Государственные органы и органы

Местного самоуправления — субъекты

Налогового права

Субъектами налогового права России являются государственные органы и органы местного самоуправления. Ц. А. Ямпольская справедливо отмечает особенность государственных органов, заключающуюся прежде всего в том, что для осуществления функций государства они располагают такими средствами и возможностями, которых не имеет никакая другая организация. Эти средства обычно в юридической литературе обозначаются терминами «властная сила», «властное полномочие» и т. п. Властное полномочие представляет собой особую форму организующей деятельности государства, одну из многообразных форм этой деятельности. Властное полномочие самого государства фактически складывается из ряда неразрывно связанных между собой элементов, среди которых наиболее важное значение имеют, безусловно, следующие: а) издание государством велений — правовых актов, обязательных для всех граждан и их организаций; б) защита этих велений от нарушений при помощи принудительной силы государства; в) обеспечение выполнения велений государства мерами воспитания, убеждения, поощрения; г) финансовое обеспечение выполнения государственных велений¹.

Именно наличие властного полномочия дает возможность государственному органу выступать от лица госу-

¹ См.: Ямпольская Ц. А. Органы советского государственного управления в современный период. М., 1954. С. 13, 17—20.

§ 5. Государственные органы и органы местного самоуправления 219

дарства. Каждая группа государственных органов, в том числе и органов, участвующих в налоговых отношениях, осуществляет властные полномочия в характерных для нее юридических формах. Особенность властных полномочий государственных органов, являющихся субъектами налогового права, состоит в том, что данные полномочия сопряжены с ограничением в рамках закона, прежде всего, имущественных прав граждан и их организаций. Это наглядно проявляется при реализации таких полномочий налоговых органов, как наложение ареста на имущество налогоплательщика, взыскание недоимки по налогам и пени в порядке, установленном НК РФ.

В зависимости от выбираемого критерия органы государственной власти могут быть классифицированы различным образом. Установленное ст. 1, 5 Конституции РФ федеративное устройство нашего государства дает первое основание для классификации государственных органов. По уровню своей деятельности органы государственной власти делятся на федеральные органы и органы государственной власти субъектов РФ. Кроме того, в соответствии со ст. 10 Конституции РФ государственная власть в Российской Федерации осуществляется на основе разделения на законодательную, исполнительную и судебную. Участниками налоговых отношений в Российской Федерации могут быть государственные органы, представляющие лишь первые две из названных ветвей власти¹.

Органы исполнительной власти, в свою очередь, могут быть классифицированы следующим образом: 1) органы, осуществляющие руководство и координацию на определенном уровне управления, иными словами, — органы общей компетенции (Президент РФ, Правительство РФ, главы исполнительной власти и правительств субъектов РФ); 2) органы отраслевого регулирования (являются нетипичными участниками налоговых отношений); 3) органы меж-

¹ В тех редких случаях, когда суды фактически становятся участниками налоговых отношений (контроль за уплатой государственной пошлины), они реализуют полномочия, свойственные исполнительным органам власти.

Глава 6. Субъекты налогового права

отраслевой координации и функционального регулирования (Министерство финансов РФ, федеральные внебюджетные фонды); 4) органы, выполняющие специальные функции, как то: контрольные, разрешительные (например, таможенные органы); 5) вспомогательные органы (межведомственные комиссии).

В налоговых отношениях весьма велика роль функциональных и контрольных органов, хотя, конечно, органы общей компетенции также являются непременными участниками названных отношений. Существуют различные характеристики функциональных органов. Их специфика проявляется наиболее наглядно при сопоставлении последних с органами отраслевого управления. Особенности функциональных органов заложены в характере осуществляемой ими управленческой деятельности и способах ее реализации. Отличительным признаком, позволяющим отделить функциональные органы от отраслевых, является осуществление межотраслевых функций. Функциональные органы создаются для обеспечения в масштабе России согласованной работы всех отраслевых органов, для контроля под соответствующим углом зрения деятельности различных организаций и граждан. Таким образом, коор-динационно-регулирующий, межотраслевой, а также контролирующий характер деятельности является тем специфическим признаком, который отличает функциональные органы от отраслевых¹. Известно, что отраслевые органы, как правило, осуществляют непосредственное оперативное управление определенным кругом объектов, связанных с данной отраслью управления и находящихся в их подчинении. Функциональный орган в отличие от них распространяет свою деятельность на все отрасли экономической жизни, но не имеет полномочия по непосредственному оперативному руководству деятельностью организаций. Здесь имеется в виду подчинение лишь в каком-либо спе-

¹ См.: Айвазян Г. А. Правовые основы организации и деятельности финансовых органов в СССР: Дис.... канд. юрид. наук. М., 1977. С. 41—43.

§ 5. Государственные органы и органы местного самоуправления 221

циальном отношении*. В этом заключается одна из наиболее существенных сторон различия между функциональными и отраслевыми органами.

В публикациях по налоговому праву справедливо отмечалась та важная роль, которую играют функциональные органы, участвуя в налоговых отношениях. Однако специфика органов налогового контроля, как и других органов специальной компетенции, не всегда достаточно четко раскрывается в юридической литературе. В. И. Гуреев, например, пишет: «...посредством налогового контроля проверяется законность и целесообразность осуществляемой деятельности, своевременность уплаты налогов, сборов пошлин и других платежей в бюджеты разных уровней... Таким образом, — заключает В. И. Гуреев, — контроль в налоговой деятельности — это метод руководства компетентного органа государственного управления за соблюдением налогоплательщиками требований налогового законодательства»². С вышеприведенными утверждениями и с подобным подходом к проблеме в целом нельзя согласиться. Ни глава 5 НК РФ, регулирующая полномочия налоговых органов, ни иные акты законодательства о налогах и сборах не дают оснований делать выводы о том, что указанные субъекты налогового права правомочны контролировать целесообразность деятельности налогоплательщиков и налоговых агентов. Подобные полномочия не характерны для функциональных и контрольных органов. Неуместным по этой причине выглядит и определение налогового контроля как «метода руководства».

Таким образом, важнейшим моментом, на котором следует делать акцент, при характеристике государственных органов как субъектов налогового права, является функциональный характер их полномочий. В налоговых отношениях наличие прав у уполномоченного субъекта власти не предполагает непосредственного оперативного руководства деятельностью граждан или организаций. Когда в

¹ См.: Административное право / Под ред. А. Е. Лунева. М., 1970. С. 122.

² Гуреев В. И. Российское налоговое право. С. 196.

Глава 6. Субъекты налогового права

налоговом праве речь идет о подчинении, как правило, имеется в виду подчинение лишь в каком-либо специальном отношении (функциональное подчинение).

Несколько обособленное место среди участников налоговых отношений занимают органы местного самоуправления. В соответствии со ст. 12 Конституции РФ местное самоуправление в пределах своих полномочий самостоятельно, органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти. В силу ч. 1 ст. 132 Основного Закона органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы, осуществляют охрану общественного порядка, а также решают иные вопросы местного значения. Высокая степень независимости местного самоуправления, закрепленная Конституцией РФ, различным образом оценивается в юридической науке. В ряде работ ранее высказывалось мнение о том, что отношения, касающиеся местных финансов, не могут быть включены в сферу регулирования финансового права и соответственно права налогового¹. Представляется, что нет оснований для исключения отношений по аккумулированию денежных фондов местного самоуправления через налоги и сборы из сферы регулирования налогового права.

В силу п. «и» ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ. Кроме того, именно федеральное законодательство (НК РФ) определяет виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, устанавливает основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате любых налогов и сборов, решает иные основные вопросы регулирования налоговых отношений (ст. 1 НК РФ). Пункт 4 ст. 12, ст. 15 НК РФ непосредственно определяют порядок установления местных налогов и сборов и закрепляют их пере-

¹ См.: Карасева М. В. О предмете финансового права на современном этапе // Государство и право. 1997. № 11. С. 22—31.

§ 5. Государственные органы и органы местного самоуправления 223

чень. Пункт 5 ст. 12 НК РФ указывает, что не могут устанавливаться региональные или местные налоги или сборы, не предусмотренные НК РФ. Таким образом, действующее законодательство не позволяет делать выводы о каком-либо обособленном правовом регулировании местного налогообложения. Следует также добавить, что было бы совершенно безосновательным ограничивать сферу регулирования финансового и соответственно налогового права исключительно отношениями, связанными с государственной формой собственности. Государственная власть и местное самоуправление — это лишь различные формы «публичности». Ю. А. Тихомиров отмечает: «Самоуправление... по нашему убеждению, является перспективной формой демократизации и формирования новой «публичности», когда органически сливаются интересы личности, коллектива и общества»¹. М. В. Баглай пишет еще более категорично: «Местное самоуправление не может быть ничем иным, как автономной по своим полномочиям и деятельности частью общей российской государственности и государственности субъектов РФ»². В связи с этим есть все основания утверждать, что муниципальная собственность (наряду с государственной) — это разновидность публичной собственности. Такой же точки зрения придерживается ряд ученых³.

Таким образом, нет необходимости пересматривать устоявшийся взгляд на предмет налогового права. Местное налогообложение попадает в сферу его (налогового права) регулирования. Известно, что предмет регулирования, в свою очередь, определяет перечень и виды субъектов соответствующего правового образования. Сказанное подразумевает рассмотрение органов местного самоуправления (муниципальных органов) в качестве субъектов налогового права России.

¹ Тихомиров Ю. А. Публичное право. С. 121.

² Баглай М. В. Указ. соч. С. 137.

³ См.: Суханов Е. А. Проблемы правового регулирования отношений собственности и новый Гражданский кодекс // Гражданский кодекс России. Проблемы. Теория. Практика: Сб. памяти С. А. Хохлова / Отв. ред. А. Л. Маковский. М., 1998. С. 226.

Глава 6. Субъекты налогового права

В соответствии с Федеральным законом от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»¹ органы местного самоуправления подразделяются на выборные органы и другие органы, образуемые в соответствии с уставами муниципальных образований (ст. 14). В силу главы 6 данного Закона выборными органами местного самоуправления могут являться, в частности, следующие: 1) представительный орган местного самоуправления (образуется в обязательном порядке, в отдельных поселениях его полномочия может осуществлять непосредственно собрание (сход) граждан); 2) глава муниципального образования и местная администрация. Представительный орган местного самоуправления является наиболее важным и непременным участником налоговых отношений. В случае его отсутствия невозможно установление и введение в действие нормативных правовых актов по местным налогам и сборам, а значит, и функционирование в целом системы местного налогообложения.

§ 6. Публичное территориальное образование — субъект налогового права

Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования являются особым видом субъектов налогового права России. В юридической литературе считается общепризнанным, что государство (и иные общественно-территориальные образования) как целое выступает участником некоторых видов правоотношений. Однако нет единства в вопросе о том, в каких именно правоотношениях участвует государство. Все сходятся в том, что государство — носитель суверенитета, участник международных отношений, внутренних отношений, в которых выражается суверенитет. Общепризнанно также то, что разносторонняя деятельность государства осуществляется его органами, выступающими в качестве самостоятельных участников правоотношений. Лишь в определенном круге

¹ СЗ РФ. 2003. № 40. Ст. 3822.

о о

§ 6. Публичное территориальное образование

отношений, непосредственно выражающих суверенитет государства, последнее как целое выступает их участником¹.

Выступление государства (или иного общественно-территориального образования) в качестве участника правоотношения накладывает особый отпечаток на правоотношения. Положение органов, выступающих от имени государства, отличается от положения органов, выступающих в качестве самостоятельных участников правоотношений. Правоотношения, в которых выступает государство, регулируются главным образом законом. Применение подзаконных актов в этой области ограниченно².

Нельзя согласиться с тем, что государство и иные общественно-территориальные образования являются участниками только конституционно-правовых отношений и их поведение не регулируется нормами других отраслей права³. Гражданское законодательство рассматривает данных субъектов в качестве возможных участников гражданских правоотношений (ст. 124—127 ГК РФ). В юридической науке давно обосновано участие публичных образований в бюджетных правоотношениях⁴. Относительно участия названных субъектов в налоговых отношениях в литературе и диссертационных исследованиях высказываются различные точки зрения. Р. О. Халфина отмечает, что государственный суверенитет находит свое выражение в том, что государство утверждает собственный бюджет, устанавливает налоги, руководит денежной и кредитной системой, заключает и предоставляет займы⁵. В связанных с этой деятельностью налоговых и бюджетных правоотношениях государство выступает непосредственным участником⁶.

¹ См.: Халфина Р. О. Общее учение о правоотношениях. С. 163.

² Там же. С. 170.

³ См.: Советское конституционное право. Л., 1975. С. 14.

⁴ См.: Химичева Н. И. Субъекты советского бюджетного права. Саратов, 1979. С. 59—63.

⁵ См.: Халфина Р. О. Общее учение о правоотношениях. С. 167.

⁶ См.: Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. С. 142—151; Финансовое право. М., 1971. С. 49—51.

Глава 6. Субъекты налогового права

В диссертационном исследовании Н. П. Кучерявенко на примере современного украинского и российского законодательства также детально обосновывается самостоятельное участие государства в налоговых отношениях. Ученый, подчеркивая роль государства как участника налоговых правоотношений, обращает внимание на то, что оно выступает как организатор иных субъектов налоговых правоотношений¹. Вопросы участия государства в на-логово-правовых отношениях анализируются и в некоторых публикациях. Вот что по этому поводу пишет М. В. Ка-расева: «Одной из сторон налогового правоотношения является государство, которое выступает в лице Государственной налоговой службы РФ. Налогоплательщик, — продолжает она, — выполняет свою обязанность исключительно в пользу государства, которое в лице налогового органа выступает кредитором в налоговом обязательстве»².

Таким образом, государство рассматривается многими учеными как самостоятельный участник налоговых правоотношений. Однако не всегда в работах, посвященных как исследованию общей теории правоотношений, так и вопросам налоговых правоотношений, уделяется необходимое внимание субъектам Федерации, муниципальным образованиям как субъектам налогового права России. Между тем, с нашей точки зрения, общие подходы к определению специфики и содержания налоговой правосубъектности государства будут справедливы и при изучении налоговой правосубъектности иных публичных образований — субъектов Федерации, муниципальных образований.

Виды налогов и сборов, которые может устанавливать то или иное публично-территориальное образование, определяются конституционным статусом данного образования и установленным в налоговых отношениях разграничением предметов ведения названных субъектов. Наличие

¹ См.: Кучерявенко Н. П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. С. 15.

² Карасева М. В. Проект НК РФ и новые явления в праве. С. 79.

§ 7. Проблемы классификации субъектов налогового права 227

собственных налоговых источников для формирования доходной части бюджета общественно-территориального образования является в современных условиях необходимым атрибутом, отражающим соответствующую организованность этих подразделений общества¹. Право на установление налогов и сборов и получение налоговых платежей определяет наличие целого комплекса материальных прав в налоговых отношениях, принадлежащих публично-территориальным образованиям. Это право на введение в действие налогов и сборов, право на установление налоговых льгот, право на определение ставок налога (в соответствующих пределах) и т. п. Однако перечисленные налоговые права публично-территориальных образований применительно к данным субъектам носят лишь общий характер и реализуются представительными органами власти в соответствии со ст. 12, 16—18 НК РФ. Вместе с тем эти налоговые права, бесспорно, имеют значение для характеристики налоговой правосубъектности Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований. В связи с изложенным нельзя согласиться с М. Ю. Орловым, который утверждает, что публично-территориальные образования не являются субъектами налогового права, поскольку «налоговое право регулирует только те отношения, которые непосредственно связаны с уплатой налога плательщиком и с осуществлением контроля за этой уплатой»². В дополнение к приведенным рассуждениям отметим, что точка зрения процитированного автора не согласуется со ст. 2 НК РФ, которая иначе определяет предмет налогового права.

⇐ Предыдущая 11 12 13 14 151617 18 19 20 Следующая ⇒