибыль или убыток инвестора включает в себя свою долю от прибыли или убытка объекта инвестиций, и также прочий совокупный доход инвестора включает в себя свою долю в составе прочего совокупного дохода объекта инвестиций.

Совместное предприятие – это предприятие, над которым две или более стороны имеют совместный контроль.

Совместный контроль – это закрепленный договором контроль участников над предприятием, который существует только тогда, когда решения о соответствующей деятельности требуют единодушного согласия сторон - участников контроля.

Совместное предприятие – это предприятие, в котором стороны, которые имеют совместный контроль над этим предприятием, а также имеют право на его чистые активы.

Совместный предприниматель – это участник совместного предприятия, который осуществляет совместный контроль над этим бизнесом.

Существенное влияние – это владение правом участия в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но это не контроль или совместный контроль этой политики.

В МСФО (IAS) 27 или МСФО (IFRS) 10 дается определение следующим терминам:

● контроль инвестиций

● группа

● материнская компания

● отдельная финансовая отчетность

● подконтрольное предприятие.

Существенное влияние

Если предприятие имеет, прямо или косвенно (например, через дочерние компании), 20 или более процентов голосующих акций объекта инвестиций, то предполагается, что это предприятие имеет существенное влияние, если не может быть четко продемонстрировано, что это не так.

И наоборот, если предприятие имеет, прямо или косвенно, менее 20 процентов голосующих акций объекта инвестиций, то предполагается, что предприятие не имеет существенного влияния, за исключением случаев, когда такое влияние может быть четко продемонстрировано.

Существенный или контрольный пакет акций у одного инвестора не всегда исключает существенное влияние у другого инвестора.

Факт существенного влияния на предприятие, как правило, подтверждается одним или несколькими следующими способами:

(1) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций;

(2) участие в принятии решений, в том числе касающихся дивидендов или других распределений средств;

(3) наличие крупных сделок между предприятием и его объектом инвестиций;

(4) обмен управленческим персоналом; или

(5) предоставление основной технической информации.

Потенциальные права голоса

Предприятие может владеть варрантами на акции, опционами, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другие аналогичные инструменты, дающие после преобразования или конвертации дополнительные потенциальные права голоса или уменьшающие права голоса другого участника при решении вопросов финансовой и операционной политики другого предприятия.

Оценка существенного влияния у предприятия производится с учетом наличия и последствий от потенциальных прав голоса на текущую дату, включая потенциальные права голоса, принадлежащие другим предприятиям. Потенциальные права голоса по преобразованным или конвертированным инструментам на текущую дату не учитываются, когда, к примеру, они не могут быть реализованы или конвертированы в будущем (или до наступления будущего события).

Предприятие оценивает все факты и обстоятельства (в том числе рассматривает условия осуществления потенциальных прав голоса и любых других договорных отношений отдельно или в комбинации), которые влияют на потенциальные права голоса.

ПРИМЕРЫ: СУЩЕСТВЕННОЕ ВЛИЯНИЕ

Право собственности на долю предприятия в 30% может обеспечить существенное влияние, если другие пакеты акций имеют меньшие размеры и находятся в разных руках. Наш инвестор купил 30% для этой цели, и он знал, что это приобретение обеспечит ему существенное влияние.

Однако обладание 30% долевым участием, когда есть еще один акционер с 70%, не может обеспечить существенного влияния, если владелец 30% предлагает что-то конкретное, например, в области технической информации.

Приобретение существенного влияния может быть причиной инвестиций. Это может стать проблемой для аудиторов, когда их клиент желает скрыть убыточные инвестиции. Это создало проблему для компании Enron (США), которая оставила убытки и обязательства в компаниях, которые не появились в ее финансовой отчетности.

Существенное влияние также является ключевым вопросом для МСФО (IAS) 24 Операции со связанными сторонами.

ПРИМЕРЫ: ПОТЕРЯ СУЩЕСТВЕННОГО ВЛИЯНИЯ

Когда ассоциация становится объектом контроля правительства, суда, управляющего или регулятора. Это также может произойти в результате подписания договора.

Метод долевого участия

В момент первоначального признания инвестиции в ассоциированные или совместные предприятия отражаются по стоимости.

После приобретения балансовая стоимость объекта инвестиции увеличивается или уменьшается, что отражается как прибыль или убытки от инвестиции в доле инвестора.

Доля инвестора в прибыли или убытках объекта инвестиций отражаются как прибыль или убытки инвестора.

Распределения (дивиденды), полученные от инвестирования, уменьшают балансовую стоимость инвестиций.

Корректировки балансовой стоимости доли инвестора могут быть также необходимы для отражения соразмерных изменений в ней, связанных с изменениями в составе прочего совокупного дохода объекта инвестиций (OCI), .

Такие изменения OCI возникают от переоценки имущества, машин и оборудования и от курсовой разницы иностранных валют. Доля инвестора в этих изменениях отражается в составе прочего совокупного дохода инвестора (см. МСФО (IAS) 1)

Инструменты, содержащие потенциальные права голоса в ассоциированное или совместное предприятие, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Если инвестиции или часть инвестиций в ассоциированные или совместные предприятия классифицируются как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, те инвестиции, или права на акции, которые не классифицируются как предназначенные для продажи, должны быть классифицированы как внеоборотные активы.

ПРИМЕР: МЕТОД ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ

Вера покупает 25% компании Любови по цене 250 единиц с 1 января. Вера становится директором и обеспечивает необходимую техническую поддержку.

Инвестиции отражаются по стоимости (250 ед.). Прибыль Любови за год составила 100 ед. Доля прибыли Веры составляет 25 ед. Вера отражает по дебету инвестиции в ассоциированную компанию в размере 25 ед. и по кредиту - доходы от ассоциированных компаний в размере 25 ед. (даже при отсутствии дивидендов).

Любовь переоценивает здание в течение года, получив положительную разницу от переоценки в размере 200 ед. Вера отражает свою долю как 50 ед.

Вера показывает по дебету инвестиции в ассоциированную компанию в размере 50 ед. и по кредиту OCI – 50 ед,

Здесь и далее в примерах: ОПУ - Отчет о прибылях и убытках и Б - Баланс (Отчет о финансовом положении)

ПРИМЕР – Приобретение ассоциации
	ОПУ/Б	Дт	Кт
Инвестиции в ассоциацию	Б	250
Наличность	Б		250

ПРИМЕР – Доход от инвестиции в ассоциацию

ОПУ/Б

Дт

Кт

Инвестиция в ассоциацию

Доход от инвестиции

ОПУ

ПРИМЕР – Переоценка здания ассоциации
	ОПУ/Б	Дт	Кт
Инвестиция в ассоциацию	Б	50
Прибыль от переоценки – по справедливой стоимости	Б		50

Прибыль от переоценки отразится в финансовой отчетности в OCI (дополнительный совокупный доход).

Когда существуют потенциальные права голоса или другие деривативы, содержащие потенциальные права голоса, заинтересованность предприятия в ассоциированное или совместное предприятие определяется исключительно на основе существующих интересов собственности и не отражает возможные преобразования потенциальных прав голоса и других производных инструментов.

ПРИМЕР: РАЗЛИЧИЯ В УЧЕТЕ ХОЛДИНГА

Татьяна владеет 20% компании Марины напрямую и еще 10% через фонд с венчурным капиталом. Она оказывает существенное влияние. Для 20% она должна использовать метод долевого участия. Для остальных 10% она может использовать метод долевого участия или может выбрать оценку по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО 9.

ПРИМЕР: ИНВЕСТИЦИИ, ПРЕДНАЗНАЧЕННЫЕ ДЛЯ ПРОДАЖИ

Оксана владеет 40% ассоциированной компании (и оказывает существенное влияние).

1. Она решает продать 25% от этих инвестиций. Она классифицирует эти 25% как предназначенные для продажи (см. МСФО (IFRS) 5)

2. К остальным 15% применяется метод долевого участия - до момента продажи 25%.

3. После продажи 25%, 15% учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

ПРИМЕР: УДЕРЖИВАЕМАЯ ИНВЕСТИЦИЯ ЯВЛЯЕТСЯ ФИНАНСОВЫМ АКТИВОМ

Резеда имеет инвестицию в ассоциацию, которая зарегистрирована на бирже. У нее есть акции этой компании на сумму 200, определенную по методу долевого участия.

Она продает акции стоимостью 150 за 300 и фиксирует прибыль в размере 150.

У нее остаются акции с балансовой стоимостью в 50. Она не имеет существенного влияния, и учет акций ведется по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Это удваивает их стоимость: Дебет по счету Инвестиции 50, Кредит по счету Прибыль 50.

ПРИМЕР – Продажа инвестиции

ОПУ/Б Дт Кт Касса Б 300 Инвестиция в ассоциацию Б 150 Прибыль в распоряжении ОПУ 150

ПРИМЕР – Переклассификация инвестиции (МСФО ( IFRS ) 9)
	ОПУ/Б	Дт	Кт
Инвестиция	Б	50
Инвестиция в ассоциацию	Б		50

ПРИМЕР: ПРОДАЖА АССОЦИИРОВАННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

Алена продает свое ассоциированное предприятие, которое стоит 400, за 600. Эти 400 включают в себя доход от переоценки имущества 70 и кумулятивные курсовые убытки в размере 50. При выбытии они будут непосредственно отнесены на счет нераспределенной прибыли.

Обе эти позиции были в составе нереализованной прибыли (отражены в OCI в финансовой отчетности) и сейчас реализуются через продажу.

ПРИМЕР – Продажа ассоциированного предприятия

ОПУ/Б

Дт

Кт

Наличность

600

Инвестиции в ассоциацию

400

Прибыль в распоряжении

ОПУ

200

ПРИМЕР – Реклассификация резерва от переоценки
	ОПУ/Б	Дт	Кт
Резерв от переоценки	Б	70
Нераспределенная прибыль	Б		70

ПРИМЕР – Реклассификация потерь от валютных переоценок
	ОПУ/Б	Дт	Кт
Нераспределенная прибыль	Б	50
Нераспределенная прибыль	Б		70

Если инвестиция в ассоциированную компанию становятся инвестицией в совместное предприятие или наоборот, предприятие продолжает применять метод долевого участия и не производит переоценку этой инвестиции.

ПРИМЕР: ИЗМЕНЕНИЕ ДОЛИ СОБСТВЕННОСТИ

Алена продает половину своей доли в ассоциации стоимостью 200 за 300 (стоимость всей доли 400). Эти 400 включают в себя прибыль от переоценки собственности в размере 70 и кумулятивные курсовые убытки в размере 50. При выбытии, они будут отнесены непосредственно на счет нераспределенной прибыли.

Обе эти позиции входили в нереализованную прибыль (отнесены по финансовой отчетности в OCI), и половина из каждой были сейчас реализованы через частичную продажу.

ПРИМЕР – Продажа половины инвестиции в ассоциацию

ОПУ/Б Дт Кт Наличность Б 300 Инвестиция в ассоциацию Б 200 Прибыль в распоряжении ОПУ 100

ПРИМЕР– Реклассификация половины от переоценки
	ОПУ/Б	Дт	Кт
Переоценка	Б	35
Нераспределенная прибыль	Б		35

ПРИМЕР – Реклассификация половины от валютных курсовых убытков
	ОПУ/Б	Дт	Кт
Нераспределенная прибыль	Б	25
Нераспределенная прибыль	Б		25

Операции внутри группы

Прибыли и убытки от операций типа «вверх» и «вниз» между предприятием (включая его консолидированные дочерние компании) и его ассоциированными или совместными предприятиями отражаются в финансовой отчетности предприятия только в отношении его несвязанных вложений в эти компании.

Операции типа «Вверх» это, например, продажа активов ассоциированного или совместного предприятия инвестору.

Операции типа «Вниз», это например, продажа или иная передача активов от инвестора к его ассоциированному или совместному предприятию. Доля инвестора в ассоциированном или совместном предприятии, прибыль или убытки в результате этих сделок исключаются.

Исключение

Если в дополнение к приобретению доли участия в ассоциированном или совместном предприятии предприятие получает денежные или неденежные активы, то предприятие признает в полном объеме в составе прибыли или убытка часть прибыли или убытка от неденежного вклада, связанного с полученными денежными или неденежными активами.

Такие нереализованные прибыли и убытки должны быть исключены из учета инвестиций с использованием метода долевого участия и не могут быть представлены как отложенная прибыль или убыток в консолидированном отчете предприятия о финансовом положении или в отчете предприятия о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются по методу долевого участия.

Дата приобретения

Инвестиции учитываются с использованием метода долевого участия с той даты, с которой они внесены в ассоциированное или совместное предприятие. При приобретении инвестиции разница между стоимостью инвестиции и долей предприятия в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов объекта инвестиций и его обязательств учитывается следующим образом:

(1) Гудвил, относящийся к ассоциированному или совместному предприятию, входит в балансовую стоимость инвестиций. Амортизация гудвила не допускается.

(2) Любое увеличение доли предприятия в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций над стоимостью инвестиций (отрицательный гудвилл) включается в доход при определении доли предприятия в прибыли или убытке ассоциированного или совместного предприятия в том периоде, когда были приобретены инвестиции.

Соответствующие корректировки доли данного предприятия в прибыли или убытке ассоциированного или совместного предприятия после приобретения делаются для учета, например, амортизации обесцениваемых активов, отраженных по справедливой стоимости на дату приобретения.

Кроме того, соответствующие корректировки доли данного предприятия в прибыли или убытке ассоциированного или совместного предприятия после приобретения делаются под обесценивание, например, деловой репутации (гудвила) или имущества, машин и оборудования.

Отчетные даты

Самая современная доступная финансовая отчетность по ассоциированной или совместной компании использует метод долевого участия. Когда окончание отчетного периода предприятия отличается от окончания отчетного периода ассоциированного или совместного предприятия, ассоциированное или совместное предприятие подготавливает для использования предприятием финансовую отчетность по состоянию на ту же дату, на которую составляется отчетность предприятия, если это возможно сделать.

Когда дата финансовой отчетности ассоциированного или совместного предприятия, подготовленной с применением метода долевого участия, отличается от даты отчетности на предприятии, необходимо внести корректировки в существенные операции или события, которые происходят между этими датами.

В любом случае, разница между датами окончания отчетного периода на предприятии и в ассоциированном или совместном предприятии должна быть не более трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и разница между датами окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми из периода в период.

Унификация учетной политики

Финансовая отчетность предприятия должна быть подготовлена с использованием единого подхода в учетной политике для аналогичных операций и событий в аналогичных обстоятельствах.

Если ассоциированное или совместное предприятие использует учетную политику, отличную от той, которая применяется на предприятии для аналогичных операций и событий в аналогичных обстоятельствах, учетная политика ассоциированного или совместного предприятия должна быть откорректирована для приведения в соответствие с учетной политикой предприятия. Это применяется в тех случаях, когда финансовая отчетность ассоциированного или совместного предприятия используются предприятием с применением метода долевого участия.

Ответы

1	i
2	ii
3	iii
4	iii
5	i
6	ii
7	ii
8	ii
9	ii
10	ii

Примечание: в данном учебном пособии использованы следующие публикации компании ПрайсвотерхаусКуперс:

- Применение МСФО -IFRS

- Новости МСФО

- Решения в области бухгалтерского учета

мсфо ( IAS ) 28 Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия