Применение ПБУ 18/02 и Отчет о прибылях и убытках

 

Рассмотрим отдельные практические ситуации, с которыми обычно сталкивается организация, применяющая нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Аналитика на бухгалтерских субсчетах. Счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» предназначены для формирования финансовых результатов деятельности нарастающим итогом в пределах одного отчетного года, то есть с 1 января по 31 декабря. При этом синтетические счета 90 и 91 закрываются ежемесячно: образовавшиеся прибыль или убыток списываются с использованием субсчетов 90.9 и 91.9 соответственно на счет 99. На субсчетах, открываемых к счетам 90 и 91 для обособленного формирования информации о различных видах доходов и расходов, образуется переходящее сальдо, отражающее накопленную величину соответствующих видов доходов и расходов, а также результирующего показателя, за период с 1 января по текущую дату. В свою очередь, на счете 99 формируется чистая прибыль (убыток) нарастающим итогом за отчетный период текущего года. Фактически на любой момент времени это та прибыль (убыток), которая сформировалась с 1 января по последнее число отчетного завершившегося календарного месяца.

В Инструкции по применению Плана счетов про субсчета к счету 99 и порядок их закрытия непосредственно ничего не сказано. На практике, организации, применяющей нормы ПБУ 18/02, необходима конкретизация аналитического учета по этому счету. Поэтому целесообразно открыть необходимые субсчета к счету 99. Это позволит выполнить возникшие задачи аналитического учета операций, связанных с постоянными и временными налоговыми разницами.

Информация о постоянных и временных разницах отражается на счетах бухгалтерского учета на основании аналитических справок, форма которых разрабатывается организацией самостоятельно. Согласно ПБУ 18/02, постоянные и временные разницы подлежат обособленному учету. Аналитический учет временных разниц должен обеспечивать пользователя информацией по видам активов и обязательств, в оценке которых такая разница возникла.

Кроме того, это даст возможность без каких-либо дополнительных расчетов сформировать показатели бухгалтерской отчетности, в частности, Отчет о прибылях и убытках.

Для аналитического учета операций с постоянными и временными налоговыми разницами следует открыть и утвердить в учетной политике организации следующие субсчета для расчета налога на прибыль при применении норм ПБУ 18/02.

Субсчет 68.4 «Налог на прибыль»:

субсчет 68.4.1 «Расчеты с бюджетами» - для контроля за перечислениями в соответствующие бюджеты сумм налога и/или авансовых платежей по нему;

субсчет 68.4.2 «Расчеты налога на прибыль» - для расчеты суммы налога при применении норм ПБУ 18/02.

Счет 99 «Прибыли и убытки»:

субсчет 99.1 «Прибыли и убытки» - для отражения финансовых результатов деятельности организации за текущий период года;

субсчет 99.2 «Налог на прибыль» - для отражения суммы налога на прибыль и других аналогичных платежей;

субсчет 99.2.1 «Условный расход по налогу на прибыль»;

субсчет 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль»;

субсчет 99.2.3 «Постоянные налоговые активы и обязательства».

Постоянные налоговые разницы. Рассмотрим ситуации с постоянными налоговыми разницами при условии, что отсутствуют временные.

В соответствии с определениями, данными в ПБУ 18/02, постоянными разницами признаются доходы либо расходы, учитываемые бухгалтерском учете и не признаваемые ни в каком периоде в системе налогового учета. Примером постоянных налоговых разниц могут служить расходы, не принимаемые для целей налогообложения в силу того, что они не удовлетворяют требованиям налогового законодательства по документальному оформлению.

К возникновению постоянных налоговых разниц приводят также доходы и расходы, не учитываемые для расчета налога на прибыль согласно статьям 251, 270 Налогового кодекса РФ.

Постоянные налоговые разницы приводят к возникновению в бухгалтерском учете постоянного налогового актива/обязательства (ПНА, ПНО). Под ним понимается величина налога, приводящая к увеличению (уменьшению) налоговых платежей в отчетном периоде. То есть постоянный налоговый актив (обязательство) - это величина, равная произведению постоянной разницы на установленную ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете постоянный налоговый актив или обязательство отражают следующей корреспонденцией счетов:

Дт 68.4.2 Кт 99.2.3 - отражено ПНА;

Дт 99.2.3 Кт 68.4.2 - отражено ПНО.

На практике заполнение Отчета о прибылях и убытках производят исходя из данных об оборотах и остатках по счетам 90, 91 и 99, а также по счетам 09 »Отложенные налоговые активы» и 77 »Отложенные налоговые обязательства».

По окончании года удобнее всего пользоваться оборотно-сальдовой ведомостью, составленной до реформации баланса, и брать данные об остатках по субсчетам счетов 90 и 91 по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Формирование указанного отчета, как правило, не вызывает сложностей, особенно если при подготовке рабочего плана счетов была предусмотрена достаточная аналитика по субсчетам учета финансовых результатов. Необходимо помнить, что доходы и прибыли отражаются числами без круглых скобок, а расходы и убытки - в круглых скобках.

Величину текущего налога на прибыль, как правило, берут из налоговой декларации.

В Отчете о прибылях и убытках отражается не только текущий налог на прибыль, но и постоянные налоговые активы (обязательства). При этом их приводят в строке 2421 справочно, то есть при дальнейших расчетах эти суммы не участвуют.

Чтобы решить, как указать данные (числом в круглых скобках или без них), применяют следующее правило «кредит минус дебет». То есть из кредитового оборота соответствующего субсчета (аналитического счета) к счету 99 (суммы ПНА) вычесть дебетовый оборот (сумму ПНО) и, если получается положительное число (ПНА больше ПНО), следует отразить его без круглых скобок, а если получился отрицательный результат - в круглых скобках.

По строке 2460 »Прочее» отражают другие суммы, которые не были учтены в предшествующих строках отчета, например, о суммах налогов, уплаченных в рамках спецрежима в виде ЕНВД, штрафных санкциях за нарушения налогового законодательства.

Если эти суммы существенны, следует внести дополнительные расшифровывающие строки либо раскрыть данную информацию в пояснительной записке.

В итоге определяется чистая прибыль или убыток (строка 2400). Подсчитать чистую прибыль (убыток) следует таким образом:

строка 2400 = строка 2300 - строка 2410 - строка 2460.

В состав Отчета о прибылях и убытках также входит справочная таблица, в которую нужно включать пять дополнительных показателей, которые автором исключены из приведенных ниже фрагментов.

Рассмотрим на примерах влияние ПНА и ПНО на формирование показателей Отчета о прибылях и убытках.

Пример 1. Организация осуществляет деятельность в рамках общей системы налогообложения и ЕНВД. Ниже в таблице приведен фрагмент формирования показателей Отчета о прибылях и убытках организации, когда финансовый результат - прибыль.

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках за I квартал 2012 года представлен в таблице 5.

В бухгалтерском учете из оборотов по аналитическим субсчетам к субсчету 68.4 сформируются следующие остатки:

Дт          Кт          Сумма

              99.2.3             224 000 ПНА от доходов по ЕНВД,

              68.4.2             152 000 ПНО от себестоимости по ЕНВД,

              68.4.2             48 400   ПНО от управленческих расходов по ЕНВД,

              68.4.2             110 600 условный расход по налогу на прибыль

Кт сальдо 68.4.2 87 000

 

Таблица 5 - Фрагмент Отчета о прибылях и убытках за I квартал 2012 года (в рублях)

Показатели	Код строки	Сумма	Расчет	Сумма	Бухгалтерская проводка
Выручка - всего в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2110	5 400 000 4 280 000 1 120 000	ПНА 1 120 000 х 20% / 100% =	224 000	Дт 68.4.2 Кт 99.2.3
Себестоимость продаж - всего в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2120	(2 840 000) (2 080 000) (760 000)	ПНО 760 000 х 20% / 100% =	152 000	Дт 99.2.3 Кт 68.4.2
Валовая прибыль (убыток)	2100	2 560 000
Управленческие расходы - всего в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2220	(2 007 000) (1 765 000) (242 000)	ПНО 242 000 х 20% / 100% =	48 400	Дт 99.2.3 Кт 68.4.2
Прибыль (убыток) от продаж	2200	553 000
Прочие доходы	2340	-
Прочие расходы	2350	-
Прибыль (убыток) до налогообложения - всего в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2300	553 000 435 000 118 000	553 000 х 20% / 100 % = условный расход по налогу на прибыль	110 600	Дт 99.2.1 Кт 68.4.2
Текущий налог на прибыль	2410	(87 000)	553 000 х 20% / 100% - 224 000 + 152 000 + 48 400 или 435 000 х 20% / 100%	87 000	Дт 68.4.2 Кт 68.4.1
в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)	2421	23 600	224 000 - 152 000 - 48 400	правило «кредит минус дебет» субсчета 99.2.3
Изменение отложенных налоговых обязательств	2430	-
Изменение отложенных налоговых активов	2450	-
Прочее (налог ЕНВД)	2460	(65 000)	По физическим показателям		Дт 99.1 Кт 68.10
Чистая прибыль (убыток)	2400	401 000

 

Субсчет 68.4.2 предназначен только для расчета суммы налога на прибыль. На нем, как правило, эта сумма не распределяется для уплаты и контроля задолженности по соответствующим бюджетам, согласно положениям Бюджетного кодекса России.

Для этой цели в бухгалтерском учете следует выполнить следующие проводки:

Дт Кт

              68.4.1                       8 700              сумма налога на прибыль в республиканский бюджет (ставка 2 %),

              68.4.1             78 300            сумма налога на прибыль в бюджет субъекта России (ставка 18 %)

Кт сальдо 68.4.1 87 000

В результате кредитовое сальдо субсчета 68.4.2 закроется полностью, а причитающиеся к уплате в соответствующие бюджеты суммы налога на прибыль отразятся по кредиту субсчета 68.4.1.

При выполнении такой корреспонденции по субсчетам к субсчету 68.4 в последующем при формировании бухгалтерской отчетности не потребуется «сворачивать» дебетовые и кредитовые остатки по нему. Если не выполнять такую бухгалтерскую проводку, то в ходе формирования показателей бухгалтерского баланса сальдо по субсчету 68.4 следует учитывать «свернуто».

Пример 2. Организация получила убыток от всех видов деятельности, облагаемых налогами по разным системам. Формирование показателей Отчета о прибылях и убытках сложится следующим образом - таблица 6.

 

Таблица 6 - Фрагмент Отчета о прибылях и убытках за I квартал 2012 года (в рублях)

Показатели	Код строки	Сумма	Расчет	Сумма	Бухгалтерская проводка
Выручка - всего в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2110	5 400 000 4 280 000 1 120 000	ПНА 1 120 000 х 20% / 100%	=224 000	Дт 68.4.2 Кт 99.2.3
Себестоимость продаж - всего в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2120	(2 840 000) (2 080 000) (760 000)	ПНО 760 000 х 20% / 100%	= 152 000	Дт 99.2.3 Кт 68.4.2
Валовая прибыль (убыток)	2100	2 560 000
Управленческие расходы - всего  в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2220	(2 710 000) (2 218 000) (492 000)	ПНО 492 000 х 20% / 100% =	98 400	Дт 99.2.3 Кт 68.4.2
Прибыль (убыток) от продаж	2200	(150 000)
Прочие доходы	2340	-
Прочие расходы	2350	-
Прибыль (убыток) до налогообложения - всего в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2300	(150 000) (18 000) (132 000)
Текущий налог на прибыль	2410	-	Сведения из налоговой декларации
в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)	2421	(26 400)	224 000 - 152 000 - 98 400
Изменение отложенных налоговых обязательств	2430	-
Изменение отложенных налоговых активов	2450	-
Прочее (налог ЕНВД)	2460	(65 000)	По физическим показателям		Дт 99.1 Кт 68.10
Условный доход по налогу на прибыль	2470	30 000	150 000 х 20% / 100% =	30 000	Дт 68.4.2 Кт 99.2.2
Чистая прибыль (убыток)	2400	(215 000)

 

Строка 2470 «Условный доход по налогу на прибыль» мы рекомендуем включить в отчетность отдельной строкой. Хотя она не предусмотрена в утвержденной Минфином РФ форме отчета, но без нее невозможно будет арифметически выйти на сумму полученного убытка.

Определим нераспределенный убыток по следующему расчету:

 

строка 2400 = строка 2300 число с минусом - строка 2460 + строка 2470.

 

На практике довольно часто сумма условного дохода по налогу на прибыль показывается по строке 2410 «Текущий налог на прибыль». Это несколько некорректно, так как имеется предписание, что строка 2410 заполняется по данным налоговой декларации, а там нулевые значения налога из-за убытка.

Остается только одна неувязка: показатель строки 2410 «Текущий налог на прибыль» учитывает в себе сумму постоянных налоговых обязательств (активов). При этом в унифицированной форме отчета они выделены отдельно и их отражают по строке 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)». Но строка 2410 имеет нулевое значение. На наш взгляд, величина строки 2421 носит справочный характер и привязывать ее к сумме текущего налога на прибыль некорректно.

 

⇐ Предыдущая12345Следующая ⇒

Поделиться: