Амортизация неотделимых улучшений

Если фирма арендует имущество и с согласия арендодателя проводит его капитальный ремонт, который является неотделимым улучшением, тогда затраты на такие улучшения она может списать в налоговом учете через амортизацию. Это возможно, если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимой постройки (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть, связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы совершаются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ (письмо Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75).

Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. В бухгалтерском и в налоговом учете такие затраты арендатор отражает в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Начислять амортизацию на неотделимое улучшение в бухгалтерском учете нужно исходя из срока договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете действует иной порядок. Амортизировать неотделимое улучшение арендатор вправе в течение срока действия договора аренды. При этом ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из всего срока службы того имущества, которое улучшил арендатор. Определить этот срок можно по Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Такое правило установлено в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса.

Амортизацию начисляют, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения в виде неотделимых улучшений были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном его расторжении) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Это следует из писем Минфина России от 3 августа 2012 г. № 03-03-06/1/384 и от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/158.

Пример

ООО «Актив» в январе арендовало здание. В этом же месяце с согласия арендодателя здание оборудовано эскалатором. Это улучшение является неотделимым. Затраты организации составили 360 000 руб. (без НДС).

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, причем он эту сумму не возмещает. Срок аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь включительно.

Бухгалтер ООО «Актив» определил, что фирма может амортизировать эскалатор с февраля по декабрь включительно. Срок полезного использования эскалатора такой же, как и у здания, – 432 месяца (десятая амортизационная группа). Амортизацию начисляют линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Месячная норма амортизации составила 0,2315% (1 : 432 мес. × 100%).

Сумма ежемесячной амортизации равна 833,4 руб. (360 000 руб. × 0,2315%).

Сумма амортизации, которую арендатор сможет списать за все время аренды, составляет 9167,4 руб. (833,4 руб. × 11 мес.).

Разницу между суммой, потраченной на эскалатор, и начисленной амортизацией – 350 832,6 руб. (360 000 руб. – 9167,4 руб.) – ООО «Актив» при расчете налога на прибыль учесть не может.

Недоамортизированную часть стоимости капитальных вложений признается имуществом, безвозмездно переданным арендодателю. А стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Скорее всего всю стоимость улучшений фирма-арендатор не сможет учесть при расчете налога на прибыль, поскольку срок службы имущества обычно больше срока, на который фирма получает его в аренду. К тому же многие фирмы заключают договоры аренды менее чем на один год. Это позволяет им не регистрировать договор.

В таком случае нужно выбирать. Либо заключать договор аренды на длительный срок и регистрировать его: тогда у фирмы появится возможность списать на налоговые расходы большую часть неотделимых улучшений. Либо продолжать работу по краткосрочному договору и смириться с тем, что расходы по улучшению уменьшат налог на прибыль только частично.

Отметим, что амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор может начислять только в течение срока того договора, во время действия которого эти улучшения были произведены (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Допустим, в дальнейшем на аренду того же имущества стороны заключили новый договор. Тогда арендатор не может продолжать начисление амортизации по неотделимым улучшениям, несмотря на то, что он по-прежнему будет ими пользоваться (см. письма Минфина России от 8 октября 2008 г. № 03-03-06/2/140, от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/143).

Если после истечения срока договора аренды он был пролонгирован, арендатор вправе продолжать начисление амортизации.

Причем пролонгировать договор возможно двумя способами:

· предусмотреть условие о продлении срока в тексте договора;

· после окончания срока договора заключить с арендодателем дополнительное соглашение о его продлении.

При пролонгации договора аренды любым из перечисленных способов, арендатор может продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям до окончания срока продленного договора (см. письма Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 17 июля 2009 г. № 03-03-06/1/478).

Если ни одно из указанных выше условий не выполнено, а арендатор после истечения срока договора аренды продолжает пользоваться имуществом без возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на неопределенный срок. При этом арендатор вправе продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям арендованного имущества до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Ведь именно до этого момента договор, заключенный на неопределенный срок, считается действующим (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 2 ст. 621, п. 2 ст. 610 ГК РФ). Это указано в письмах Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 20 октября 2009 г. № 03-03-06/1/677 и ФНС России от 24 мая 2010 г. № ШС-37-3/2340.

К капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, если их стоимость не возмещается арендодателем, можно применять амортизационную премию (Определение Верховного суда России от 9 сентября 2014 года № 305-КГ14-1382).

Пример

Организация-арендатор произвела капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество. Поскольку в соответствии с договором аренды стоимость улучшений не была возмещена арендодателем, компания учла эти капвложения как амортизируемое имущество и применила к ним амортизационную премию.

Налоговая инспекция сочла, что арендатор не вправе применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям и доначислила организации налог на прибыль.

По мнению налоговиков, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не учитываются на балансе арендатора. Кроме того, для капвложений в арендованные объекты основных средств установлен, якобы, особый порядок начисления амортизации, а правила применения амортизационной премии, предусмотренной статьей 258 Налогового кодекса, на арендатора не распространяются.

Организация с решением налоговиков не согласилась и обратилась в суд.

Суды трех инстанций поддержали компанию. Так, судьи Арбитражного суда г. Москвы отметили следующее. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются амортизируемым имуществом у арендатора. На такое имущество распространяется право на применение амортизационной премии и порядок ее применения (п. 9 ст. 258 НК РФ). Положения главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к такому виду капитальных вложений (постановление ФАС Московского округа от 3 июня 2014 г. № А40-86219/13).

В итоге налоговикам было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения ее Судебной коллегией Верховного Суда России. Верховные судьи, использовав аргументы арбитражных судов, сделали вывод: арендатор вправе применять амортизационную премию к капитальным вложениям в неотделимые улучшения арендованного имущества, если арендодатель не возмещает расходы по ним.

Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и в договоре указано, что арендодатель возмещает ему эти расходы, учет будет другим. В таком случае амортизирует неотделимое улучшение тот, кто передал вам это имущество в аренду.

Оплата стоимости улучшений может быть произведена, например, после прекращения договора. Можно предусмотреть в договоре аренды и другие условия (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Для этого необходимо определить момент передачи неотделимых улучшений на баланс арендодателя – сразу после проведения улучшений или по окончании срока аренды.

До передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор может учесть их в бухучете как самостоятельный объект основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Передача арендодателю капитальных вложений в арендованное имущество отражается в бухучете арендатора как операция по реализации прочих активов.

После передачи арендатором капвложений арендодателю последний учитывает их как самостоятельный объект основных средств как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Начислять амортизацию в налоговом учете арендодатель может начать с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В бухучете амортизацию арендодатель вправе начать начислять со следующего месяца после постановки на учет неотделимого улучшения (п. 21 ПБУ 6/01).

Прочие расходы

Перечень прочих расходов есть в статье 264 Налогового кодекса. По этой статье к таким расходам, в частности, относят затраты:

· на аренду имущества;

· на юридические, консультационные, информационные и посреднические услуги;

· на аудиторские услуги;

· на оплату услуг нотариуса;

· на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (включая отчисления в резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту);

· на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 40 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных;

· на периодические платежи за пользование правами на объекты интеллектуальной собственности (в частности, правами на изобретения, промышленные образцы и т. д.);

· на обязательное и добровольное страхование имущества;

· на уплату налогов и сборов, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

· на сертификацию продукции (работ, услуг);

· на подбор персонала;

· на рекламу;

· на регистрацию прав на недвижимость;

· на содержание служебного транспорта и выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (мотоциклов);

· на командировки;

· на представительские расходы;

· на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, на подготовку и переподготовку кадров;

· на оплату первых трех дней нетрудоспособности по больничному листу;

· на добровольное страхование работников на случай временной нетрудоспособности;

· на оплату других расходов, связанных с производством и реализацией.

О том, какие еще расходы отнесены к прочим статьей 264 Налогового кодекса, смотритездесь. При учете некоторых следует учитывать определенные нюансы.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на лечение профзаболеваний работников, занятых на работах с особыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Согласно статье 213 Трудового кодекса работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские осмотры. Для лиц в возрасте до 21 года установлены ежегодные, а для водителей – ежедневные предрейсовые и послерейсовые медицинские осмотры. Это необходимо для определения пригодности работника к труду и предупреждения профзаболеваний. Без прохождения обязательных медосмотров работодатель не должен допускать работников к выполнению работы.

В письме Минфина России от 10 сентября 2015 г. № 03-03-06/52289 сказано, что расходы налогоплательщика на проведение медосмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, учитываются при налогообложении прибыли и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Чиновники напомнили, что перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при наличии которых проводятся обязательные медосмотры (обследования), утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 12 апреля 2011 года № 302н.

Добавим, что порядок проведения медосмотров установлен приказом Минздрава России от 15 декабря 2014 года № 835н. Нарушение этого порядка может повлечь штраф по статье 11.32 КоАП РФ для должностных лиц - от 2000 руб. до 3000 руб., для юрлиц и ИП - от 30 000 руб. до 50 000 руб.

Или, например, хозяйственная ситуация, в которой возникают несколько видов прочих расходов. Это оформление лицензии, в процессе которого нередко возникает необходимость в консультационных, юридических и иных услугах.

За предоставление лицензии, переоформление лицензии, выдачу дубликата лицензии уплачивается государственная пошлина в размерах и в порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). В то же не допускается взимание лицензирующими органами с соискателей лицензий и лицензиатов платы за осуществление лицензирования (п. 2 ст. 10 Закона № 99-ФЗ).

Таким образом, при налогообложении прибыли можно учесть госпошлину за выдачу лицензии, которая является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ). Можно учесть затраты на консультационные, юридические и иные услуги, потребленные в процессе лицензирования (письмо Минфина России от 22 мая 2015 № 03-03-06/1/29535).

Однако моменты признания этих расходов определяются по-разному.

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (ст. 272 НК РФ). Суммы налогов и сборов, к которым относится госпошлина, признаются в составе расходов на дату их начисления, то есть единовременно. Также специалисты Минфина обратили внимание на то, что недосписанные суммы расходов на приобретение лицензий (оставшиеся с тех времен, когда расходы на приобретение лицензий нужно было распределять на срок их действия – до 3 ноября 2011 года – даты вступления в силу Закона № 99-ФЗ), можно единовременно списать в составе прочих расходов.

Затраты на консультационные и юридические услуги, связанные с получением лицензии, также относятся к прочим расходам (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания таких расходов согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса, является одна из следующих дат:

· дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

· дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов;

· последний день отчетного (налогового) периода.

А теперь рассмотрим особенности налогового учета некоторых прочих расходов подробнее.

Аренда имущества

Затраты на аренду имущества отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.

В письме Минфина России от 27 июля 2015 года речь идет о так называемых длящихся услугах. Среди них самые распространенные - услуги аренды. Как должны быть оформлены первичные документы, чтобы арендные платежи попали в расходы в том периоде, когда услуга была фактически получена? Ведь, как правило, за услугу, оказанную в одном отчетном (налоговом) периоде, подтверждающие документы арендодатель предоставляет в первых числах следующего месяца. А учесть затраты при расчете налога на прибыль желательно в том периоде, к которому они непосредственно относятся.

Минфин разъяснил, каким требованиям должны отвечать подтверждающие расходы документы, чтобы, к примеру, по акту, полученному в начале октября за сентябрь, расходы попали в отчетность за III квартал. Во-первых, дата документа должна предшествовать дате представления декларации по налогу на прибыль, то есть до 28 числа. Во-вторых, должен быть четко указан период, к которому относятся оказанные услуги.

Заметим, что существует несколько мнений чиновников по вопросу ежемесячных актов по услугам аренды. Ежемесячное документальное подтверждение актами арендных платежей, осуществляемых по договору аренды (в том числе, лизинга), не требуется (письмо Минфина России от 26 августа 2014 г. № 03-07-09/42594). Но тем, у кого в договоре аренды предусмотрено ежемесячное выставление актов об оказанных услугах, эти документы для подтверждения расходов нужны (письмо Минфина России от 24 марта 2014 г. № 03-03-06/1/12764).

Обратите внимание: помимо арендных платежей к таким расходам могут быть отнесены суммы, уплаченные за коммунальные услуги (предоставление света, воды, газа) и услуги связи, которые относятся к арендуемому имуществу. Для этого в договоре аренды должно быть условие о том, что за эти расходы рассчитывается арендодатель. Затем он перевыставляет счета коммунальных служб арендатору, который потом их оплачивает. Если такие счета коммунальными службами выставляются напрямую арендатору (то есть минуя арендодателя), эти затраты в состав прочих не включают. Они считаются материальными расходами.

Пока договор аренды здания или сооружения на срок не менее одного года не зарегистрирован, включать арендную плату по нему в налоговые расходы нельзя. Такое категоричное мнение высказал Минфин РФ в письме от 23 ноября 2015 № 03-07-11/67890.

Затраты организации признаются расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, при условии их обоснованности и документального подтверждения. Это имеет прямое отношение и к арендным платежам. Ведь в расчетных документах по арендной плате должна быть информация о договоре, в соответствии с которыми расходы произведены. Договор аренды на срок не менее одного года считается заключенным с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Если же договор не прошел обязательную госрегистрацию, он не считается заключенным, а значит, и не обеспечивает обоснованность арендных расходов и их документальное подтверждение. То есть требования, предъявляемые Налоговым кодексом к учитываемым при налогообложении прибыли расходам, не выполнены. Заметим, что ранее Минфин был не так категоричен и допускал послабление, признавая, что расходы на аренду все же можно учесть с момента получения арендованного имущества в пользование, но при условии, что согласно договору аренды арендатор получает в пользование здание до госрегистрации этого договора, а документы переданы на регистрацию (см., например, письмо Минфина РФ от 5 марта 2011 г. № 03-03-06/4/18).

Суды в данном вопросе долгое время были полностью на стороне налогоплательщиков. Расходы по незарегистрированному договору аренды недвижимости, заключенному на срок не менее года, учитываются при расчете налога на прибыль, так как учет арендных платежей в расходах не зависит от государственной регистрации договора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2007 г. по делу № А05-12472/2006-1. Определением ВАС РФ от 15 октября 2007 г. № 12342/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). В Постановлении ФАС Московского округа от 26 августа 2010 г. № КА-А41/9668-10 по делу № А41-7289/09 указано, что Налоговый кодекс не связывает отнесение арендных платежей на расходы с наличием государственной регистрации договора аренды.

А в Постановлении ФАС Уральского округа от 25 января 2007 г. № Ф09-12242/06-С2 по делу № А60-22028/06 судьи признали, что арендную плату по незарегистрированным договорам можно отнести к расходам, поскольку затраты были фактически понесены налогоплательщиком.

Также в составе прочих учитывают затраты по ремонту арендованных основных средств. Для этого должны быть выполнены следующие условия:

· арендованное имущество используется арендатором для деятельности, направленной на получение дохода;

· обязанность производить ремонт за свой счет возлагается законом либо договором аренды именно на арендатора, а арендодатель не будет компенсировать ему эти расходы.

Пример

ООО «Пассив» арендовало офисное помещение. В I квартале расходы на капитальный ремонт помещения составили 260 000 руб. (без НДС).

Ситуация 1

Договор аренды предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает ООО «Пассив». В этой ситуации сумму расходов по ремонту отражают:

· в бухгалтерском учете – в составе расходов по обычным видам деятельности;

· в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Ситуация 2

Договор аренды не предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает ООО «Пассив».

В этой ситуации сумму расходов по ремонту должен компенсировать арендодатель. В состав расходов «Пассива» ее не включают.

При аренде имущества арендатор может не только ремонтировать его, но и достроить или дооборудовать. Если такие капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества сделаны с согласия арендодателя, то их можно отнести к амортизируемому имуществу.

Арендодатель будет амортизировать капвложения в обычном порядке, если он возмещает арендатору их стоимость. В ином случае начислять амортизацию будет арендатор, но лишь в течение срока действия договора аренды. Подробнее об этом смотрите раздел «Расходы фирмы» → подраздел «Расходы по производству и реализации» → ситуацию «Амортизация и амортизируемое имущество».

Юридические услуги

Затраты по оказанию фирме юридических услуг отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.

К таким услугам относят:

· правовое консультирование по всем отраслям права;

· правовую работу по обеспечению хозяйственной деятельности;

· представительство в суде;

· правовую экспертизу учредительных и других документов;

· составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других юридических документов;

· подбор и систематизацию нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам;

· научно-исследовательскую работу в области права и т. д.

Чтобы включить такие затраты в состав прочих расходов, не забывайте про их «экономическую оправданность». Эти затраты должны быть связаны с деятельностью вашей фирмы. Так, например, если руководитель фирмы отстаивает в суде свои личные интересы и привлекает для этого юристов, то эти расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Фирма может иметь собственную юридическую службу. Однако возможна ситуация, в которой для решения отдельных вопросов в штате фирмы не найдется сотрудников, имеющих необходимую юридическую квалификацию. В этом случае фирма вправе воспользоваться услугами сторонней юридической фирмы. Данные расходы будут экономически оправданы и уменьшат налогооблагаемую прибыль (см. письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16 июля 2008 г. № 03-03-06/1/83).

Консультационные, информационные и посреднические услуги

Если информационные, консультационные или посреднические услуги связаны с приобретением тех или иных ценностей (основных средств, материалов и т. д.), то в бухгалтерском учете их сумму включают в первоначальную стоимость купленного имущества. Если нет – отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

Налоговый кодекс гласит, что стоимость амортизируемого имущества (основных средств, нематериальных активов) и материально-производственных запасов (материалов, товаров и т. д.) определяется по цене их приобретения. Помимо непосредственно их стоимости в эту цену могут входить вознаграждения посредникам, консультационные услуги и другие затраты на покупку.

На этом основании многие бухгалтеры учитывают такие расходы в стоимости купленного имущества. А списывают их лишь при передаче ценностей в производство или по мере амортизации основных средств (НМА).

Обратите внимание: есть альтернативный вариант. Дело в том, что эти затраты можно отнести к прочим расходам. Это даст возможность сразу списать их на расходы, связанные с производством и реализацией. Такой порядок закрепите в налоговой учетной политике. Сделать это можно так:

«Затраты на оплату консультационных, информационных и посреднических услуг, связанных с приобретением амортизируемого имущества или МПЗ, включаются в прочие расходы фирмы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 НК РФ).»

Пример

АО «Актив» приобрело материалы. Согласно учетной политике в целях налогообложения «Актив» включает затраты на оплату консультационных, информационных и посреднических услуг, связанных с приобретением МПЗ, в прочие расходы фирмы.

Перед покупкой материалов «Актив» оплатил услуги ООО «Пассив», связанные с предоставлением информации о ценах на них.

Затраты на информационные услуги отражают так:

· в бухгалтерском учете – включают в стоимость купленных материалов;

· в налоговом учете – включают в состав прочих расходов.

Услуги аудиторов

Аудиторские фирмы, которые должны быть членами саморегулиремых организаций аудиторов, согласно Закону от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», вправе оказывать следующие услуги.

1. Аудиторские:

· независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· сопутствующие услуги ( согласованные процедуры в отношении финансовой информации, компиляция, обзорная проверка), которые тоже относятся к аудиторским.

Расходы на них учитывают в составе аудиторских услуг (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

2. Прочие:

· постановка, восстановление и ведение бухгалтерского (налогового) учета, составление бухгалтерской (налоговой) отчетности;

· бухгалтерское, налоговое, управленческое, экономическое, финансовое консультирование;

· юридическая помощь в аудиторской сфере;

· автоматизация бухгалтерского учета;

· оценочная деятельность и другие услуги (при условии, что они связаны с аудиторской деятельностью).

Расходы на них учитывают в составе прочих расходов (пп. 15, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример

ООО «Пассив» заключило договор с аудиторской компанией. Аудиторы должны подтвердить достоверность отчетности за 2007 год. Вознаграждение по договору составляет 141 600 руб. (в том числе НДС – 21 600 руб.).

С этой же компанией был заключен еще один договор. Аудиторы должны автоматизировать бухгалтерский учет. Стоимость этой услуги – 259 600 руб. (в том числе НДС – 39 600 руб.).

Сумма расходов на аудиторские услуги составила 120 000 руб. (141 600 − 21 600).

Сумма прочих расходов составила 220 000 руб. (259 600 − 39 600).

Услуги нотариуса

Вы можете заверить тот или иной хозяйственный договор у нотариуса. Если по договору фирма приобретает какие либо ценности (основные средства, нематериальные активы и т. д.), то в бухгалтерском учете затраты на услуги нотариуса включают в первоначальную стоимость купленного имущества. Если нет – отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете затраты фирмы в виде платы за нотариальное оформление включают в состав прочих расходов. Сделать это можно только в пределах тарифов, установленных в главе 25.3 «Государственная пошлина» Налогового кодекса. Плату сверх тарифов не учитывают при определении базы по налогу на прибыль.

Пример

ООО «Актив» заверил у частного нотариуса перевод документов с английского языка на русский. За 10 страниц заверенного перевода уплачено 1500 руб. Согласно установленному тарифу за свидетельствование верности перевода документа с одного языка на другой берется 100 руб. за одну страницу перевода (п. 1 ст. 333.24 НК РФ).

Затраты на нотариальные услуги отражают так:

· в бухгалтерском учете включают полностью в состав расходов по обычным видам деятельности 1500 руб.;

· в налоговом учете включают в состав прочих расходов только 1000 руб. (100 руб. × 10 стр.).

Сумму превышения – 500 руб. (1500 – 1000) при налогообложении прибыли не учитывают.

По сделкам, которые заверять нотариально не обязательно, нотариальные тарифы учитываются в пределах норматива, определенного в статье 22.1 Основ законодательства РФ от 11 февраля 1993 г. № 4462-1 «О нотариате» (письма Минфина России от 25 июля 2012 г. № 03-03-06/1/360, от 30 мая 2012 г. № 03-03-06/2/69).

Расходы на гарантийный ремонт. Резерв на оплату таких расходов

Многие фирмы дают гарантию на товары, которые они продают (например, на бытовую технику). Если в ходе эксплуатации товар выходит из строя, то фирма обязуется бесплатно его отремонтировать. Затраты по такому ремонту в бухгалтерском учете учитывают в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Для равномерного включения таких расходов в затраты вы можете создать резерв на гарантийный ремонт и обслуживание.

Создавать резерв или нет, ваша фирма решает сама. Свой выбор нужно зафиксировать в налоговой учетной политике.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков не создают резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в части реализации товаров друг другу.

В бухгалтерском учете резерв на гарантийный ремонт и обслуживание создается в обязательном порядке, который регламентирован правилами ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина РФ от 13 декабря 2010 г. № 167н).

Его создают на основании специальных расчетов и экспертных оценок. Начисление резерва отражают в расходах от обычных видов деятельности. Фактические затраты на гарантийный ремонт списывают за счет созданного резерва. Сумму неиспользованного резерва относят на прочие доходы.

В налоговом учете сумму резерва на гарантийный ремонт отражают в составе прочих расходов.

Обратите внимание: создавать резервы в налоговом учете могут только те фирмы, которые учитывают выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.

Расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, для оплаты которых создан резерв, списывают за счет резерва.

Создание резерва

В налоговом учете резерв формируют в порядке, который установлен статьей 267 Налогового кодекса.

Чтобы рассчитать сумму отчислений в резерв, определите долю затрат на гарантийный ремонт в сумме выручки, полученной за три предыдущих года. Этот показатель можно рассчитать так:

Обратите внимание: доля затрат на гарантийный ремонт утверждается в учетной политике для целей налогообложения.

Сумму отчислений в резерв, которую учитывают в составе расходов фирмы, определяют так:

Пример

АО «Актив» продает телевизоры. Фирма предоставляет на них гарантию сроком на 3 года.

За 3 предыдущих года выручка от продажи телевизоров составила 4 000 000 руб. (без НДС).

На их гарантийный ремонт было потрачено 200 000 руб.

«Актив» платит налог на прибыль ежеквартально.

Доля затрат на гарантийный ремонт составит:

200 000 руб. : 4 000 000 руб. = 0,05.

В I квартале текущего года выручка от продажи телевизоров составила 500 000 руб. (без НДС).

В конце I квартала бухгалтер «Актива» может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:

500 000 руб. × 0,05 = 25 000 руб.

Эту сумму отражают в составе прочих расходов фирмы.

Если фирма работала меньше трех лет, то долю затрат на гарантийный ремонт определяют так:

Сумму отчислений в резерв, которую учитывают в составе расходов фирмы, определяют так:

Пример

ООО «Пассив» продает холодильники. Фирма предоставляет на них гарантию сроком на 3 года.

За предыдущие 2 года с момента начала работы выручка от продажи холодильников составила 2 000 000 руб. (без НДС).

На их гарантийный ремонт было потрачено 150 000 руб.

«Пассив» платит налог на прибыль ежеквартально.

Доля затрат на гарантийный ремонт составит:

150 000 руб. : 2 000 000 руб. = 0,075.

В I квартале текущего года выручка от продажи холодильников составила 300 000 руб. (без НДС).

В конце I квартала бухгалтер «Пассива» может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:

300 000 руб. × 0,075 = 22 500 руб.

Эта сумма отражается в составе прочих расходов фирмы.

Списание резерва

Если вы решили создать резерв, то расходы по гарантийному ремонту нужно списывать за счет резерва.

В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Сумма расходов на оплату гарантийного ремонта может быть как больше, так и меньше резерва.

Если затраты на ремонт превысили сумму резерва, то разницу между резервом и затратами включают в состав прочих расходов и она уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Пример

АО «Актив» в текущем году создало резерв на гарантийный ремонт в сумме 100 000 руб. Фактические расходы на ремонт составили 120 000 руб.

Бухгалтер «Актива» должен включить в состав прочих расходов:

120 000 – 100 000 = 20 000 руб.

Если фирма не использует всю сумму резерва в текущем году, его остаток можно перенести на следующий год. При этом на сумму переносимого остатка нужно уменьшить резерв, который будет создан в следующем году.

Если окажется, что фирма может создать резерв в меньшей сумме, чем переносимый остаток, то разницу между ними включают в состав внереализационных доходов.

Исключительные права на нематериальные активы

В бухгалтерском учете любые исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (например, программы для ЭВМ) учитывают как нематериальные активы. В течение срока их полезного использования на них начисляют амортизацию.

В налоговом учете это правило распространяется только на НМА стоимостью более 100 000 рублей (до 1 января 2016 года - 40 000 рублей). Если затраты по их покупке меньше данной суммы, то их включают в состав прочих расходов.

Пример

АО «Актив» купило исключительное право:

· на электронный справочник. Стоимость права – 7000 руб.;

· на правовую систему. Стоимость права – 110 000 руб.

В бухгалтерском учете расходы на покупку прав на программы для ЭВМ включают в состав нематериальных активов.

Стоимость нематериальных активов составит 117 000 руб. (7000 + 110 000).

В налоговом учете затраты на покупку электронного справочника в сумме 7000 руб. включают в состав прочих расходов.

Затраты на покупку правовой системы в размере 110 000 руб. учитывают как нематериальный актив.

Право на использование нематериального актива

Ваша фирма может получить право на использование нематериального актива (например, изобретение). За это вы должны будете перечислять правообладателю лицензионные платежи.

Платежи, перечисленные за несколько отчетных (налоговых) периодов, предварительно учитывают как расходы будущих периодов и включают в затраты постепенно (то есть в течение того срока, когда фирма может пользоваться нематериальным активом).

В бухгалтерском учете такие затраты учитывают в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Пример

АО «Актив» приобрело право на использование изобретения в течение трех лет (36 мес.). За него фирма перечислила правообладателю лицензионный платеж в сумме 30 000 руб.

Лицензионный платеж включают в расходы равными долями в течение срока действия патента (36 мес.). Сумма затрат, которую ежемесячно учитывают в составе расходов, составит:

30 000 руб. : 36 мес. = 833 руб.

Эту сумму отражают:

· в бухгалтерском учете – в составе расходов по обычным видам деятельности;

· в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Основание - подпункт 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

По пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если Гражданским кодексом не предусмотрено иное. Это указано в пункте 4 статьи 1235 ГК РФ.

Допустим, условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен. Тогда расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного Гражданским кодексом.

Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 23 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/14039, от 2 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/52, от 29 января 2010 г. № 03-03-06/2/13.

Если в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указан срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, фирма распределяет расходы, совершенные по такому договору, равномерно в течение срока действия лицензии. Об этом сообщается в письмах Минфина России от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/15, от 7 июня 2011 г. № 03-03-06/1/330, от 7 июня 2011 г. № 03-03-06/1/331.

Пример

ООО «Гамма» применяет общий режим налогообложения.

В конце мая фирма приобрела неисключительную лицензию на использование антивирусной программы Касперского стоимостью 1600 руб.

Срок действия лицензии составляет один год (12 мес.).

Бухгалтер ООО «Гамма» затраты на приобретение неисключительной лицензии на использование антивирусной программы Касперского включит для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов равными долями в течение срока действия лицензии (12 мес.). Сумма затрат, которая ежемесячно будет учтена в составе упомянутых расходов, составит 133,33 руб. (1600 руб. : 12 мес.).

Как быть в случае, если без программного обеспечения эксплуатация ЭВМ не возможна?

По мнению ФНС России расходы на приобретение прав на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации технического средства, следует:

· рассматривать как расходы на доведение названного объекта до состояния, в котором он пригоден для использования;

· учитывать в составе первоначальной стоимости амортизируемого имущества на основании статьи 257 НК РФ.

Причина - вычислительная техника приобретается без какого-либо минимального программного обеспечения. Поэтому материальный объект сам по себе никак не может быть использован в деятельности налогоплательщика. Это следует из писем ФНС России от 13 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7756, от 29 ноября 2010 г. № ШС-17-3/1835.

Однако Минфин России в письме от 25 мая 2009 г. № 03-03-06/2/105 придерживается несколько иного мнения.

По подпункту 8 пункта 2 статьи 256 НК РФ, не подлежат амортизации такой вид амортизируемого имущества, как приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Исходя из этого, специалисты финансового ведомства заключили следующее. Если покупка основного средства с программой сопровождается лицензионным договором, в котором предусмотрена выплата правообладателю вознаграждения, то сумма такого вознаграждения не включается в первоначальную стоимость актива. Учет ее следует вести равномерно в течение срока договора на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В ситуации, когда в договоре такого условия нет, вознаграждение необходимо включать в первоначальную стоимость приобретенных основных средств и списывать через механизм амортизации.

Отметим также. Мнения о том, что увеличение первоначальной стоимости основного средства на расходы по приобретению неисключительного права на использование программного обеспечения не соответствует действующему налоговому законодательству, придерживаются специалисты налогового ведомства в письме УФНС России по г. Москве от 30 сентября 2010 г. № 16-15/102331@.

Расходы на страхование имущества

Страхование имущества может быть обязательным и добровольным.

Добровольное страхование имущества включает, например, следующие виды страхования:

· средств транспорта;

· грузов;

· основных средств производственного назначения, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства;

· рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

· товарно-материальных запасов;

· урожая сельскохозяйственных культур и животных;

· иного имущества, которое используется налогоплательщиком для деятельности, направленной на получение дохода;

· ответственности за причинение вреда третьим лицам.

Полный перечень видов добровольного страхования, расходы по которым уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, приведен в пункте 1 статьи 263 Налогового кодекса.

В бухгалтерском учете затраты на обязательное и добровольное страхование включают в состав расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете затраты на обязательное страхование включают в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством России. Затраты на добровольное страхование включают в сумме фактических расходов.

Расходы по страхованию могут быть отнесены к нескольким отчетным периодам. Например, при оплате договора страхования разовым платежом. В этом случае расходы равномерно распределяют между периодами пропорционально количеству дней, в течение которых действует договор.

Пример

В январе отчетного года АО «Актив» заключило договор добровольного страхования материалов, которые находятся на складе, от пожара. Срок действия договора – 2 года (720 календарных дней). По договору «Актив» перечислил страховую премию в сумме 80 000 руб.

Сумма затрат по страхованию, которая ежемесячно включается в состав прочих расходов, составит:

80 000 руб. : 720 дн. × 30 дн. = 3333 руб.

Эту сумму отражают:

· в бухгалтерском учете – в составе расходов по обычным видам деятельности;

· в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Обратите внимание: расходы на страхование отражают в налоговом учете только после их оплаты.

Налоги и сборы, начисленные к уплате в бюджет

В бухгалтерском учете налоги, которые платит фирма, могут включаться:

· в состав расходов по обычным видам деятельности (например, земельный налог);

· в состав прочих расходов (например, налог на имущество).

В налоговом учете почти все налоги и неналоговые платежи включают в состав прочих расходов. Исключения из этого правила предусмотрены в статье 270 Налогового кодекса, например, сверхнормативный выброс загрязняющих веществ в окружающую среду. Суммы этих платежей в состав прочих расходов не включают и при налогообложении не учитывают.

Пример

В I квартале отчетного года АО «Актив» начислило налог на имущество в сумме 120 000 руб. Сумму налога отражают:

· в бухгалтерском учете – в составе прочих расходов;

· в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Сертификация

Сертификация может быть обязательной и добровольной. Обязательную сертификацию проводят федеральные органы исполнительной власти, например Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии (Ростехрегулирование). Добровольную – организации, получившие аккредитацию Ростехрегулирования.

Обязательная сертификация подтверждает соответствие товаров (работ, услуг) требованиям безопасности жизни и здоровья людей, а также их имущества и окружающей среды.

Перечень товаров, работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации, утвержден постановлением Правительства РФ от 1 декабря 2009 года № 982.

Добровольную сертификацию проводят исключительно по инициативе производителей или продавцов товаров (работ, услуг). Она подтверждает соответствие товаров установленным стандартам, техническим рецептурам и т. д.

Согласно правилам сертификации, утвержденным постановлением Госстандарта России от 23 августа 1999 года № 44, за выдачу сертификата с организаций взимается фиксированная плата в размере 100 рублей.

Кроме платы за выдачу сертификата фирма должна оплатить услуги:

· органа по сертификации продукции (работ, услуг);

· испытательной лаборатории;

· по сертификации систем качества (производства);

· по инспекционному контролю за соответствием сертифицированной продукции (работ, услуг) требованиям нормативных документов.

На сертифицированную продукцию выдают сертификат соответствия. В некоторых случаях результаты сертификации подтверждают знаком соответствия.

В большинстве своем сертификаты действуют сроком от одного года до трех лет. В некоторых случаях техническим регламентом допускается и более длительный срок действия сертификата. Кроме того, в сертификате может быть и вовсе не указан срок его действия (например, когда он выдан на партию продукции или на конкретное изделие). Раньше налоговые инспекторы настаивали на том, что затраты, связанные с их получением, нужно включать в расходы в течение срока действия сертификата, и только если он не имеет срока действия - единовременно. Однако теперь появилось разъяснение Минфина, из которого следует, что учесть расходы на сертификацию можно единовременно и в том случае, когда он выдан на определенный срок. Сделать это можно в том периоде, когда получены документы, служащие основанием для расчетов (письмо Минфина России от 28 марта 2014 г. № 03-03-РЗ/13719).

В бухгалтерском учете затраты на обязательную и добровольную сертификацию включают в состав расходов по обычным видам деятельности, в налоговом – в состав прочих расходов.

Если фирме было отказано в сертификации, то сумму этих затрат в бухгалтерском учете включают в состав прочих расходов.

По мнению налоговых инспекторов, в налоговом учете такие расходы не отражают, поскольку они считаются экономически неоправданными. Однако Арбитражная практика не всегда соглашается с такой точкой зрения (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 июня 2009 г. № Ф04-3764/2009(9413-А27-40) по делу № А27-11479/2008-2).

Пример

АО «Актив» занимается техническим обслуживанием и ремонтом легковых автомобилей. «Актив» решил провести обязательную сертификацию своих услуг. Сертификат выдается на 3 года (36 мес.).

Согласно документам, полученным в марте отчетного года от организации, проводившей сертификацию, оплате подлежат:

· сертификат соответствия – 100 руб.;

· услуги по сертификации – 9440 руб. (в том числе НДС – 1440 руб.);

· услуги лаборатории, тестирующей оборудование, – 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.);

· услуги по инспекционному контролю – 11 800 руб. (в том числе НДС – 1800 руб.).

Расходы по сертификации составил48 100 руб. (100 + 9440 – 1440 + 35 400 – 5400 + 11 800 – 1800).

Они включаются в состав прочих расходов в марте отчетного года.

Подбор персонала

Затраты, связанные с набором сотрудников (в том числе оплату услуг кадровых агентств), отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом – в составе прочих расходов.

Обратите внимание: налоговики считают, что если фирма сотрудников на работу не приняла, то такие затраты в состав прочих расходов не включаются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают. По их мнению, в этой ситуации расходы не считаются экономически оправданными.

Подобных ограничений в Налоговом кодексе нет. Поэтому вы можете не следовать рекомендациям налоговиков, устанавливающих дополнительные ограничения, которые отсутствуют в кодексе. Однако свою правоту вам, скорее всего, придется доказывать в суде. Чтобы этого избежать, вы можете формально принять на работу и уволить того или иного сотрудника.

Кроме того, в договор на поиск кадров можно включить дополнительные пункты, где будет сказано, что агентство оказывает еще какие-нибудь сопутствующие услуги, например, консультационные услуги по подбору персонала. Тогда у вас появится дополнительное основание отразить в налоговом учете затраты по договору как консультационные расходы.

Расходы на рекламу

Перечень рекламных расходов содержит пункт 4 статьи 264 Налогового кодекса.

В бухгалтерском учете затраты на рекламу отражают в составе расходов по обычным видам деятельности в полном объеме. В налоговом учете такие затраты учитывают в составе прочих расходов.

Обратите внимание: некоторые виды затрат на рекламу учитывают в составе прочих расходов только в пределах норм. Затраты на рекламу, которые превышают норму, налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.

Нормативы, в пределах которых такие затраты учитывают при налогообложении прибыли, приведены в таблице:

Виды рекламных расходов	Норма расходов
Расходы на рекламу через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети (например, интернет). С 1 января 2014 года к данному виду расходов на рекламу следует также относить затраты на рекламные мероприятия при кино- и видеообслуживании.	Не нормируются
Расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов	Не нормируются
Затраты на участие в выставках, ярмарках и экспозициях	Не нормируются
Затраты на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов	Не нормируются
Затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации	Не нормируются
Затраты на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании	Не нормируются
Затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний	Не более 1% выручки от реализации (без НДС)
Расходы на иные виды рекламы (например, затраты на разработку и распространение рекламных писем, открыток, этикеток, фирменных пакетов и т. п.)	Не более 1% выручки от реализации (без НДС)

Пример

За первое полугодие отчетного года расходы АО «Актив» на телевизионную рекламу составили 195 000 руб. (в том числе НДС – 29 746 руб.).

Кроме того, фирма купила призы для победителей рекламной кампании, стоимостью более 100 руб. за единицу. На это потратили 330 000 руб. (в том числе НДС – 50 339 руб.).

Выручка «Актива» от продажи продукции за первое полугодие составила 3 600 000 руб. (в том числе НДС – 549 153 руб.).

В бухгалтерском учете затраты на рекламу в сумме 444 915 руб. (195 000 – 29 746 + 330 000 – 50 339) отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете затраты на телерекламу включают в состав прочих расходов полностью.

Затраты на покупку призов включают в состав прочих расходов в пределах 1% выручки. Эта сумма составит:

(3 600 000 руб. – 549 153 руб.) × 1% = 30 508 руб.

Оставшаяся сумма затрат на покупку призов в составе прочих расходов не учитывается и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. Эта сумма составит:

330 000 – 50 339 – 30 508 = 249 153 руб.

По итогам первого полугодия «Актив» может учесть при налогообложении прибыли затраты на рекламу в сумме:

195 000 – 29 746 + 30 508 = 195 762 руб.

Обратите внимание: сумму НДС по сверхнормативным рекламным расходам вы можете принять к вычету в полном объеме (постановление Президиума ВАС России от 6 июля 2010 г. № 2604/10).

Минфин относит к нормируемым расходам на рекламу затраты поставщика на приоритетную выкладку товаров покупателем - организацией розничной торговли (см., например, Письмо от 18 марта 2014 г. № 03-03-06/1/11641). Финансисты обосновывают свою точку зрения тем, что услуги по приоритетной выкладке, направлены на продвижение товаров и являются рекламными услугами. Однако такая позиция не всегда поддерживается арбитражными судами, которые разрешают учесть расходы на мерчандайзинг в полном объеме на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 18 февраля 2013 г. по делу № А40-83540/12-116-180).

Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) и деятельности налогоплательщика относятся к прочим расходам и не нормируются (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это относится и к такому виду рекламы, как рекламные видеоролики. В целях налога на прибыль можно учесть фактические затраты на их создание. Однако в случае, если затраты, включаемые в первоначальную стоимость ролика, превысят 40 000 рублей, а срок его полезного использования больше 12 месяцев, то придется иметь дело с амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). То есть списывать затраты на создание такого ролика единовременно нельзя, а только постепенно – через амортизацию. Созданный силами организации рекламный видеоролик является объектом интеллектуальной собственности и учитывается в качестве нематериального актива. По аудиовизуальным произведениям налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, но он не может быть менее двух лет. Таким образом, если рекламный видеоролик относится к амортизируемому имуществу, затраты на его создание можно отнести к расходам на рекламу, но списывать их в налоговом учете придется постепенно – через амортизационные отчисления (письмо Минфина России от 23 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15750).

Затраты на создание и изготовление логотипа следует относить к расходам на рекламу

Логотип организации является результатом интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средством индивидуализации организации. Затраты на его создание и изготовление следует относить к расходам на рекламу в составе прочих расходов. Минфин России обосновал эту позицию в письме от 12 сентября 2014 г. № 03-03-Р3/45762.

Логотип - оригинальное начертание, изображение полного или сокращенного наименования фирмы или товаров фирмы. Он специально разрабатывается фирмой с целью привлечения внимания к ней и к ее товарам. Изобретения, фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания являются результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (п. 1 ст. 1225 ГК РФ). Значит, логотип организации признается объектом рекламирования.

Реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе»).

Затраты на рекламу при налогообложении прибыли учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 28. п. 1 ст. 264 НК РФ). Рекламные расходы бывают нормируемые и ненормируемые.

К ненормируемым рекламным расходам относятся в том числе расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Так как логотип является рекламой, затраты на его изготовление (дизайн) организация вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль при условии, что указанные расходы обоснованы и документально подтверждены.

Расходы по госрегистрации прав на недвижимость

Право собственности на некоторые объекты основных средств подлежит государственной регистрации.

Регистрировать надо сделки с землей и недвижимостью (зданиями, сооружениями и т. п.), а также с определенными видами движимого имущества (автомобилями, оборудованием по производству алкогольной продукции и т. д.).

И в налоговом, и в бухгалтерском учете расходы по государственной регистрации недвижимого имущества включают в его первоначальную стоимость (Письмо Минфина России от 12 августа 2011 г. N 03-03-06/1/481).

Пример

АО «Актив» приобрело участок земли. Стоимость участка – 3 600 000 руб. Расходы на регистрацию прав собственности на землю составили 12 000 руб.

Затраты на госрегистрацию земельного участка включают в бухгалтерском и в налоговом учете в его первоначальную стоимость.

Если вы ввели объект в эксплуатацию без госрегистрации прав на него, то плата за госрегистрацию не увеличит его первоначальную стоимость. Ее следует отнести на прочие расходы (Письмо Минфина России от 11 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/89).

Компенсация за использование личного автомобиля (мотоцикла)

Для служебных разъездов работник может использовать свой личный автомобиль (мотоцикл). В этом случае фирма-работодатель должна выплачивать ему соответствующую компенсацию.

Сумму компенсации определяет работодатель по договоренности с работником. Как правило, размер компенсации зависит от интенсивности использования автомобиля (мотоцикла), который эксплуатируется в служебных целях.

Компенсацию назначают с учетом того, что работник должен возместить свои расходы, связанные с покупкой бензина, текущим ремонтом автомобиля (мотоцикла) и т. д. Поэтому, если сотрудник получает компенсацию, никакие дополнительные деньги, связанные с возмещением расходов по эксплуатации автотранспорта, ему не полагаются.

Компенсацию не выплачивают работнику за те дни, которые он находился в отпуске или болел, так как в это время он не мог использовать автомобиль в служебных целях.

В бухгалтерском учете суммы компенсации полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности. По правилам налогового учета компенсация включается в состав прочих расходов только в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92.

Для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров включительно компенсация учитывается для целей налогообложения прибыли в сумме 1200 рублей, а более 2000 кубических сантиметров – 1500 рублей в месяц. При этом неважно, какой автомобиль используется – отечественный или иностранный.

Размер компенсации работнику за использование личного мотоцикла для служебных поездок составляет 600 рублей в месяц.

Превышение суммы компенсации над установленными нормами в состав прочих расходов не включают, и налогооблагаемая прибыль фирмы при этом не уменьшается.

Пример

В феврале текущего года менеджеру торговой организации АО «Актив» Петрову назначена ежемесячная компенсация за использование личного автомобиля «Ниссан-Альмера» в служебных целях.

Сумма компенсации – 1800 руб. Объем двигателя автомобиля – 1600 куб. см (1,6 л).

В бухгалтерском учете сумму компенсации (1800 руб.) отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете сумму компенсации отражают в составе прочих расходов только в пределах норм (1200 руб.).

Превышение суммы компенсации над законодательно установленной нормой в размере 600 руб. (1800 – 1200) в составе прочих расходов не учитывают. Эта сумма налогооблагаемую прибыль «Актива» не уменьшает.

Командировки

Командировка – это поездка работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы по распоряжению работодателя.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер, командировками не признают.

В командировку может быть направлен только штатный сотрудник фирмы, с которым заключен трудовой договор. Поездка в другую местность работника, с которым заключен гражданско-правовой договор (например, подряда или поручения), командировкой не считают.

Если такому работнику возмещают расходы по той или иной поездке, то сумму возмещения считают частью его вознаграждения по договору.

Командированному работнику оплачивают:

· суточные;

· расходы по найму жилого помещения;

· расходы по проезду к месту командировки и обратно;

· другие расходы (например, оплата услуг связи или почты, оформление виз и паспортов, консульские и аэродромные сборы и т. д.).

В бухгалтерском учете затраты на командировку полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов.

Суточные

Суточные выплачивают командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также за все дни нахождения в пути (включая день отъезда и приезда).

Днем отъезда считают день отправления транспортного средства (самолета, поезда и т. д.), на котором работник уезжает в командировку, а днем приезда – день прибытия транспортного средства.

При отправлении транспортного средства до 24.00 включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а позднее – следующие.

Так же определяют последний день командировки.

Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани).

Пример

Иванов выезжает в командировку на поезде.

Поезд отправляется 21 апреля в 23:59. Иванов вернулся из командировки 25 апреля в 18.00.

Первым днем командировки будет считаться 21 апреля, а последним – 25 апреля.

Бухгалтер «Пассива» должен выплатить суточные за пять дней.

Размер суточных, которые выплачивают работникам, направляемым в командировку, устанавливают приказом руководителя или любым другим нормативным актом.

Обратите внимание: размер суточных, утвержденных в коллективном договоре или приказе руководителя, уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы в полном объеме (ст. 264 НК РФ).

Это изменение можно использовать с выгодой для компании. Расходы, которые раньше не уменьшали облагаемую прибыль, теперь можно будет учесть в затратах. Например, оплату камеры хранения, химчистки, услуг носильщика и т. д. Для этого только нужно увеличить на необходимую сумму размер суточных.

С 1 января 2008 года НДФЛ не облагают:

· суточные при командировке на территории России в пределах 700 рублей за каждый день;

· при заграничной командировке – не более 2500 рублей за каждый день;

· фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилья (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Пример

Работник АО «Актив» Сомов с 9 по 11 сентября текущего года (3 дня) направляется в служебную командировку.

По приказу руководителя «Актива» размер суточных для командировок по территории России составляет 1200 руб. в сутки.

Бухгалтер «Актива» должен выдать Сомову суточные в размере:

1200 руб./дн. × 3 дн. = 3600 руб.

Эту сумму можно полностью учесть в расходах при расчете налога на прибыль.

При направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства, суточные не выплачивают (ст. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 № 749).

Но взамен суточных работодатель может установить за однодневную командировку компенсационную выплату. Такие выплаты Президиум ВАС РФ в постановлении от 11 сентября 2012 г. № 4357/12, исходя из их направленности и экономического содержания относит к «иным расходам, произведенным с разрешения или ведома работодателя», предусмотренным статьей 168.1 Трудового кодекса.

Обратите внимание: денежные средства, выплаченные работникам при однодневных командировках взамен суточных, суточными не являются.

Согласно пункту 24 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, налогоплательщик имеет право учесть расходы, связанные с возмещением затрат, произведенных работником, находящимся в служебной однодневной командировке, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при их документальном подтверждении, если порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (письмо Минфина России от 26 мая 2015 г. № 03-03-06/30062).

Однако приказ о направлении в командировку и служебное задание не являются документальным подтверждением фактически осуществленных расходов, предупреждают финансисты. Значит, для их подтверждения понадобятся чеки, квитанции, счета торговых предприятий.

Но не для подтверждения расходов на питание. В письме от 9 октября 2015 года № 03-03-06/57885 Минфин России сделал категорическое заявление, что "расходы по возмещению стоимости питания работников, находящихся в однодневной командировке, не могут рассматриваться в качестве иных расходов, связанных со служебной командировкой", даже если они подтверждены чеками и счетами. Поэтому при расчете налога на прибыль организация не вправе списать расходы на оплату питания работников при нахождении в однодневной командировке.

Если в железнодорожном билете стоимость питания выделена отдельной строкой, то эти затраты не могут быть учтены в составе командировочных расходов. Учесть их при налогообложении прибыли нельзя, в отличие от платного сервисного обслуживания, включенного в стоимость проезда в вагоне повышенной комфортности (письмо Минфина России от 20 мая 2015 № 03-03-06/2/28976).

⇐ Предыдущая45678910111213Следующая ⇒

Поделиться: