Налоговый кодекс Российской Федерации: его проблемы и пути решения

 

Большие проблемы в практике применения вызывает неопределённость Кодекса в отношении «Оффшорных зон» и ЗАТО. С одной стороны Кодекс устанавливает, что существуют специальные налоговые режимы (ст. 18 Кодекса), с другой стороны порядок действия Кодекса при применении таких специальных налоговых режимов практически нигде не прописан. Так, например, в указанной статье Кодекса установлено, что элементы налогообложения, а также налоговые льготы при специальном налоговом режиме определяются в порядке, предусмотренном Кодексом. Что касается других вопросов (кроме указанных) регулируемых Кодексом то здесь полная неясность и как показывает практика, этим умело пользуются как недобросовестные налогоплательщики, так и недобросовестные налоговые агенты.

Так, например. Законом от 10.01.1997 № 10 «О предоставлении налоговых льгот в автономном округе» принятом в субъекте Российской Федерации - Агино-Бурятском автономном округе (далее – АБАО) в данном округе введён особый режим налогообложения. Многие положения данного закона противоречат федеральному законодательству. На практике этот Закон привел к тому, что из более чем 2, 5 тыс. предприятий, учреждений и организаций, состоящих на учёте в АБАО более половины зарегистрированы в АБАО, но никогда на территории округа не находились и никакие обязанности, предусмотренные ст.23 Кодекса не выполняют. Для нормальной работы с такими организациями необходим и особый порядок их регистрации, предоставления отчётности, регламент проведения контрольной работы и т.п.

Вследствие отсутствия такой законодательной базы практически 100% у казанных предприятий:

· Не предоставляют отчётности в налоговые органы;

· Не уплачивают предусмотренные Кодексом налоги и сборы;

· Не предоставляют возможность налоговым органам проводить проверки их деятельности;

Фактически все эти организации зарегистрировались в АБАО лишь для того, чтобы иметь на руках документы, свидетельствующие о их официальном существовании и не более того.

Несмотря на множественность таких ситуаций (Республика Алтай, Ингушетия, Татарстан и др.), Кодексом не предусмотрен порядок действия налоговых органов в случае, когда региональное законодательство не соответствует федеральному, в том числе и по применению мер воздействия на данные организации, а также по порядку взаимодействия налоговых органов с региональными законодательными органами. До внесения изменений в часть первую Кодекса все эти вопросы неразрешимы.

Теперь, что касается конкретных статей главы 23 Кодекса.

Согласно, статьи 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц являются две категории:

· Резиденты Российской Федерации;

· Не резиденты Российской Федерации;

Таким образом, законодатель хотел, и это правильно, уйти от определения налогоплательщика через институт гражданства, но в результате получилась ещё большая путаница чем была в Законе «О подоходном налоге с физических лиц».

Статья 11 Кодекса определяет, что налоговым резидентом Российской Федерации может быть лицо, проживающее на её территории не менее 183 дней в календарном году. Такая формулировка даёт больше вопросов, чем ответов и соответственно порождает массу юридических и социальных коллизий.

Во-первых. До июля текущего календарного года ни одно физическое лицо просто не в состоянии стать резидентом Российской Федерации, следовательно, на него падает вся тяжесть судьбы нерезидента, вытекающая из ст. 210 и 224 Кодекса, согласно которых налог у него должен быть удержан только по ставке 30% и при этом никакие налоговые вычеты не предоставляются. Формально у всех граждан Российской Федерации, даже у тех, кто никогда в жизни даже на минуту не покидал её пределы, в первом полугодии при получении дохода должен быть удержан налог. По истечении же полугодия им необходимо делать перерасчёт (применять ставку 13%, предоставлять все полагающиеся вычеты) и возвращать удержанные ранее суммы налога.

Для формалиста и бюрократа возможно работающего в налоговом органе такая ситуация позволяет по своему разумению или казнить или миловать практически любого налогового агента на территории Российской Федерации. В этом смысле не может прийти на помощь даже письмо МНС России, согласно которого рекомендовано считать налоговыми резидентами с начала года лиц, в трудовых отношениях и трудовым договором с которым предусмотрена продолжительность работы в Российской Федерации в текущем году свыше 183 дней.

Из формулировки приведённой в статье 207 вытекает ещё несколько моментов представляющих трудности в разрешении налоговых вопросов. Например.

· Возможна ситуация когда физическое лицо в силу объективных или субъективных причин не будет являться ни резидентом Российской Федерации ни резидентом какого либо другого государства;

· Кодексом не предусмотрен механизм расчёта 183 дней, поэтому не представляется возможным определить резиденство для физических лиц живущих на сопредельных

· территориях, постоянно приезжающих в Российскую Федерацию или пересекающих территорию Российской Федерации транзитом, а также для граждан России работающих в Российских организациях, но большую часть времени проводящих за рубежом (длительные командировки, моряки загранплавания и др.);

Решение всех перечисленных проблем ст.207 возможно только лишь внесением соответствующих поправок, тем более что мировая практика позволяет не придумывать ничего нового. Например, 183-трёхдневный период можно было бы считать по совокупности времени нахождения на территории Российской Федерации включая и предыдущий календарный год.

При определении налоговой базы в соответствии со статьёй 210 НК РФ законодателем упущен очень важный момент, касающийся порядка и последовательности предоставления налоговых вычетов. По этому поводу пунктом 3 ст.210 Кодекса предусмотрено только, что «…если суммы налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов…, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю». И далее «…на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов в этом налоговом периоде не переносится».

Из вышеизложенного не следует, как применять налоговые вычеты - в общей сумме вычетов путём поглощения большими вычетами меньших, последовательного их применения в порядке расположения статей 218-221 или как-либо иначе.

Вследствие этого, возможно, любое трактование Кодекса как по желанию, как налогоплательщика, так и налогового органа. При отсутствии официальной трактовки и прямого указания Кодекса наиболее логичным выглядит следующий порядок (в частности рекомендованный Управлением МНС России по НСО) при котором в случае недостаточности доходов для полного использования вычетов вначале применяются стандартные и социальные налоговые вычеты (а для частных предпринимателей плюс и профессиональные вычеты) и только затем имущественные. Так как для налогоплательщика такой порядок наиболее выгоден, предполагается, что обжалования таких действий налоговых органов быть не должно.

В определении налоговой базы при получении доходов в натуральной форме в статье 211 НК РФ имеется отсылка к ст.40 Кодекса «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения». Статья 40 Кодекса, в свою очередь отсылает к ст.20 в тех случаях, когда речь идёт о взаимозависимых лицах. Однако из-за недоработки законодателей эти отсылки во многих случаях не действуют. Так например, если работнику предприятия (на практике обычно руководитель, учредитель или «нужный человек») организация передаёт в собственность дорогостоящее имущество и при этом взимает с него символическую плату, то налоговому органу, при всей очевидности получения дохода в натуральной форме, доказать факт получения дохода практически невозможно по двум причинам.

Во-первых. В таких случаях конечная отсылка к ст.20 Кодекса может быть принята во внимание, только если сделка совершена между взаимозависимыми лицами. Однако статья 20 не рассматривает в качестве взаимозависимых лиц юридическое лицо и работника этого юридического лица. Следовательно, разница в цене (реальная стоимость и символическая оплата) переданного в собственность имущества не будет являться доходом физического лица.

Во-вторых. Отсылка к статье 40 в определении цены при отклонении цены более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах непродолжительного периода времени также на сегодняшний день не имеет никаких реальных перспектив.

В спорных вопросах налоговый орган вправе, в соответствии со ст. 95, 96 Кодекса привлекать экспертов или специалистов к решению вопроса о реальной цене имущества. На практике это право выглядит не иначе как издёвка по отношению к налоговым органам, так как средства, предусмотренные законодательством и внутриведомственными документами на эти цели ничтожны и как минимум на порядок отличаются от реальных цен за такие услуги.

Как следствие - любой спорный вопрос о стоимости переданного имущества между налогоплательщиком (налоговым агентом) и налоговым органом будет решаться в суде, при этом у оппонентов налоговых органов судебных перспектив намного больше вследствие положений п.7 ст.3 Кодекса (неустранимые сомнения, противоречия и неясности – в пользу налогоплательщика).

Очевидно, что в статьи 20, 40 необходимо внести изменения, для устранения вышеуказанных недостатков.

Принципиально новая статья 215 НК РФ позволяющая устранить двойное налогообложение доходов, получаемых в виде дивидендов. Ранее такие доходы сначала облагались налогом на прибыль организации, а затем при выплате физическому лицу – подоходным налогом.

При всём новаторстве статьи и своевременности постановки вопроса она также не лишена некоторых изъянов. В первую очередь это связано с разным порядком налогообложения для резидентов и нерезидентов (данную неувязку мы уже рассматривали ранее). Во-вторых, в статье нет чёткого регламента её применения, что не позволяет дать однозначного толкования взаимоувязки прибыли и дивидендов.

Как уже указывалось ранее, согласно, перечня статьи 217 НК РФ некоторые виды доходов ранее не подлежащих налогообложению теперь облагаются на общих основаниях. Одновременно действующей редакцией Кодекса пресечены опасные прецеденты, когда неналоговые законы вступали в противоречие с налоговыми и зачастую судами рассматривались в пользу не налоговых.

Так, например, в пользу налогоплательщиков – физических лиц, так называемых «семипалатинцев» судами решался вопрос о предоставлении им льгот по подоходному налогу наравне с «чернобыльцами», так как ст.2 Федерального закона от 19.08.95 № 149-ФЗ «О социальной защите граждан подвергшихся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне» они приравнивались к гражданам, попадающих под действие п.10. ст.14 Федерального закона от 15.05.91 № 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС» - освобождение от уплаты подоходного налога. В тоже время если законом «О подоходном налоге с физических лиц» льготы «чернобыльцам» были предусмотрены, то в отношении «семипалатинцев» такие изменения в закон не были внесены.

Аналогичная ситуация складывалась и с работниками судебных органов. По законодательству, регламентировавшему деятельность этой категории работников, предусматривалось в частности освобождение их от уплаты подоходного налога, а в законе «О подоходном налоге с физических лиц» такой льготы не было. При судебном рассмотрении судьи естественно решали вопрос в свою пользу.

В данной статье приведён закрытый перечень доходов, не подлежащих налогообложению. В то же время формулировки отдельных пунктов статьи не позволяет давать им однозначную трактовку. В частности пунктом 3 ст. 217 установлено, что не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников, исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.. Что такое «иные расходы» и что такое «повышение профессионального уровня» в свете налогового законодательства Кодекс не уточняет, поэтому закрытый перечень уже не является таковым. Кроме того, не ясно, что понимать под компенсационными выплатами, связанными с выполнением трудовых обязанностей. Исходя из положений главы YIII «Гарантии и компенсации» Кодекса Законов о труде (КЗоТ» у администрации любого предприятия достаточно возможностей для выплат различного рода компенсаций фактически не являющимися таковыми для сокрытия от налогообложения доходов физических лиц.

Отдельного рассмотрения заслуживают пункты 9 и 10 ст.217, предусматривающие освобождение от налогообложения отдельных видов доходов (сумм полной или частичной компенсации стоимости путёвок и сумм, уплаченных работодателями за лечение и медицинское обслуживание). В данном случае непонятна логика законодателя, ведь работники тех предприятий, учреждений и организаций которые по каким либо причинам не платят налог на прибыль (бюджетные, общественные и пр.) заведомо поставлены в неравные условия по сравнению с работниками других организаций. Принцип равной социальной защищённости в данном случае не действует и работники предприятий с высокой оплатой труда (в первую очередь банков, страховых организаций и др.) имеют дополнительные льготы по налогообложению.

Для устранения этой несправедливости и неравенства необходимо дополнить данные пункты специальными оговорками, например по бюджетным организациям. Для организаций, имеющих возможности воспользоваться указанными льготами также необходимо уточнить порядок их применения. Ведь в течение налогового периода предприятие может произвести затраты по данным пунктам, имея прибыль в отдельные периоды, а по итогам года оказаться в убытке. Тогда или всем работникам или их части по итогам года необходимо будет сделать перерасчёт налога на доходы физических лиц. В этом случае организация сама себя будет наказывать, т.к. согласно ст. 75 Кодекса обязана будет уплатить пени за несвоевременное исполнение обязательств по уплате налога.

По сравнению с Законом Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» Кодексом предусмотрен более лояльный подход к порядку предоставления стандартных вычетов ст. 218 НК РФ. В том числе в отношении самостоятельного выбора налогоплательщиком источника дохода, в котором такие вычеты могут быть предоставлены. Одновременно с более цивилизованным подходом к предоставлению вычетов появилась и проблема, требующая своего разрешения. Так, например, в зависимости от размеров получаемых доходов от разных источников у налогоплательщика появляется возможность вполне законно уходить от налогообложения. Кодексом не предусмотрена возможность налоговым органам делать перерасчёт налога в тех случаях, когда по одному месту работы стандартные вычеты ещё могут быть предоставлены, а по совокупности нескольких источников - нет.

Как уже указывалось, социальные налоговые вычеты установленные ст. 219 НК РФ ранее Российским законодательством не предусматривались. Явно видных недоработок в статье нет, но отдельные моменты требуют дальнейшего совершенствования. Так если при предоставлении налоговых вычетов учитываются кроме родителей опекуны и попечители, то при предоставлении социальных вычетов расходы этой категории физических лиц не будут приняты во внимание. Для восстановления справедливости наверно есть необходимость внести поправку в п.п.2 пункта 1 ст.219 (или в п.п.3 п.1 ст.219).

Не видно логики и в определении круга медицинских и учебных учреждений расходы, в которых принимаются при предоставлении социальных вычетов. Так, в п.п.3 пункта 1 ст.219 определено, что медицинские учреждения в обязательном порядке должны быть Российскими, а что касается учебных учреждений, то им не только возможно быть не российскими, но и разрешается (то, что не запрещено – разрешено) находиться за пределами Российской Федерации. Наверно подход должен быть в обоих случаях одинаковым.

Кроме проблем возникающих по применению самого Кодекса, при применении данной статьи возникла проблема по применению опубликованного Постановления правительства Российской Федерации от 19.03.2001 № 201 определившего «Перечень медицинских услуг и лекарств…» применяемых в целях настоящей статьи. Данным перечнем определён круг лекарств, принимаемых к зачёту при предоставлении вычетов, но в силу того, что они выпускаются разными производителями, эти лекарства зачастую имеют названия отличные от Перечня, и чисто формально их нельзя будет учитывать. Видимо Правительству необходимо будет внести некоторые коррективы в данный перечень.

Частично положения статьи 220 НК РФ рассматривались ранее. Из нерассмотренных моментов хотелось бы остановиться на следующих.

При принятии Кодекса законодатель, к сожалению, сделал неверную отсылку ст.220 Кодекса к п.п.2 п.1 ст.20 Кодекса вместо п.п.3 п.1 ст.20 Кодекса. Как следствие близкие родственники (формально! ) не будут являться взаимозависимыми лицами и соответственно к ним может быть применён вычет при продаже имущества, предусмотренный данной статьёй, хотя задумка была прямо противоположной.

Из практики возник также вопрос (частично рассмотренный ранее) по предоставлению имущественного вычета по приобретению жилья физическому лицу, ранее воспользовавшемуся аналогичной льготой, предусмотренной Законом Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц». Так названным Законом право использования вычета предоставлялось физическому лицу только один раз в жизни. Ввиду отсутствия переходных положений вычет, предусмотренный ст. 220 Кодекса видимо налоговым органам придется предоставлять второй раз, так налог на доходы и подоходный налог это разные налоги и положения одного Закона не могут распространяться на положения другого.

Как и во многих других статьях Кодекса, рассматривавшихся ранее, в статье 221 НК РФ имеет место ряд неудачных формулировок и неточностей.

В частности применять к своим доходам профессиональные налоговые вычеты имеют право физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. В свете положений ст.11 Кодекса, что если физические лица занимаются предпринимательской деятельностью без регистрации, то они не вправе ссылаться на то, что они не являются предпринимателями и рассматриваемой статьи возможна спорная ситуация связанная с непринятие расходов у такого лица.

Фактически складывается ситуация когда налоговый орган с одной стороны рассматривает незарегистрированное лицо как предпринимателя (в первую очередь для принятия к нему мер, предусмотренных Кодексом для предпринимателей), а с другой не предоставляет ему право воспользоваться профессиональными вычетами.

В статье следовало бы специально оговорить такую (достаточно часто встречающуюся) ситуацию, тем более, что в отношении 20% (расходы без документального подтверждения) такая оговорка в Кодексе имеется.

Необходимо отметить недостаток, заключающийся в том, что, как и ранее в Законе Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» в Кодексе среди расходов физических лиц не предусмотрены различного вида сборы без уплаты которых, он фактически не может заниматься своей деятельностью (в частности оплата лицензий, сборов за право торговли, государственная пошлина и др.).

В настоящей редакции Кодекса законодатель вернулся к имевшей место ранее норме, согласно которой при отсутствии документального подтверждения в качестве расходов может быть принята сумма в размере 20% от полученного дохода. При всей очевидности разумного подхода в данном случае задумка законодателя весьма далека от нормального практического применения.

Отсутствие каких либо ограничений по данному пункту на практике приведёт к тому, что предприниматель реально имея затраты (показанные по учёту) практически равными нулю, сознательно не будет представлять какие либо документы, связанные с расходами (в том числе и потому, что их никогда и не существовало) и при этом требовать применения к своим доходам расходов в размере указанной 20% нормы.

Очевидная недоработка законодателей, приведшая к нереальности применения статьи 222 НК РФ. В существующей редакции статья не может быть применена даже теоретически.

Налог на доходы физических лиц является федеральным налогом, поэтому исходя из редакции п.5 ст.3 Кодекса «…федеральные налоги устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом» не может быть изменена, никаким законодательным актом органов субъектов Российской Федерации.

На статье 224 НК РФ хотелось особо акцентировать внимание. Полностью понимаю и одобряю ставки для нерезидентов 30%, ставки для «нетрудовых» доходов в размере 35%, которые облагаются отдельно от других доходов.

Но считаю что, во-первых, налог на доходы в виде дивидендов должен быть отнесён к «нетрудовым» и также облагаться по ставке 35%. Во-вторых, отмена прогрессивной шкалы отнюдь не является прогрессивным шагом. Нельзя облагать по одной ставке доход низкооплачиваемых работников и высокооплачиваемых. Вводить единую ставку имеет смысл в государстве, где большая часть граждан имеют достаточно высокие доходы, Россия к таковым еще долго не будет относиться. К тому же в этом плане теряет вообще смысл налогообложения как такового – перераспределения доходов и обеспечение жизнедеятельности государства.

 Статья 226 НК РФ хотя и не является новаторской, определенные недоработки появились и в ней. Так в связи с необходимостью удержания налоговыми агентами налога на доходы, получаемые в виде выигрышей, по ставке 35% возникли большие проблемы с организациями, выплачивающими такие выигрыши (казино, тотализаторы и т. п.).

Так, например, нигде не прописан порядок удержания налога с дохода, полученного физическим лицом, например от игрального аппарата находящимся вне пределов организации (в кинотеатре, магазине и пр.) Не лучше обстоит дело и в самом казино, где не выигрываются деньги и где физические лица не получают дохода в натуральном виде. Как правило, игроки имеют дело с фишками произвольной формы, и выигранные фишки при выходе обмениваются на деньги. Более того, нет никакой возможности ни налоговому агенту, ни налоговому органу определить, сколько раз в течение игры этих фишек было выиграно, сколько проиграно.

 Статья 231 НК РФ не устранила недоработки, существовавшие в предыдущем налоговом законодательстве по налогообложению физических лиц. В первую очередь это касается возврата налога.

На практике неоднократно возникали и возникают ситуации, в которых недобросовестные налоговые агенты (как правило, фирмы-однодневки) удерживая налог с доходов физических лица «забывают» перечислять его в бюджет. Физическим лицам, получившим доход от таких налоговых агентов, последние выдают справки по форме №2 НДФЛ (ранее по ф.№3), в которых указано, что налог удержан.

При наличии у физического лица оснований для возврата налога (приобретение квартиры, дома, ошибочно исчисленный и удержанный налог и пр.) такое физическое лицо представляет в налоговый орган по месту жительства декларацию о полученных за истекший налоговый период, заявление о возврате налога и соответствующих документов, подтверждающих предусмотренные статьями 219, 220 предоставляются исключительно налоговыми органами (ранее налоговыми агентами). По итогам года декларационной компании многие налоговые органы и как следствие местные бюджеты могут столкнутся с проблемой изыскания средств для возвратов налогов.

Проблема усугубляется тем, что налогоплательщик не может отвечать за действия налогового агента, следовательно, данный вопрос необходимо чётко решить исключительно в законодательном порядке.

Данная ситуация требует срочного разрешения, особенно в свете того, что вычеты прогрессивным шагом. Нельзя облагать по одной ставке доход низкооплачиваемых работников и высокооплачиваемых. Вводить единую ставку имеет смысл в государстве, где большая часть граждан имеют достаточно высокие доходы, Россия к таковым ещё долго не будет относиться. К тому же в этом плане теряет вообще смысл налогообложения как такового – перераспределение доходов и обеспечение жизнедеятельности государства.

Более подробно последствия сложившихся описанных выше проблем и пути их разрешения будет рассмотрено в Главе 3 пункте 3.3

⇐ Предыдущая123456789Следующая ⇒

Поделиться: