Методичні поради до вивчення теми

Навчальні завдання

1. Перевірити правомірність здійснення операцій із запасами та правильність відображення їх в обліку.

2. Зробити висновки щодо якості проведених інвентаризацій матеріальних запасів і відображення в обліку їхніх результатів.

3. Відобразити в журналі ревізора виявлені факти порушень чинного порядку обліку матеріальних цінностей.

4. Скласти відповідний розділ акта ревізії запасів.

Рекомендована література за темою

1. Про бухгалтерський облік і фінансову звітність: Закон України від 16 лип. 1999 р. // Офіційний вісник України. — 1999. — № 33. — Ст. 1706.

2. Інструкція про порядок проведення ревізій і перевірок державною контрольно-ревізійною службою в Україні: Затв. наказом Головного контрольно-ревізійного управління України від 3 жовт. 1997 р. № 121 // Офіційний вісник України. — 1997. — № 44. — Ст. 265.

3. Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 11 серп. 1994 р № 69, зі змінами та доповненнями // Офіційний вісник України. — 2000. — № 24. — Ст. 1018.

4. Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 1 лип. 1997 р. № 141 (зі змінами та допов.) // Офіційний вісник України. — 1998. — № 47. — Ст. 1746.

5. Про затвердження порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей: Постанова Кабінету Міністрів України № 116 від 22 січ. 1996 р. // Зібрання постанов Уряду України. — № 1996. — № 6. — Ст. 192.

6. Інструкція про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей: Затв. наказом Міністерства фінан-
сів України від 16 трав. 1996 р. № 99 (в редакції від 19.10.2000 р. № 253) // Офіційний вісник України. — 2000. — № 45. — Ст. 1952.

7. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО): П(С)БО 9 «Запаси»: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 20 жовт. 1999 р. № 246; П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»: Затв. наказом Міністерства Фінансів України від 8 жовт. 1999 р. № 237; П(С)БО 7 «Основні засоби», Затв. наказом Міністерства фінансів України від 27 квіт. 2000 р. № 92; П(С)БО 2 «Баланс»: Затв. наказом Міністерства Фінансів України від 31 берез. 1999 р. № 87; П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати»: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 31 берез. 1999 р. № 87 // Офіційний вісник України. — 1999. — № 22. — Ст. 1217; 2000. — № 21. — Ст. 871.

8. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку: Затв. наказом міністерства фінансів України від 29 груд. 2000 р. № 356 // Ориентир. — 2001. — № 10.

9. Контроль і ревізія: Навч. посібник / Є. М. Романів, Р. Л. Хом’як, А. С. Мороз, В. В. Гресик. — Л.: Інтелект-Захід, 2001.

10. Усач Б. Ф. Контроль і ревізія: Підручник. — К.: Знання — Прес, 2001.

Тема 8. Контроль витрат основної діяльності

Навчальні завдання

Перевірити законність, доцільність операцій і правильність їхнього відображення в бухгалтерському обліку.

За виявленими порушеннями та недоліками зробити відповідні записи в журналі ревізора, відобразити факти порушень згідно зі структурою документа.

Скласти розділ акта ревізії витрат основної діяльності.

Рекомендована література за темою

Про бухгалтерський облік і фінансову звітність: Закон України
від 16 лип. 1999 р. № 996-XIV // Офіційний вісник України. — 1999. — № 33. — Ст. 1706.

Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 22 трав. 1997 р. (зі змінами і допов. від 24.12.2002 р. № 349-IV) // Офіційний вісник України. — 1997. — Число 23. — С. 5.

Про підприємства в Україні: Закон України від 27 берез. 1991 р. (зі змінами від 10.05.1993 р. № 48—93) // Відомості Верховної Ради України. — 1993. — № 27. — Ст. 290.

Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО): П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 31 берез. 1999 р. № 87; П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати»: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 31 берез. 1999 р. № 87; П(С)БО 9 «Запаси»: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 20 жовт. 1999 р. № 246; П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 8 жовт. 1999 р. № 237; П(С)БО 16 «Витрати»: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 31 груд. 1999 р. № 318 // Офіційний вісник України. — 1999. — № 22. — Ст. 1217; 1999. — № 25. — Ст. 1217; 1999. — № 43. — Ст. 2166; 2000. — № 3. — Ст. 102.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 30 листоп. 1999 р. № 291 // Офіційний вісник України. — 1999. — № 52. — Ст. 2606.

Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку: Затв. наказом Міністерства фінансів України від 29 груд. 2000 р. № 356 // Ориентир. — 2000. — № 31.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навч.-практ. посібник / За ред. С. Ф. Голова. — Дніпропетровськ: Баланс-Клуб, 2000.

Завгородний В. П. Налоги и налоговый контроль в Украине. — К.: А.С.К., 2000.

Контроль і ревізія: Навч. посібник / Є. М. Романів, Р. Л. Хом’як, А. С. Мороз, В. В. Гресик. — Л.: Інтелект-Захід, 2001.

Сопко В. Бухгалтерський облік: Навч. посібник. — К.: КНЕУ, 2000.

Усач Б. Ф. Контроль і ревізія: Підручник. — К.: Знання — Прес, 2001.

Тема 9. Контроль доходів і фінансових результатів
діяльності підприємницьких структур

Основні напрями контролю.

1. Контроль правомірності здійснення підприємницької діяльності в частині виду виробничої діяльності з асортименту випуску продукції, надання послуг чи виконання робіт. На початку ревізії підприємства, застосовуючи методи обстеження та норма­тивної візуальної перевірки, перевіряється дотримання Закону України «Про підприємництво», наявність і достовірність документів на право вести підприємницьку діяльність (установчі документи, свідоцтва про реєстрацію як платників податків, про сертифікацію продукції, ліцензії та ін.).

2. Контроль обґрунтованості програми випуску починається з аналізу залишків готової продукції за вартістю і номенклатурою готової продукції. Ревізор повинен з’ясувати, як на під­приємстві оцінюється готова продукція. Обраний варіант оцінки готової продукції має бути зафіксований як елемент облікової політики підприємства. Узгодженість обсягів виробничої програми з обсягами, визначеними відповідно до договорів з покуп­цями-замов­никами, контролюється на підставі застосування методів нормативної і зустрічної перевірки даних договорів
і оперативних відомостей відділу збуту, облікових даних з ви­пуску готової продукції та інформації про її залишки на складі на перше число звітного періоду, а також здійснення техніко-економічних розрахунків показників обсягів виробництва за програмою і договорами замовників-покупців. У разі незабезпе­чення обсягів випуску продукції відповідно до таких договорів треба з’ясувати, до яких заходів удається підприємство, здійснюючи пошук покупців, ринків збуту (організація виставок, реклама і т. д.). При виявленні обсягів випуску продукції, що перевищують заплановані в договорах, установлюється, чи забе­з­печені такі обсяги матеріаль­ними та трудовими ресурсами, потужностями устаткування цехів та чи є програма з упровадження нового технологічного устаткування.

3. Оцінка фактичного виконання виробничої програми та вивчення ритмічності випуску готової продукції (по днях, місяцях, кварталах року) проводиться методами аналізу даних про виконання графіків випуску готової продукції. У процесі перевірки з’ясовують, чи були порушення графіків випуску та чи узгоджується випуск про-
дукції з термінами її відвантаження, передбаченими в договорах з покупцями. Ритмічність виконання програми випуску готової продукції перевіряється за кварталами, місяцями й декадами періоду, що ревізується, як щодо всієї продукції, так і окремих найважливіших її видів, обумовлених договорами із замовниками.

4. Перевірка комплектності випуску та якості готової продук­ції, обґрунтованості включення до складу готової продукції,
виконаних робіт (послуг). До готової продукції належить тільки та, яка пройшла всі стадії технологічної обробки, відповідає встановленим стандартам чи технічним умовам, укомплектована, прийнята відділом технічного контролю. Ревізор попередньо вивчає стан роботи підприємства із забезпечення якості продукції. Для цього перевіряється технічна документація на готову продукцію на предмет дотримання вимог технологічного процесу, аналізується службове листування з покупцями-замовниками і вивчаються дані первинних документів (актів, накладних про здачу готової продукції на склад та журналів відділу технічного конт­ролю, актів про брак, накопичувальних відомостей про випуск продукції за звітний місяць). Комплектність та якість го-
тової продукції визначається шляхом формальної перевірки пас­портів, сертифікатів, ярликів та інших подібних документів.
У разі виявлення фактів повернення готової продукції покупцями через її невідповідність стандартам чи технічним умовам
ревізор з’ясовує причини, установлює конкретних винуватців
та обчислює розміри завданих підприємству збитків.

5. Перевірка повноти оприбуткування зданої на склад готової продукції. Для контролю достовірності даних бухгалтерського обліку проводиться візуальна, формальна й зустрічна перевірка первинних документів, даних складського обліку та облікових регістрів про випуск готової продукції. Особлива увага звертається на обґрунтованість бухгалтерських записів щодо наявних виправлень даних у первинних документах за поточний місяць, а також додатково внесених змін за минулі періоди на підставі довідок бухгалтерії про
виявлені помилки. Повнота оприбуткування виробленої продукції мо­же бути також перевірена шляхом складання альтернативного балансу витрат сировини й обсягу готової продукції, виходячи з нормативних витрат. Для перевірки обсягу виробництва продукції застосовуються дані первинних документів і виробничих звітів, актів інвентаризації незавершеного виробництва, регістрів аналітичного і синтетичного обліку. Зіставляючи документи, що відображають технологічні процеси виробництва продукції (документи на виплату заробітної плати, дані оперативного обліку про закладення сировини і випуск готової продукції тощо), а також документацію, що підтверджує вивезення готової продукції з підприємства (перепустки, рахун­ки-фактури, накладні та ін.), ревізор може виявити факти неоформлення випуску готової продукції приймально-здавальними докумен­тами цеху або складу підприємства та відповідного його невідображення в регістрах бухгалтерського обліку. У такому випадку в матеріалах перевірки визначається сума матеріальної шкоди, заподіяної підприємству, та вказуються винні в цьому службові особи.

6. Перевірка відповідності фактичних запасів готової продукції даним обліку здійснюється методом вибіркової інвентаризації залишків на складах готової продукції з номенклатури, вибраної ревізором. Крім цього, можуть бути проведені інвентаризації окремих партій готової продукції, що підготовлені до відвантаження покупцям, але не вивезені зі складу. Якщо виявляються значні відхилення (нестача, надлишок), то призначається повна інвентаризація готової продукції. Під час інвентаризації здійс-
нюється обстеження дотримання умов зберігання готової продук­ції в цехах та на центральному складі (відповідність приміщень вимогам зберігання, організація складування, охорона приміщень, здавання на центральний склад, закріплення за відповідаль­ними особами).

7. Перевірка стану контролю за достовірністю оперативного обліку та збереженням готової продукції у виробничих цехах
і центральному складі з боку бухгалтерії підприємства. При цьому дані оборотних відомостей з рахунку 26 «Готова продукція»
в розрізі відповідальних осіб і номенклатури готової продукції
зіставляються з картками складського обліку, який ведеться в цехах, на складі, а потім — у цілому з даними за цим рахунком
у Книзі головних рахунків. Під час перевірки поставлення обліку готової продукції ревізор звертає увагу на оперативний контроль, який має здійснюватись на підприємстві за відвантаженням го-
тової продукції і своєчасним надходженням коштів від покупців, та аналізує результати контрольної роботи бухгалтерії, її якість
і ефективність.

Основні порушення, що впливають на підприємницьку діяльність, оподаткування прибутку підприємств і ведення ними бухгал­терського обліку:

а) порушення чинного законодавства про підприємництво щодо реєстрації підприємства як платника податків, номенклатури випуску продукції чи надання послуг (робіт), установлених стандартів якості;

б) наявність неоприбуткованої готової продукції або її нестача;

в) недостовірність даних податкових декларацій про залишки готової продукції на початок і кінець звітного періоду;

г) недотримання встановленої обліковою політикою методики відображення в бухгалтерському обліку обсягів випуску готової продукції;

ґ) некоректна кореспонденція рахунків при відображенні в обліку операцій повернення покупцями готової продукції після її оплати.

Перевірка доходів і фінансових результатів від операційної діяльності починається з вивчення даних балансу (ф. 1) і звіту про фінансові результати (ф. 2), що дасть можливість зорієнтуватися в джерелах формування доходів і результатів ревізованого підприємства, мати загальну оцінку виконання фінансового плану та ефективності виробництва. Доцільно також ознайомитись з особливостями облікової політики ревізованого підприємства в частині методик визначення й оцінки доходів від операційної діяльності. Ревізору слід мати уявлення про галузь, у якій працює ревізоване підприємство (чи здійснює воно торговельну діяльність, чи є виробником продукції, які ціни на цю продукцію), про характер
і конкурентну ситуацію на ринках збуту продукції (товарів, робіт, послуг). Рівень таких знань має бути достатнім для того, щоб виявити і зрозуміти операції і події, які можуть вплинути на правильність відображення й оцінки доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та інших операційних доходів.

У процесі вивчення операцій з обліку доходів від операційної діяльності підприємства ревізор повинен проаналізувати:

правильність оцінки та визнання доходів і результатів від операційної діяльності;

наявність окремого обліку доходів і фінансових результатів, отриманих від здійснення різних видів діяльності;

зміни, що відбулися в обліковій політиці в частині методик
визначення доходів і фінансових результатів від операційної діяльності, та порядок їхнього відображення в обліку ревізованого підприємства.

Основні напрями контролю:

1. Перевірка правомірності отримання доходів від здійснення операцій з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та іншої операційної діяльності. На початку ревізії, застосовуючи методи обстеження та нормативного контролю документів, ревізор перш за все встановлює: наявність договорів на постачання продукції та правильність їхнього оформлення, повноту реєстрації виписаних рахунків-фактур, дотримання строків оплати покупцями за продукцію, що постачається. Оскільки операції з реалізації продукції мають систематичний характер і є типовими, їх слід контролювати вибірково. До вибірки включаються операції з різних звітних періодів, з різними покупцями (замовниками), різнома-
нітною продукцією (товарами, роботами, іншими активами). У процесі контролю здійснюється візуальна та зустрічна перевірка рахунків-фактур, накладних на відвантаження й облікових ре-
гістрів, у яких узагальнюються відомості про реалізацію продукції. Ревізор перевіряє відповідність зазначених у первинних документах і облікових регістрах різних показників: номенклатури реалізованої продукції, цін на неї, кількості та суми, дат здійснення операцій.

2. Контроль обсягів реалізації готової продукції, виконаних робіт (послуг). Спершу здійснюється загальна оцінка виконання планів з обсягів реалізованої продукції та перевіряється організація обліку відвантаження продукції покупцям у відділах збуту (аналіз даних договорів з покупцями-замовниками та документів про відвантаження й оплату продукції (рахунків-фактур,
накладних на відвантаження, платіжних доручень-вимог, виписок банку тощо), обстеження наявності систематизованих переліків асортименту поставок за замовниками і термінами відвантаження та відміток про фактичне виконання договорів по звітних періодах року). Методом зіставлення даних виписок банку про надходження виручки від реалізації продукції та планового обсягу реалізації ревізор виявляє факти відмов (повних або часткових) покупців від оплати за відвантажену продукцію і звертає увагу на заходи, які вжито підприємством для запобігання таким фактам. З застосуванням методу порівняння показників накладних на відвантаження з даними оперативного обліку відділу збуту, даних про випуск продукції та її відвантаження за дата-
ми місяця, ураховуючи обсяги залишків на складі, здійснюєть-
ся перевірка своєчасності відвантаження готової продукції по-
купцям. Ревізор повинен також визначити своєчасність здачі первинних документів про відвантаження продукції покупцям
до бухгалтерії (метод порівняння дати звіту і дати відвантаження) та перевірити своєчасність і правильність оформлення фінансовим відділом і бухгалтерією платіжних документів для розрахунків з покупцями (метод візуальної перевірки реквізитів рахунків-фактур, платіжних доручень-вимог, аналіз листування з покупцями, арифметична перевірка обсягів за вартістю, договірних цін, ПДВ).

3. Правильність оцінки та визнання доходів і фінансових результатів від операційної діяльності перевіряється із застосуванням методів арифметичного контролю та порівняння сум первинних документів і облікових регістрів та даних договорів
з покупцями та замовниками.

Рис. 2.11. Момент визнання доходів
від реалізації продукції (товарів, інших активів)

Під час перевірки з’ясовується, чи є на підприємстві угоди, що передбачають обмін продукцією (товарами, роботами, послугами, іншими активами), яка подібна за призначенням та має однакову справедливу вартість, бартерні контракти, договори на надання послуг з поетапним виконанням робіт та спосіб визначення доходу за такими угодами, контрактами (договорами). Особлива увага приділяється правильності визначення моменту визнання та оцінки доходів від операційної діяльності. Пере-
віряється дотримання підприємством критеріїв, визначених у П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» і П(С)БО 15 «Дохід», для визнання доходів від здійснення різних видів операційної діяль­ності. Треба враховувати, що залежно від обставин здійснення операції, пов’язаної з доходом, момент визнання доходів від реалізації продукції (товарів, інших активів) може бути визначений підприємством на момент продажу (постачання) продукції (товарів, інших активів) покупцям, до нього або після нього (рис. 2.11).

Правильність оцінки та визнання доходів від операційної діяльності має бути перевірена ревізором під час аналізу складових облікової політики стосовно дотримання принципів превалювання змісту господарської операції над її формою, нарахування та відповідності доходів і витрат при побудові обліку доходів від здійснення різних видів діяльності.

4. Перевірка правильності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) в обліку починається з зіставлення даних звіту про фінансові результати (ф. 2) за статтею «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» з даними Книги головних рахунків, які відповідають обороту за кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації» за мінусом податку на додану вартість, акцизного збору та інших вирахувань з доходу (рядки 015, 020 і 030 ф. 2). У разі виявлення розбіжностей між цими даними ревізор з’ясовує їхні причини та вживає заходів щодо виправлення таких невідповідностей згідно з чинним законодавством. За допомогою методів порівняння, арифметичної
і нормативної документальної перевірки даних журналу № 6 за кредитом рахунку 70 і відомостей 3.1, 3.5, 3.6 за дебетом рахун­ків 36, 68, 64 відповідно здійснюється контроль законності
й повноти сум доходів від реалізації відвантаженої продукції. Для цього також доцільно зіставити дати складських витратних накладних, товарно-транспортних накладних, перепусток на вивезення цієї продукції, рахунків-фактур, виписаних покупцям,
з періодом включення таких сум в облікові регістри. Переконатися в обґрунтованості бухгалтерських записів за зазначеними рахунками в поточному ревізованому місяці можна шляхом ві-
зуальної перевірки наявності й достовірності даних первинних документів та порівняння їх у розрізі покупців із даними Книги головних рахунків. Особлива увага звертається на факти списання заборгованості покупців за рахунок резерву сумнівних боргів та обґрунтованість його створення, правильність відображення в обліку фактів додаткової поставки, повернень і замін одних видів продукції іншими при нестачах, пересортиці та інших претензіях покупців. Ревізор повинен також звернути увагу на правильність застосування кореспонденцій рахунків при відображенні в обліку доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за бар-
терними угодами, при отриманні векселів від банку чи третьої
сторони за відвантажену продукцію.

5. Контроль інших операційних доходів та операційних витрат. Ревізору необхідно перевірити правильність відображення у звіті про фінансові результати сум інших операційних доходів та інших операційних витрат (рядки 060 і 090 ф. 2). За даними статтями мають відображатися операції, пов’язані з операційною орендою активів, операційними курсовими різницями, реалізацією оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо. Застосовуючи методи порівняння, арифметичної і нормативної візуальної перевірки, ревізор визначає відповідність і правильність відображення даних про інші операційні доходи у формі 2 і Книзі головних рахунків за кредитом рахунку 71 «Інший операційний дохід». При цьому суми інших операційних доходів та інших операційних витрат, наведені у звіті про фінансові результати за ревізований рік, порівнюються з даними відповідних рядків Приміток до річної фінансової звітнос­ті (рядки 440—490 ф. 5), де інші операційні доходи й операційні витрати показуються розгорнуто. За допомогою методів формального й зустрічного документального контролю ревізор перевіряє обґрунтованість записів за відповідними субрахунками рахун­ку 71, ретельно аналізує повноту та правильність заповнення первинних документів, які є підставою для відображення інших операційних доходів у бухгалтерському обліку, надавши особливе значення матеріалам інвен­таризації. При перевірці правильності оцінки інших операційних доходів ревізор звертає увагу на те, чи визнаються останні як доходи відповідного ревізованого періоду з урахуванням способу отримання економічних вигод та чи не відносяться до складу інших операційних доходів суми, що виникли у результаті іншої звичайної діяльності (доходи від реалізації необоротних активів, курсові різниці, що виникли в результаті перерахунку валютних коштів на поточному валютному рахунку, доходи від списання кредиторської заборгованості, що не виникла під час операційного циклу, по закінченні строку позовної давності та ін.). Особливій перевірці підлягають доходи, пов’язані з отриманням державних грантів і асигнувань з бюджету та позабюджетних фондів для цілей операційної діяльності. Обґрунтованість підстав для отримання ревізованим підприємством таких грантів і асигнувань та правильність їхнього відображення в обліку визначаються за допомогою методів візуальної і нормативної перевірки та аналізу бухгалтерських записів за кредитом субрахунку 718 «Одержані гранти та субсидії» і первинних документів, які є підставою для таких записів. Правомірність відображення в обліку доходів, що виникли в результаті одержання штрафів, пені, неустойок, визначається методом перевірки кореспонденцій за кредитом субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки» та дебету рахунків обліку грошових коштів і розрахунків, виходячи зі змісту первинних документів, що свідчать про отримання таких сум (наказів керівника підприємства на утримання сум нестач із заробітної плати матеріально відповідальних осіб, письмових зобов’язань підприємств-боржників про погашення нестач та ін.). Перевіряючи правильність і обґрунтованість списання визнаних штрафів, пені, неустойок треба знати, що всі визнані підприємством чи присуджені господарським судом штрафи, пені, неустойки, а також суми претензій за штрафними санкціями, щодо яких минув термін оскарження, належать до інших операційних витрат звітного періоду. Але важливо з’ясувати, чи справді погашена така заборгованість, чи не обліковується вона в складі кредиторської заборгованості. На підставі первинних документів і бухгалтерського запису в журналі № 5 і відомості 3.5 (Д-т 948 К-т 685) визначити, чи не віднесені до інших операційних витрат суми, подані до утримання як претензія, але не визнані платником.

6. Контроль правильності визначення фінансових результатів від операційної діяльності. Починаючи перевірку, ревізор за допомогою прийому арифметичного контролю визначає правильність підрахунку фінансового результату від операційної діяльності як результату від реалізації продукції (робіт, послуг) — валового прибутку (збитку), збільшеного на суму інших операційних доходів і зменшеного на суму адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. У звіті про фінансові результати (ф. 2) результат від операційної діяльності (прибуток чи збиток) має відображатись за рядком (100 (105)) і визначатись як сума рядків (050 + 060 – 070 – 080 – 090). Результат, який відображено за рядком 100 (105) ф. 2 необхідно порівняти з даними Книги головних рахунків за кредитом (дебетом) субрахунку 791 «Результат основної діяльності». Перевірка правильності й обґрунтованості відображення фінансових результатів від операційної діяльності здійснюється за допомогою таких методів: аналізу кореспонденцій рахунків у журналі № 6 і сум за кредитом (дебетом) субрахунку 791 з даними змісту первинних документів, на підставі яких вони складені (тобто дебет субрахунку 791 з рахунками 90, 92, 93, 94, 704, а кредит — з рахунками 70, 71); ариф­метичних підрахунків підсумкових даних Книги головних рахунків, журналу № 6 та розділу ІІ до нього; візуальної і формальної перевірки наявності й достовірності первинних документів та
зустрічної їхньої перевірки при підозрі на недостовірність.

7. Контроль достовірності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для цілей оподаткування здійснюється із застосуванням методів нормативної та арифметичної документальної перевірки, порівняння й аналізу даних податкового обліку й податкової звітності з ПДВ, обсягів реалізації продукції (робіт, послуг). При цьому ревізор повинен упевнитись у тому, що доходи для цілей оподаткування, як і податкові зобов’язання по ПДВ, визначаються на ревізованому підприємстві відповідно до правила першої події (тобто або на дату зарахування коштів від покупців на рахунок платника податку, або на дату відвантаження продукції). Звертається увага також на правильність розрахунку ПДВ у випадках, коли продукція реалізується за цінами, нижчими її фактичної собівартості.

Після систематизації матеріалів контролю ревізор складає розділ акта ревізії, у якому викладає суть виявлених порушень і недоліків за напрямами контролю.

Основні типові порушення, що виявляються під час проведення ревізії:

неправильне визнання та оцінка доходу від реалізації продукції (робіт, послуг);

відсутність окремого обліку доходів, отриманих від здійснення різних видів операційної діяльності;

арифметичні помилки в рахунках-фактурах при визначенні ПДВ та загальної суми до сплати;

відвантаження продукції покупцям, за цінами нижчими договірних;

відсутність наказу про облікову політику та належного санк­ціонування операцій відвантаження та реалізації продукції з боку адміністрації ревізованого підприємства;

порушення договорів щодо термінів або обсягів поставки, асортименту, якості продукції, виконаних робіт чи послуг;

фальсифікація обсягів реалізації при готівкових розрахунках з покупцями;

заниження обсягів валових доходів щодо реалізації продукції, робіт (послуг) у податковому обліку;

порушення методики обліку резервів, створених за сумнівними боргами, і, як наслідок, неправильне відображення суми дебіторської заборгованості в розрахунках за поставку продукції, здійснення робіт (послуг);

заниження фінансових результатів від операційної діяльнос­ті через: зменшення обсягів реалізації внаслідок недостовірного відображення в обліку доплат від покупців під виглядом фінансової допомоги, заниження собівартості незавершеного виробниц-
тва шляхом неправильного розподілу відхилень від облікових цін, завищення витрат від операційної діяльності шляхом включення до їхнього складу витрат, які відповідно до договору (базису) поставки належать до відшкодування покупцями (наприклад, відшкодування зворотної тари), і витрат від фінансових операцій та іншої операційної діяльності.

За наявності доходів від реалізації продукції на експорт основ­ними напрямами ревізії є:

Контроль правомірності здійснення зовнішньоекономічної діяльності. Перевірці підлягає не тільки дотримання підприємством законодавства України про зовнішньоекономічну діяльність (валютне законодавство, принципи здійснення валютних операцій, види валют, що застосовуються, організація міжнародних розрахунків тощо), а й виконання ревізованим об’єктом митного режиму — дотримання чинного порядку акредитації на митниці для роботи на зовнішньому ринку та встановлених вимог щодо оформлення митної документації, яка засвідчує експорт продукції (товару). Нормативним, формальним та візуальним методами перевіряється наявність і достовірність договорів з покупцями-нерезидентами України, митних декларацій, банківських докумен­тів, ліцензій, квот залежно від номенклатури продукції, що
експортується.

Перевірка обґрунтованості цін на експортовану продукцію. Застосовуючи методи аналізу діючих цін на зовнішньому ринку та порівняння їх з передбаченими в договорах, ревізор повинен з’ясувати, чи не є ціни на експортовану продукцію нижчими за встановлені державою мінімальні ціни або вищими за встанов-
лені контрактами ціни відповідно до умов поставки на експорт. Потрібно також звернути увагу на те, чи обліковується вартість експортованої продукції, виходячи з розрахункових контрактних цін, та чи входить до останніх вартість тари й упаковки для цієї продукції.

Перевірка виконання обсягів реалізації продукції на експорт здійснюється шляхом аналізу виконання договорів з покупцями-нерезидентами України чи посередниками, трейдерами-резиден­тами України і порівняння даних договорів з даними журналу № 6 за кредитом субрахунку 701 та оперативного обліку виконання договорів.

Контроль повноти та своєчасності надходження коштів від покупців-нерезидентів за експортовану ними продукцію, виконані на експорт роботи (послуги) здійснюється методами порівняння і нормативної перевірки даних про оплату рахунків покупцями за датами та обсягами відвантаження. Перевірці підлягають також питання дотримання ревізованим підприємством при укладанні контрактів з іноземними покупцями вимог щодо форм розрахунків (документарний акредитив і документарне інкасо(з гарантією)), нормативного терміну оплати за експортовану продукцію (не пізніше 90 днів від дати митного оформлення) та санкцій, передбачених до імпортерів-нерезидентів, якщо ті не повною мірою виконують зобов’язання щодо розрахунків за експортовану продукцію.

Правильність відображення й оцінки доходів від реалізації продукції на експорт перевіряється за допомогою методів аналізу, нормативної, логічної і зустрічної перевірки договорів з покупцями-нерезидентами, наказу про облікову політику, облікових регістрів
та форм фінансової звітності. Правильність визнання фактичного доходу від реалізації продукції на експорт і законність його відоб­раження на рахунках бухгалтерського обліку доцільно контролювати з урахуванням специфіки здійснення експортних операцій (форм розрахунків, відображення авансових платежів і гарантійних сум, продажу експортних товарів на умовах консигнації, комерційного кредиту та ін.). Ревізор повинен проаналізувати відхилення фактичної виручки від запланованої та звернути увагу на факти помилкового зарахування до складу доходів від реалізації продукції на експорт надлишків валюти, що виникли у зв’язку з відвантаженням меншої кількості продукції, ніж передбачено контрактом. Необхідно також звернути увагу на те, як обліковуються накладні витрати, що можуть бути під час експорту продукції, а також на те, як обчис­люється дохід, отриманий від продажу продукції за іноземну валюту, ПДВ, акцизний збір та як ці операції відображаються в бухгал­терському та податковому обліку.

Основні порушення, які можуть бути виявлені під час ре­візії:

а) реалізація продукції на експорт з порушенням квот за демпінговими цінами;

б) фальсифікація обсягів реалізації за номенклатурою матеріальних цінностей;

в) відсутність необхідної первинної документації, що свідчить про оплату рахунків-фактур покупцями-нерезидентами;

г) несвоєчасне і (або) неповне надходження коштів від покупців-нерезидентів за експортовану ними продукцію, виконані на експорт роботи (послуги);

ґ) неправильне відображення доходів від реалізації продукції на експорт за угодами, які здійснюються через посередника чи на умовах комерційного кредиту.

Перевірка доходів і фінансових результатів від іншої звичайної та надзвичайної діяльності здійснюється за такими напрямами:

Контроль правомірності отримання доходів і фінансових результатів від іншої звичайної та надзвичайної діяльності (методи обстеження та нормативної візуальної перевірки статуту й установчих документів, договорів про спільну діяльність, бланків цінних паперів, проспектів емісій, договорів на придбання цінних паперів, виписки з регістрів цінних паперів, договорів оренди, депозитних угод, договорів страхування майна підприємства, договорів продажу фінансових інвестицій, основних засобів тощо).

Перевірка правильності відображення доходів від іншої звичайної діяльності. Ревізору необхідно перевірити правильність відображення сум доходів від участі в капіталі (рядок 110 ф. 2), інших фінансових доходів (рядок 120 ф. 2) та інших доходів (рядок 130 ф. 2). За даними рядками звіту про фінансові результати мають відображатися: доходи від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться за методом участі в капіталі; дивіденди, відсотки та інші фінансові доходи; доходи від здавання майна у фінансову оренду; доходи від списання простроченої кредиторської заборгованості; доходи від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів; доходи від неопераційної курсової різниці; доходи від безоплатно одержаних активів. Здійснюючи логічну перевірку фінансових та інвестиційних операцій ревізованого під­приємства, ревізор перевіряє правильність визначення і відоб-
раження доходів від таких операцій у системі рахунків бухгалтерського обліку. Під час формальної перевірки даних операцій необхідно встановити наявність первинних документів, які є підставою для їхнього відображення в обліку. Особливу увагу при цьому слід зосередити на правомірності отримання доходів від участі в капіталі, дивідендів за акціями й доходів за обліга-
ціями та іншими цінними паперами, що належать підприємству,
і правильності відображення цих операцій в обліку (методи нормативної і зустрічної перевірки). Перевіряються також операції
з реалізації іншим підприємствам, організаціям залежаних, невикористовуваних або надлишкових запасів матеріальних цінностей, окремих об’єктів основних засобів (чи не занижені ціни реалізації, достовірні документи). Обов’язковій перевірці на відпо­відність підлягають записи в Книзі головних рахунків і в журналі № 6 за кредитом рахунків 72, 73, 74. Головна мета — оцінити правильність ведення синтетичного й аналітичного обліку на цих рахунках та віднесення сум доходів від іншої звичайної діяльності на фінансові результати наприкінці кожного місяця (методи нормативної перевірки, порівняння, арифметичних розрахунків).

Перевірка фінансових результатів від звичайної діяльності. Спочатку арифметично перевіряється правильність підрахунку фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування у звіті про фінансові результати. У звіті про фінансові результати цей показник має відображатися за рядком 170 (175) як різниця між фінансовим результатом від операційної діяльності, збільшеним на суму доходів від участі в капіталі, інших фінансових доходів та інших доходів і зменшеним на суму фінансових витрат, втрат від участі в капіталі та інших витрат, тобто як різниця рядків (110 + 120 + 130 – 140 – 150 – 160). Під час ревізії фінансових результатів від звичайної діяльності важливого значення слід надавати перевірці витрат від здійснення фінансових і інвестиційних операцій. З застосуванням методів аналізу й нормативної перевірки детально вивчається правильність визначення й обґрунтованість відображення в обліку витрат від іншої звичайної діяльності. Особливій перевірці підлягає правильність відображення в обліку сум збитків, завданих здійсненням фінан-
сових укладень в цінні папери інших підприємств, операції з безкоштовного передання іншим підприємствам, організаціям невикористовуваних або надлишкових запасів матеріальних цінностей, окремих об’єктів основних засобів (чи не занижені ціни та чи достовірні документи). Контролюючи правильність визначення кінцевого результату від звичайної діяльності, ревізорові слід мати на увазі, що цей результат має визначатися з урахуванням витрат з податку на прибуток і відображатися у звіті про фінансові результати за рядком 190 (195). Тотожність суми податку на прибуток від звичайної діяльності (рядок 180 ф. 2) перевіряється за даними Книги головних рахунків і журналів № 5, 5А, а також їхнє порівнянням з даними податкових розрахунків (декларацій) (методи нормативної, арифметичної і зустрічної перевірки).

Контроль правильності відображення доходів і результатів від надзвичайної діяльності насамперед передбачає перевірку обґрунтованості відображення в обліку надзвичайних доходів і надзвичайних витрат. Застосовуючи методи обстеження та нормативного візуального контролю, ревізор перевіряє акти, що засвід­чують факти здійснення надзвичайних подій та підписані керівником ревізованого підприємства й незацікавленими особами, спеціалістами (пожежники, ДАІ та ін.), розрахунки бухгалтерії (кошториси) втрат від надзвичайної події, висновки експертів про можливість відновлення зіпсованого майна, рішення суду про встановлення винних осіб та відшкодування збитків, платіжні доручення на суми відшкодування збитків тощо. Перевірці також підлягає правильність визнання й відображення в обліку доходів у вигляді страхових відшкодувань наслідків стихійного лиха, пожеж, аварій, техногенних катастроф та інших надзвичайних подій (арифметична та зустрічна перевірка даних журналу № 6 за кредитом рахунку 75 «Надзвичайні доходи» з даними змісту первинних документів, які є підставою для відображення надзви-
чайних доходів в обліку). Ревізор звертає увагу на правильність
визначення й відображення в регістрах податкового та бухгалтерського обліку сум страхового відшкодування при страхуванні майна підприємства, які зменшують податок на прибуток від звичайної діяльності, та належного до сплати податку з надзвичайного прибутку. Достовірність формування чистого прибутку (збитку) та правильність його списання після закінчення звітного періоду визначаються шляхом аналізу кореспонденцій рахунків у журналах № 6 і 7 за кредитом рахунків 79 «Фінансові результати» і 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», а також порівнянням підсумкових даних цих облікових регістрів із записами в Книзі головних рахунків, що стосуються дебету рахунків 79 і 44, та показниками звіту про фінансові результати за рядками 200 і 205.

До основних порушень, що їх виявляють під час ревізії доходів і фінансових результатів від іншої звичайної та надзвичайної діяльності, належать такі:

а) віднесення до складу інших доходів сум, що виникли внаслідок іншої операційної діяльності (доходів від реалізації вироб­ничих запасів, операційних курсових різниць тощо);

б) неправильна кореспонденція рахунків при відображенні в обліку доходів і фінансових результатів від іншої звичайної та надзвичайної діяльності;

в) відсутність коригувань прибутку від звичайної діяльності на суму страхового відшкодування за наявності підтверджених належним чином документів, які є підставою для відображення таких сум в обліку;

г) недостовірність фінансових результатів від іншої звичайної та надзвичайної діяльності (через їхній неправильний розрахунок у податковій декларації, недостовірне відображення відсотків за кредитами, помилкове визначення неопераційних курсових різниць і доходів від безоплатно одержаних активів тощо).

Навчальні завдання

Перевірити правильність розрахунків за наведеними в навчальному матеріалі операціями.

Перевірити відповідність обліку реалізації продукції чинному законодавству.

За виявленими фактами порушень вимог нормативних актів зробити записи в журналі ревізора.

Скласти відповідний розділ акта ревізії фінансово-господар­ської діяльності підприємства.

Методичні поради до вивчення теми

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

1. Контроль стану складського господарства та дотримання умов зберігання матеріальних запасів та їхнього збереження.

2. Контроль операцій з надходження матеріальних запасів.

3. Контроль операцій з витрачання матеріальних запасів.

4. Контроль операцій з малоцінними швидкозношуваними пред­метами (МШП).

5. Контроль повноти та якості проведення інвентаризацій запасів і відображення результатів в обліку.

Основні напрями контролю стану складського господарства і дотримання умов зберігання матеріальних запасів:

1. Перевірка організації зберігання матеріальних запасів на підприємстві.

Під час проведення інвентаризації матеріальних запасів здійс-
нюється контроль забезпечення надійності їхнього зберігання, а саме:

а) стану охорони складських приміщень (укріплення дверей, наявність ґрат на вікнах і сигнальних пристроїв, реєстрація в жур­налі здавання об’єктів під охорону та їхнього приймання);

б) стану протипожежної безпеки;

в) дотримання санітарних норм, температурних режимів, порядку складування матеріальних цінностей;

г) забезпеченості складів вимірювальними приладами та технікою.

2. Перевірка закріплення матеріальної відповідальності за працівниками, які приймають, відпускають матеріальні запаси та забезпечують їхнє збереження. При цьому методом обстеження у відділі кадрів підприємства треба перевірити особові справи щодо своєчасності укладення з усіма матеріально відповідальними особами угоди про повну матеріальну відповідальність, а в бухгалтерії — наявність актів приймання-передавання матеріальних цінностей при звільненні з роботи одних та прийнятті на роботу нових працівників.

Методом порівняння даних Книги головних рахунків та обо­ротних відомостей про залишки матеріальних цінностей
за матеріально відповідальними особами й аналізу даних про
фактично відпрацьований ними час за ревізований період в особових рахунках розрахунків з оплати праці виявляються «фіктивні» матеріально відповідальні особи (фактично звільнені з роботи, які не передали матеріальних цінностей, або особи, що перебувають у декретних відпустках, довгострокових відпустках для догляду за дітьми до трьох років чи на тривалому лікарняному).

3. Перевірка дотримання працівниками встановлених правил щодо приймання і відпуску матеріальних запасів, своєчасності та правильності ведення записів у картках складського обліку.

4. Перевірка організації пропускної системи на підприємстві при ввезенні й вивезенні матеріальних цінностей (аналіз даних книги реєстрації перепусток, актів перевірки органів правопорядку, наказів про вжиті заходи з ліквідації порушень).

5. Перевірка добору кадрів матеріально відповідальних осіб (чи мають спеціальну підготовку, чи не мають правових обмежень щодо посади за вироком суду).

6. Інвентаризація матеріальних запасів. Організація, техніка та документальне оформлення проведення інвентаризації визначені Інструкцією по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженою наказом Міністерства фінансів України № 69 від 11 серпня 1994 р. (зі змінами та доповненнями). Систематизація даних про порушення з організації збереження матеріальних запасів дає можливість обґрунтувати критерії для вибору об’єктів інвентаризації під час проведення ревізії підприємства з урахуванням конкретних матеріально відповідальних осіб, видів і номенклатури запасів, де найімовірніші нестачі, крадіжки, факти безгосподарності та витрачання мате-
ріальних цінностей.

Перевірка операцій з надходження матеріальних запасів починається з ознайомлення ревізора з особливостями організації забезпечення матеріальними ресурсами, технологіями оперативного та бухгалтерського обліку операцій з їхнього надходження, використання і витрачання в разі застосування комп’ютерної техніки.

Джерела інформації, які використовуються при здійсненні ревізії:

первинні документи: господарські угоди на матеріально-технічне забезпечення, специфікації, прибуткові накладні, вимоги, лімітно-видаткові карти (відомості), рахунки-фактури, акти приймання матеріалів, квитанції тощо, звіти матеріально відповідальних осіб, реєстри прибуткових документів;

облікові регістри: книга реєстрації доручень на отримання матеріальних цінностей, журнал реєстрації вантажів, картки складського обліку, відомість 5.1 аналітичного обліку запасів, оборотні відомості за аналітичними рахунками в розрізі матеріально відповідальних осіб та відповідних синтетичних рахунків, журнали № 3, 5 і 5А, Книга головних рахунків з рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 25 «Напівфабрикати» і 23 «Виробництво».

Основні напрями та послідовність контролю:

1. Загальна оцінка рівня забезпечення матеріальними ресурсами виробничої програми.

2. Перевірка стану оперативного обліку та контролю у відділах постачання за виконанням угод постачальниками матеріальних ресурсів.

3. Вибіркова перевірка наявності та відповідності даних первинних документів на оприбуткування бухгалтерським записам
в облікових регістрах (журнали № 3, 5, 5А, машинограми за дебетом рахунків матеріальних ресурсів).

4. Перевірка відповідності підсумків записів за дебетом субрахунків до рахунків 20, 22, 25 за місяць у відомості 5.1 даним
у журналах № 3, 5, 5А чи машинограмах.

5. Перевірка узгодженості записів синтетичного та аналітичного обліку в розрізі матеріально відповідальних осіб.

6. Перевірка повноти оприбуткування матеріальних запасів. Особливо детально, тобто в повному обсязі, а не вибірково, здійснюється:

контроль даних журналу № 3 щодо наявності матеріалів у дорозі, на відповідальному зберіганні;

зустрічна перевірка й аналіз даних обліку та первинних документів, службового листування з постачальниками щодо терміну, причини виникнення, заходів з розшуку, прийнятих управлінських рішень, які випливають з умов договорів про поста­чання;

нормативна перевірка правомірності відображення в обліку первинних та кінцевих операцій з даних об’єктів такого обліку.

Контролюючи повноту оприбуткування матеріальних цінностей, внутрішні документи підприємства порівнюють з документами постачальників, облікових регістрів на відповідність даних про назви постачальника, номер документа, дату, асортимент,
ціну, кількість, вартість, ПДВ, суму до сплати.

Крім того, ревізор повинен перевірити обґрунтованість оформлення актів на розбіжності за кількістю, асортиментом, якістю
в документах постачальника і фактично при прийманні, своєчасність висунення претензій до постачальників чи транспортної
організації.

Одночасно з перевіркою повноти оприбуткування матеріальних цінностей ревізор вивчає правильність їхньої оцінки (договір­ні ціни, транспортно-заготівельні витрати на придбання матеріальних цінностей, їхній розподіл за групами матеріальних цінностей, облік та розподіл відхилень від облікових цін) та переоцінки матеріальних запасів (дооцінки, уцінки).

Як свідчать матеріали проведених ревізій, до основних порушень слід віднести: запущеність аналітичного обліку, «вуалювання» операцій про отримання запасів (матеріали в дорозі, на відповідальному зберіганні), несвоєчасність оприбуткування матеріальних запасів; завищення договірних цін, необґрунтованість включення до складу транспортно-заготівельних витрат, які відносяться на собівартість придбання окремих видів запасів; наявність прихованих нестач, крадіжок, утрат і псування матеріальних цінностей, порушення податкового обліку витрат на придбання матеріальних запасів.

Послідовність і основні напрями контролю операцій з витрачання матеріальних запасів.

1. Перевірка відповідності загального підсумку вибуття та залишків матеріалів на початок місяця в усіх структурних підрозділах (матеріально відповідальних особах) кредитовим оборотам та залишкам на кінець місяця за рахунками матеріальних цінностей (у розрізі субрахунків 201—209) у Книзі головних рахунків.

2. Перевірка операцій з відпуску запасів у виробництво охоплює:

а) перевірку документації таких операцій (у межах установлених лімітів за нормами, понад норми, при заміні матеріалів);

б) контроль обґрунтованості встановлених норм витрат на виробництво.

Вибіркові інвентаризації залишків виробничих запасів у цехах, відділеннях дають можливість визначити наявні надлишки запасів у цехових складах або незавершеному виробництві. Ефективним прийомом виявлення фактів завищення норм витрат є контрольний запуск сировини, аналіз даних про витрати за кілька звітних періодів.

3. Перевірка операцій з витрачання виробничих запасів на
інші цілі:

а) невиробничі потреби підприємства;

б) при реалізації матеріалів іншим підприємствам, відпуску в рахунок виплати заробітної плати працівникам, безкоштовної передачі окремим організаціям чи фізичним особам.

Одночасно з контролем повноти та достовірності первинних документів (накладних, розпоряджень адміністрації, довіреностей покупців, податкових накладних) треба перевірити, чи не занижені продажні ціни, чи правильно відображені ці операції в обліку на рахунках, пов’язаних із цим, обсягів нарахування ПДВ та визначення джерел відшкодування таких витрат.

4. Перевірка правильності оцінки виробничих запасів при
їхньому списанні з кредиту рахунків обліку матеріальних цінностей у дебет рахунків 23, 24, 91, 92, 93, 94.

Треба врахувати, що в аналітичному обліку виробничі запаси обліковуються за договірними, покупними цінами в розрізі їхньої номенклатури з відокремленням транспортно-заготівельних витрат на їхнє придбання за підгрупами матеріальних запасів.
Таким чином, щоб оцінити за фактичною собівартістю матеріаль­ні витрати в розрізі їхнього фактичного цільового використання, треба розподіляти транспортно-заготівельні витрати щомісяця. Здійснюючи контроль, вивчається обґрунтованість включення витрат до складу транспортно-заготівельних, а потім, застосо-
вуючи метод техніко-економічних розрахунків — правильність
їхнього розподілу за місяць на залишок запасів на кінець місяця
та на обсяг використаних запасів за напрямами витрачання
(виробництво, невиробниче споживання, реалізація матеріалів, безкоштовне передання іншим організаціям).

5. Перевірка правильності відображення операцій зі списан-
ня виробничих запасів в обліку. При здійсненні контролю реві­зор керується П(С)БО 9 «Запаси», затвердженим наказом МФУ від 20 жовтня 1999 р. № 242.

Завершуючи документальну перевірку господарських операцій за вищевказаними напрямами ревізії, ревізор методом аналізу змісту господарських операцій визначає правомірність записів
у первинних документах і кореспонденцій бухгалтерських ра­хунків у журналах № 5, 5А, 3 або машинограмах по рахунках 23, 24, 91, 92, 93, 94, 99, 374.

Основні порушення: списання виробничих запасів на витрати виробництва при нестачах, псуванні та втратах від безгосподарності, фактично використаних на капітальний ремонт чи
капітальне будівництво, невиробниче споживання; відсутність
первинних документів чи їхня фальсифікація, необґрунтовані виправлення за минулі звітні періоди.

Під час контролю операцій з малоцінними швидкозношуваними предметами (МШП) ревізор керується П(С)БО 9 «Запаси», затвердженим наказом МФУ від 20 жовтня 1999 р. № 242, і П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженим наказом МФУ від 27 квітня 2000 р. № 92.

Ревізія починається з вивчення організації і поставлення бухгалтерського обліку МШП у бухгалтерії та у структурних підрозділах підприємства.

Джерела інформації для контролю: книги чи картки складського обліку (ф. М-17); матеріальні звіти структурних підрозділів підприємства з первинними документами на оприбуткування, списання, передавання; дані облікових регістрів за рахунками 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», 113 «Тимчасові (нетитульні) споруди», 115 «Інвентарна тара», журналів № 3, 4, 5, 5А.

Послідовність і напрями контролю:

1. При вивченні організації і поставлення обліку особлива увага звертається на закріплення МШП у місцях їхнього зберігання чи використання за конкретними відповідальними службовими особами, наявність маркування (жетони, штампи), правильність документального оформлення операцій при експлуатації МШП та їхнього оперативного обліку.

2. Перевіряючи операції з оприбуткування МШП, треба визначити правильність їхнього віднесення до складу групи мате-
ріальних запасів та до складу групи необоротних активів згідно
з критеріями, установленими з урахуванням функціонального призначення та терміну використання таких матеріальних активів (предмети, що використовуються протягом не більш одного року або нормального операційного циклу, належать до малоцінних
та швидкозношуваних предметів, а в протилежному випадку — до малоцінних необоротних матеріальних активів).

3. Контроль стану запасів МШП. Рівень забезпеченості виробничого процесу МШП вивчається за допомогою методичних прийомів аналізу запасів з номенклатури груп на складі та в експлуатації станом на перше число за кварталами року на підставі даних оборотних відомостей з рахунків 22, 112, карток чи книг оператив­ного обліку в місцях експлуатації (цехах, відділах, бригадах).
Критерії вибору об’єктів контролю для визначення понаднормативних, завищених, залежаних запасів: види МШП, щодо яких немає руху значний період (понад 3, 6 місяці), збільшення обсягів запасів на складі, незначні обсяги видачі в експлуатацію порівняно із запасами на складі. Факти наявності залежаних, непридатних для використання чи втрати окремих видів МШП виявляються при
обстеженні та вибірковій інвентаризації їхньої наявності, аналізі
в структурних підрозділах підприємства даних оперативного обліку, видачі в користування працівникам і пояснень керівників структурних підрозділів підпри­ємства.

4. Перевірка операцій з видачі та списання спеціального одягу та спеціального взуття працівникам підприємства:

а) нормативна перевірка правомірності безкоштовного забезпечення працівників підприємства спецодягом;

б) дотримання нормативів видачі з номенклатури видів спеціального одягу на одного працівника та термінів їхнього використання.

Вивчаючи операції з видачі спеціального одягу та спеціального взуття, ревізор керується чинними галузевими нормативами, затвердженими урядом України, і порівнює їх із чинним на підприємстві нормами видачі, термінами використання та переліком працівників, яким вони можуть бути видані безкоштовно, виявляє факти передчасної заміни, неправомірної їхньої видачі окремим працівникам, а також визначає обсяг зменшення валових витрат для оподаткування податком на прибуток при виявленні таких порушень.

5. Перевірка правильності нарахування зносу малоцінних необоротних матеріальних активів та включення його у виробничі витрати.

Слід мати на увазі, що підприємство самостійно встановлює, який метод нарахування зносу малоцінних необоротних мате-
ріальних активів йому застосовувати з урахуванням очікуваного способу використання таких активів, але при дотриманні принципу незмінності методології протягом поточного року.

У процесі контролю з’ясовують, чи не було заміни однієї методики іншою в окремих підгрупах малоцінних предметів та як це вплинуло на витрати від основної операційної діяльності.
При цьому особлива увага звертається на перевірку податкового обліку: чи не включена у валові витрати як знос вартість переданих зі складу предметів для невиробничої сфери (дитсадки, школи, клуби тощо).

6. Перевірка операцій зі списання МШП (К-т 22). Детально перевіряється оформлення актів на списання та оприбуткування матеріалів від ліквідації. Вони мають бути складені за встановленою формою, за обов’язковою участю в комісії відповідних фахів­ців і затверджені керівником підприємства. Списання МШП на підставі актів проводиться лише за наявності документів, які підтверджують здачу їх у брухт чи утилізовану сировину.

У разі передавання МШП іншим підприємствам чи фізичним особам за накладними, актами передавання треба перевірити, чи нараховане податкове зобов’язання по ПДВ.

7. Контроль правильності відображення в обліку здійснюється методом перевірки кореспонденції бухгалтерських рахунків на підставі змісту відображеної господарської операції в первинних документах.

Особлива увага звертається на правильність відображення податкового кредиту та податкового зобов’язання по ПДВ, обґрунтованість виправлень, як здійснювалось коригування допущених помилок за минулі періоди.

Важливою складовою ревізії малоцінних необоротних матеріальних активів і МШП є контроль на відповідність даних бухгалтерського обліку в книзі головних рахунків з рахунків 22, 112 даним оборотних відомостей у розрізі класифікаційних підгруп і матеріально відповідальних осіб та даним оперативного обліку залишків на початок і кінець місяця, обсягів надходжень на списання, який ведуть ці особи в картках чи книгах ф. М-17.

8. Контроль правильності відображення залишків МШП у податковому обліку. Дані про залишки МШП на початок і кінець звітного кварталу відображаються в податковій звітності про податок на прибуток (відомість про балансову вартість виробничих запасів і малоцінних предметів). Їхній приріст або убування зменшує або збільшує валові витрати звітного періоду, отже, і впливає на обсяг бази оподаткування. Тому в разі виявлення розбіжностей треба визначити їхні причини, скласти додаток до акта перевірки, де узагальнити дані про виявлені порушення та рівень їхнього впливу на оподаткування податком на прибуток.

Джерела інформації для контролю повноти та якості про-
ведення інвентаризацій запасів і відображення результатів
в обліку: накази, розпорядження керівника підприємства про проведення інвентаризації матеріальних цінностей, а про реалізацію матеріалів такого контролю — інвентаризаційні описи, порівняльні відомості, протоколи засідань центральної інвентаризаційної комісії, розрахунки обсягів природного убування та заліку пересор­тиці з матеріальних запасів у відомості 5.1, журналах № 3, 5, 5А, 6 та Книзі головних рахунків за даними субрахунків 375 «Роз­рахунки за відшкодуванням завданих збитків», 716 «Від­шкоду­вання раніше списаних активів», 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», 641 «Розрахунки за податками» і за балансового рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цін-
ностей».

Основні напрями контролю:

1) перевірка стану організації інвентаризаційної роботи на підприємстві, зокрема, щодо призначення планових і позапланових повних чи часткових інвентаризацій матеріальних запасів у структурних підрозділах підприємства;

2) перевірка компетентності інвентаризаційних комісій;

3) перевірка повноти та якості документації з проведеної інвен­таризації матеріальних запасів:

а) оформлення інвентаризаційних описів;

б) повнота відображення об’єктів інвентаризації (найменування марки, сорту, артикулу, інших ознак);

в) чи у всіх матеріально відповідальних осіб здійснено інвентаризацію;

4) перевірка правильності складання й оформлення порівняльних відомостей (перенесення інформації з інвентаризаційних описів та відповідних їм облікових даних з номенклатури запасів стосовно одиниці виміру, кількості);

5) перевірка правильності визначення результатів інвентари­зації:

а) у натуральних показниках;

б) за вартістю окремих об’єктів та в цілому по матеріально відповідальних особах і підприємству;

6) перевірка правильності розрахунку обсягів списання
нестач у межах норм природних утрат та заліку наявної пе-
ресортиці однорідних за функціональним призначенням за-
пасів;

7) перевірка оформлення виявленого браку продукції, бою тари, псування та непридатності запасів;

8) перевірка дотримання порядку оформлення списання втрат від псування запасів (наявність актів про знищення, накладних про вивезення на смітник чи здачу в утиль, тобто чи не ство-
рюються умови для повторного списання);

9) перевірка правильності визначення обсягів нестач, що відносяться за рахунок винних матеріально відповідальних осіб для відшкодування втрат підприємства та на розрахунки з бюджетом;

10) перевірка відображення в обліку результатів інвентаризації запасів:

а) дотримання термінів відображення результатів інвентаризації;

б) правильність кореспонденцій бухгалтерських рахунків і обсягів відображення результатів інвентаризації щодо виявлених надлишків, нестач запасів, які підлягають відшкодуванню матеріально відповідальними особами;

11) перевірка стану контролю за реалізацією матеріалів інвентаризації на підприємстві.

Контроль за цими напрямами здійснюється методом норматив­но-правової перевірки дотримання правил визначення величини нестач, що відносяться за рахунок винних матеріально відповідальних осіб для відшкодування втрат підприємства, перевірки кореспонденцій рахунків, виходячи з аналізу змісту господарських операцій, які відображають результати інвентаризацій.

Розмір збитку, який підлягає відшкодуванню винними особами, визначається згідно з постановою КМУ № 116 від 22 січня 1996 р. «Про затвердження порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей» (зі змінами), зокрема, у разі нестачі:

1. матеріальних цінностей, придбаних у постачальників — виходячи з балансової вартості цих цінностей з урахуванням індексу інфляції за даними Держкомстату України, відповідного обсягу акцизного збору (для підакцизних цінностей), ПДВ та із застосуванням підвищуючого коефіцієнта 2;

2. вузлів, деталей, напівфабрикатів та іншої продукції, виробництво якої не закінчено — виходячи з виробничої собівартості та нарахування середнього відсотка прибутку по підприємству і підвищуючого коефіцієнта 2;

3. спирту етилового, коньячного — виходячи з оптової ціни підприємства — виробника з урахуванням акцизного збору, суми ПДВ та коефіцієнта 3;

4. плодово-ягідних соків — виходячи з оптових цін виробника, ПДВ та коефіцієнта 2;

5. товарів, ціни на які дотуються з бюджету, — виходячи з цін, у яких обов’язково враховуються суми дотації;

6. тварин — за діючими закупівельними цінами на час виявлення нестачі із застосуванням коефіцієнта 1, 5;

7. дорогоцінних металів (золота, срібла, платини та ін.), дорогоцінного каміння (природних алмазів, рубінів), алмазних інструментів і алмазних порошків із природних алмазів — виходячи з подвійного розміру їхньої вартості за відпускними цінами на день виявлення нестачі, а обробленого дорогоцінного каміння, ювелірних та побутових виробів, виготовлених з використанням дорогоцінних металів чи дорогоцінного каміння — у потрійному розмірі їхньої вартості за відпускними цінами на день виявлення нестачі.

Треба враховувати, що в разі виявлення нестач та втрат, які виникли внаслідок зловживань, відповідні матеріали необхідно передати в п’ятиденний термін правоохоронним органам, за фактом нестач та збитків подати громадський позов. Крім цього, треба знати, що при відшкодуванні збитків винними особами сума, яка перевищує балансову вартість матеріальних цінностей, підлягає відрахуванню до бюджету.

Основні типові порушення, що виявляються в процесі контролю запасів, які впливають на розрахунки з бюджетом:

а) заниження оцінки обсягу відшкодування збитків у разі виявлення нестач, псування, розкрадання матеріальних цінностей, які підлягають відшкодуванню винними особами (у розрахунках не застосовуються підвищуючі коефіцієнти, не нараховується подат­кове зобов’язання по ПДВ, акцизний збір, несвоєчасне перерахування в дохід бюджету);

б) заниження валового доходу в розрахунку податку на прибуток через порушення порядку заліку пересортиці матеріальних цінностей;

в) порушення правил проведення інвентаризацій щодо термінів їхнього проведення, повноти об’єктів, оформлення документації та результатів інвентаризацій;

г) порушення методики відображення результатів інвентаризацій на рахунках бухгалтерського обліку.

Навчальні завдання

1. Перевірити правомірність здійснення операцій із запасами та правильність відображення їх в обліку.

2. Зробити висновки щодо якості проведених інвентаризацій матеріальних запасів і відображення в обліку їхніх результатів.

3. Відобразити в журналі ревізора виявлені факти порушень чинного порядку обліку матеріальних цінностей.

4. Скласти відповідний розділ акта ревізії запасів.

12345678Следующая ⇒

Поделиться: