ОСОБЕННОСТИ РЕГУЛИРОВАНИЯ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. ЛЬГОТА ПО НДС В ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

В соответствии с законодательством Российской Федерации физические и юридические лица могут создавать некоммерческие организации с целью оказания услуг, в том числе в сфере образования.

В связи с этим в статье рассмотрим правовое положение, порядок создания и другие правовые моменты, касающиеся некоммерческих организаций - частных образовательных учреждений, а также учет доходов и расходов, возникающих в ходе осуществления образовательной деятельности указанными организациями.

 

Прежде всего напомним, что образовательная организация может быть создана только в форме, установленной гражданским законодательством для некоммерческих организаций. На это указывает п. 1 ст. 22 Федерального закона от 29 декабря 2012 г. N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ). Одной из форм некоммерческих организаций на основании п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) является учреждение.

Согласно п. 4 ст. 22 Закона N 273-ФЗ в зависимости от того, кем создана образовательная организация, она может быть государственной, муниципальной или частной.

При этом частной образовательной организацией является образовательная организация, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации физическим лицом или физическими лицами и (или) юридическим лицом, юридическими лицами или их объединениями, за исключением иностранных религиозных организаций (п. 7 ст. 22 Закона N 273-ФЗ).

Таким образом, физические и юридические лица вправе создавать некоммерческие организации в форме частных образовательных учреждений. При этом для создания указанных организаций им необходимо руководствоваться в том числе Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).

Рассмотрим особенности правового регулирования некоммерческих организаций.

Итак, Закон N 7-ФЗ определяет правовое положение, порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации некоммерческих организаций как юридических лиц, формирования и использования имущества некоммерческих организаций, права и обязанности их учредителей (участников), основы управления некоммерческими организациями и возможные формы их поддержки органами государственной власти и органами местного самоуправления.

Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 7-ФЗ некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Вместе с тем некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствует указанным целям, при условии что такая деятельность указана в его учредительных документах. На это указывает п. 2 ст. 24 Закона N 7-ФЗ.

Некоммерческая организация может быть создана в результате ее учреждения или реорганизации другой некоммерческой организации такой же организационно-правовой формы и в случаях, предусмотренных федеральными законами, в результате реорганизации в форме преобразования юридического лица другой организационно-правовой формы. Об этом сказано в п. 1 ст. 13 Закона N 7-ФЗ. Решение о создании некоммерческой организации в результате ее учреждения принимается ее учредителями (учредителем). Данное положение установлено п. 2 ст. 13 Закона N 7-ФЗ.

На основании п. 1 ст. 13.1 Закона N 7-ФЗ некоммерческая организация подлежит государственной регистрации в соответствии с гл. III "Порядок государственной регистрации" Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" с учетом установленного Законом N 7-ФЗ порядка государственной регистрации некоммерческих организаций.

Решение о государственной регистрации (отказе в государственной регистрации) некоммерческой организации принимается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в сфере регистрации некоммерческих организаций, - Министерством юстиции Российской Федерации (Положение о Министерстве юстиции Российской Федерации, утвержденное Указом Президента Российской Федерации от 13 октября 2004 г. N 1313 "Вопросы Министерства юстиции Российской Федерации") (далее - Минюст России) или его территориальным органом. Об этом сказано в п. 2 ст. 13.1 Закона N 7-ФЗ.

Для осуществления государственной регистрации некоммерческой организации при ее создании необходимо представить в Минюст России или его территориальный орган ряд документов, перечень которых определен в п. 5 ст. 13.1 Закона N 7-ФЗ. К ним относятся:

- заявление, подписанное уполномоченным лицом, с указанием его фамилии, имени, отчества, места жительства и контактных телефонов;

- учредительные документы некоммерческой организации в трех экземплярах.

Заметим, что для частного учреждения учредительным документом является устав, на что указывает п. 1 ст. 14 Закона N 7-ФЗ;

- решение о создании некоммерческой организации и утверждении ее учредительных документов с указанием состава избранных (назначенных) органов в двух экземплярах;

- сведения об учредителях в двух экземплярах.

Напомним, что учредителями некоммерческой организации в зависимости от ее организационно-правовых форм могут выступать полностью дееспособные граждане и (или) юридические лица. Об этом сказано в п. 1 ст. 15 Закона N 7-ФЗ. Кроме того, учредителями могут быть иностранные граждане и лица без гражданства, законно находящиеся в Российской Федерации, если международными договорами Российской Федерации или федеральными законами не установлено иное (п. 1.1 ст. 15 Закона N 7-ФЗ). Заметим, что в дальнейшем мы будем рассматривать некоммерческие организации, созданные российскими гражданами и (или) юридическими лицами;

- документ об уплате государственной пошлины.

Согласно п. 9 ст. 13.1 Закона N 7-ФЗ за государственную регистрацию некоммерческой организации взимается государственная пошлина в порядке и размерах, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Из пп. 1 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) следует, что за государственную регистрацию некоммерческой организации уплачивается государственная пошлина в размере 4000 руб.;

- сведения об адресе (о месте нахождения) постоянно действующего органа некоммерческой организации, по которому осуществляется связь с некоммерческой организацией;

- при использовании в наименовании некоммерческой организации имени гражданина, символики, защищенной законодательством Российской Федерации об охране интеллектуальной собственности или авторских прав, а также полного наименования иного юридического лица как части собственного наименования - документы, подтверждающие правомочия на их использование.

Обратите внимание, что Минюст России или его территориальный орган не вправе требовать представления других документов, кроме вышеперечисленных, что следует из п. 5.1 ст. 13.1 Закона N 7-ФЗ.

Представить вышеуказанные документы необходимо не позднее чем через три месяца со дня принятия решения о создании такой организации.

Если оснований для отказа в государственной регистрации или приостановления государственной регистрации некоммерческой организации нет, то Минюст России или его территориальный орган, согласно п. 8 ст. 13.1 Закона N 7-ФЗ не позднее чем через четырнадцать рабочих дней со дня получения необходимых документов принимает решение о государственной регистрации некоммерческой организации и направляет в регистрирующий орган сведения и документы, необходимые для осуществления регистрирующим органом функций по ведению Единого государственного реестра юридических лиц. На основании указанного решения и представленных Минюстом России или его территориальным органом сведений и документов регистрирующий орган в срок не более чем пять рабочих дней со дня получения этих сведений и документов вносит в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующую запись и не позднее рабочего дня, следующего за днем внесения такой записи, сообщает об этом в орган, принявший решение о государственной регистрации некоммерческой организации. В свою очередь, орган, принявший решение о государственной регистрации некоммерческой организации, не позднее трех рабочих дней со дня получения от регистрирующего органа информации о внесении в Единый государственный реестр юридических лиц записи о некоммерческой организации выдает заявителю свидетельство о государственной регистрации по форме, утвержденной Приказом Минюста России от 3 августа 2009 г. N 244 "Об утверждении формы свидетельства о государственной регистрации некоммерческой организации".

Следует отметить, что некоммерческая организация может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество. Данное положение установлено ст. 25 Закона N 7-ФЗ. Некоммерческая организация может иметь земельные участки в собственности или на ином праве в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Некоммерческая организация отвечает по своим обязательствам тем своим имуществом, на которое по законодательству Российской Федерации может быть обращено взыскание.

Источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются на основании ст. 26 Закона N 7-ФЗ:

- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие не запрещенные законом поступления.

Обратите внимание, что законами могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов, а в части учреждений - в том числе отдельных типов.

Порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами некоммерческой организации.

Полученная некоммерческой организацией прибыль не подлежит распределению между участниками (членами) некоммерческой организации.

Итак, мы рассмотрели особенности правового регулирования некоммерческих организаций, установили, что некоммерческие организации могут создаваться в форме частных образовательных учреждений. Теперь обратимся к Закону N 273-ФЗ.

Согласно положениям Закона N 273-ФЗ образовательная деятельность подлежит лицензированию. Лицензирование образовательной деятельности осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" с учетом особенностей, установленных ст. 91 Закона N 273-ФЗ.

В силу п. 1 ст. 92 Закона N 273-ФЗ в отношении основных образовательных программ, реализуемых в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами, за исключением образовательных программ дошкольного образования, а также в отношении основных образовательных программ, реализуемых в соответствии с образовательными стандартами, следует пройти государственную аккредитацию. Государственная аккредитация проводится в соответствии с требованиями ст. 92 Закона N 273-ФЗ и Положения, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 ноября 2013 г. N 1039 "О государственной аккредитации образовательной деятельности".

 

Обратите внимание! В связи с введением в действие Закона N 273-ФЗ все образовательные организации должны переоформить лицензию. Пунктом 9 ст. 108 Закона N 273-ФЗ установлено, что в целях приведения образовательной деятельности в соответствие с Законом N 273-ФЗ ранее выданные лицензии на осуществление образовательной деятельности и свидетельства о государственной аккредитации переоформляются до 1 января 2016 г. при условии выполнения лицензионных требований, установленных п. 6 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 октября 2013 г. N 966 "О лицензировании образовательной деятельности".

При этом свидетельства о государственной аккредитации в части имеющих государственную аккредитацию дополнительных профессиональных образовательных программ являются недействующими со дня вступления в силу Закона N 273-ФЗ, то есть с 1 сентября 2013 г.

Данные разъяснения приведены в Письме Минобрнауки России от 7 мая 2014 г. N АК-1261/06 "Об особенностях законодательного и нормативного правового обеспечения в сфере ДПО".

 

На основании ст. 101 Закона N 273-ФЗ частное образовательное учреждение вправе осуществлять образовательную деятельность за счет средств физических и (или) юридических лиц по договорам об оказании платных образовательных услуг. Платные образовательные услуги представляют собой осуществление образовательной деятельности по заданиям и за счет средств физических и (или) юридических лиц по договорам об оказании платных образовательных услуг.

Доход от оказания платных образовательных услуг должен использоваться указанным учреждением в соответствии с уставными целями.

Обратите внимание, что платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансовое обеспечение которой осуществляется за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов. Средства, полученные образовательными учреждениями при оказании таких платных образовательных услуг, должны быть возвращены оплатившим эти услуги лицам.

Частные образовательные учреждения, осуществляющие образовательную деятельность за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, вправе осуществлять за счет средств физических и (или) юридических лиц образовательную деятельность, не предусмотренную соглашением о предоставлении субсидии на возмещение затрат, на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях (смотрите пп. 6 п. 1 ст. 8 Закона N 273-ФЗ, п. 5 ст. 99 Закона N 273-ФЗ).

Согласно п. 10 ст. 51 Закона N 273-ФЗ особенности избрания, назначения на должность и статуса руководителя частного образовательного учреждения определяются в уставе этого учреждения в соответствии с трудовым законодательством.

При осуществлении образовательной деятельности частные образовательные учреждения обязаны вести в том числе налоговый учет своих доходов и расходов.

В соответствии с нормами российского законодательства частные образовательные учреждения вправе применять как общую систему, так и упрощенную систему налогообложения.

При применении общей системы налогообложения для учета доходов и расходов частному образовательному учреждению необходимо руководствоваться гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная частным образовательным учреждением. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Порядок определения доходов установлен ст. 248 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком - частным образовательным учреждением доходы, и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком приобретателю услуг.

К доходам, в частности, относятся доходы от реализации услуг. Напомним, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, что следует из п. 5 ст. 38 НК РФ.

Доходом от реализации признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Об этом сказано в п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ.

Таким образом, если частным образовательным учреждением оказываются платные образовательные услуги, то взимаемая плата за оказанную услугу является для указанного учреждения доходом от реализации услуг. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 24 июня 2010 г. N 03-03-06/4/63.

Для признания доходов и расходов НК РФ предусмотрены два метода - метод начисления и кассовый метод. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен ст. ст. 271, 272 НК РФ, при кассовом методе - ст. 273 НК РФ.

Заметим, что общепринятым методом признания доходов и расходов является метод начисления. Связано это с тем, что при кассовом методе размер выручки жестко ограничен.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В связи с тем что образовательные услуги в основном носят длительный характер, частное образовательное учреждение вправе распределять доходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, на что указывает п. 2 ст. 271 НК РФ. Однако если оказываемая образовательная услуга предусматривает ее поэтапную сдачу и частным образовательным учреждением установлены сроки сдачи этапов, то специальный порядок определения доходов и расходов в этом случае не применяется. Действует порядок признания доходов от реализации, установленный п. 1 ст. 271 НК РФ.

Что касается расходов, то они должны соответствовать критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ затраты, произведенные во время осуществления образовательного процесса, признаются расходами в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Если получение доходов от оказания образовательной услуги осуществляется в течение более чем одного отчетного периода и при этом не предусматривается поэтапная сдача указанной услуги, то расходы перераспределяются частным образовательным учреждением самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если учреждением предусмотрено поэтапное оказание услуг, то расходы следует учитывать пропорционально доходам того налогового периода, в котором будет отражена поэтапная реализация услуг.

Следует отметить, что частное образовательное учреждение, определяющее доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на основании ст. 318 НК РФ должно подразделять на:

- прямые;

- косвенные.

При этом к прямым расходам могут быть отнесены:

- материальные затраты, определяемые на основании пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при оказании услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых частным образовательным учреждением в течение отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание, что перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуг, учреждение определяет самостоятельно в своей учетной политике. При этом сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, учреждение вправе относить в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Иначе говоря, все прямые затраты по услугам не распределяются, а сразу относятся в уменьшение прибыли. Об этом сказано в абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ и подтверждается арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 16 сентября 2008 г. по делу N А56-180/2008.

Как мы уже отмечали ранее, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Порядок определения доходов установлен ст. 248 НК РФ. При этом ст. 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде денежных средств, полученных в порядке предварительной оплаты за оказываемые образовательные услуги частными образовательными учреждениями, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

 

Обратите внимание! Доходы в виде имущества, безвозмездно полученного частными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, также не учитываются при определении налоговой базы, на что указывает пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Заметим, что в отношении названного подпункта следует обратить внимание на разъяснения Минфина России, содержащиеся в Письме от 7 марта 2014 г. N 03-03-06/1/9966. Как отмечает Минфин, пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает освобождение указанного учреждения только при получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества. Освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав данной нормой не предусмотрено.

Поэтому если учреждение получает имущество по договору безвозмездного пользования, то оно безвозмездно приобретает право пользования данным имуществом. В связи с этим получение данного имущества следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 12 мая 2012 г. N 03-03-06/1/243.

Пунктом 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (включая право пользования имуществом), за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика и, следовательно, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно положениям ст. ст. 247 и 248 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, получая по договору в безвозмездное пользование имущество, частное образовательное учреждение, имеющее лицензию на право ведения образовательной деятельности, должно включать доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом в состав внереализационных доходов исходя из рыночных цен идентичного имущества. Такое же мнение высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 29 декабря 2008 г. N 19-12/121865.

 

Кроме перечисленных выше доходов, частными образовательными учреждениями не учитываются при определении налоговой базы целевые поступления. Об этом сказано в п. 2 ст. 251 НК РФ. Причем не учитываются целевые поступления на содержание и ведение уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные частными образовательными учреждениями по назначению. Заметим, что к целевым поступлениям на содержание частных образовательных учреждений и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся:

- осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров.

Напомним, что пожертвованием согласно п. 1 ст. 582 ГК РФ признается дарение вещи или права в общеполезных целях;

- имущество, имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

- средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

- средства, полученные некоммерческими организациями безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданных ими в соответствии с законодательством Российской Федерации структурных подразделений (отделений), являющихся налогоплательщиками (далее - структурные подразделения (отделения)), перечисленные структурными подразделениями (отделениями) за счет целевых поступлений, поступивших им на содержание и ведение уставной деятельности;

- средства, полученные структурными подразделениями (отделениями) от создавших их в соответствии с законодательством Российской Федерации некоммерческих организаций, перечисленные некоммерческими организациями за счет целевых поступлений, полученных ими на содержание и ведение уставной деятельности.

Обратите внимание, что частные образовательные учреждения смогут не учитывать в целях исчисления налога на прибыль указанные целевые поступления при условии, что они ведут раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

В заключение статьи отметим, что частные образовательные учреждения имеют право на льготу в виде применения ставки 0% по налогу на прибыль организаций. Заметим, что данную льготу частные образовательные учреждения могут применять до 1 января 2020 г. Для того чтобы воспользоваться льготой, учреждению необходимо выполнить условия, установленные ст. 284.1 НК РФ.

 

ЛЬГОТА ПО НДС В ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

Как показывает практика, у организаций, занятых в сфере образования, нередко возникают вопросы, связанные с использованием налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость. Какими льготами по НДС могут воспользоваться указанные налогоплательщики, мы и рассмотрим в настоящем материале.

 

Прежде всего отметим, что перечень операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, содержит ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Причем льготы, поименованные в ней, делятся на две группы - на обязательные и добровольные. К первой группе льгот относятся налоговые преференции, включенные законом в п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, ко второй - льготы, поименованные в п. 3 указанной статьи.

Льготы, имеющие отношение к образовательной деятельности, включенные в п. 2 ст. 149 НК РФ, носят обязательный характер, в силу чего налогоплательщик НДС не вправе отказаться от их использования.

 

Обратите внимание! С 1 января 2014 г. налогоплательщики не выставляют счета-фактуры по налогооблагаемым операциям, совершаемым с применением льгот, предусмотренных ст. 149 НК РФ. На это указывает п. 3 ст. 169 НК РФ, обновленный Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения на территории Российской Федерации оказание услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

Напомним, что в таком виде пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ действует лишь с 1 октября 2011 г., что подтверждают и налоговые органы в Письме ФНС России от 7 октября 2011 г. N АС-4-3/16572@ "Об изменениях и дополнениях статей 146 и 149 Налогового кодекса Российской Федерации". До указанной даты на основании пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождались от налогообложения услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

Однако Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" (далее - Закон N 235-ФЗ) изменил формулировку данной льготы.

Причем ранее данной льготой активно пользовались детские сады, вправе ли они пользоваться такой льготой сейчас?

Напомним, что с 1 сентября 2013 г. основным нормативным документом в области образования выступает Федеральный закон от 29 декабря 2012 г. N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ).

В силу п. 18 ст. 2 Закона N 273-ФЗ образовательная организация - это некоммерческая организация, осуществляющая на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности в соответствии с целями, ради достижения которых такая организация создана.

В состав образовательных организаций входят в том числе дошкольные образовательные организации, которые рассматриваются Законом N 273-ФЗ как организации, осуществляющие в качестве основной цели своей деятельности образовательную деятельность по образовательным программам дошкольного образования, присмотр и уход за детьми.

Следовательно, воспользоваться данной льготой может исключительно детский сад в виде образовательной организации, реализующий основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

При этом не стоит забывать о том, что в силу п. 6 ст. 149 НК РФ льготы, перечисленные в ст. 149 НК РФ по лицензируемым видам деятельности, могут использоваться только при наличии соответствующих лицензий.

Согласно п. 1 ст. 91 Закона N 273-ФЗ образовательная деятельность подлежит лицензированию. Аналогичное правило установлено и пп. 40 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Лицензирование образовательной деятельности осуществляется по видам образования, уровням образования, профессиям, специальностям, направлениям подготовки (для профессионального образования), подвидам дополнительного образования.

С 7 ноября 2013 г. лицензирование образовательной деятельности осуществляется в соответствии с Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 октября 2013 г. N 966 "О лицензировании образовательной деятельности" (далее - Положение о лицензировании N 966).

Пунктом 3 Положения о лицензировании N 966 установлено, что образовательная деятельность как лицензируемый вид деятельности включает в себя оказание образовательных услуг по реализации образовательных программ по Перечню согласно Приложению к Положению о лицензировании N 966.

Перечень лицензируемых образовательных услуг включает в себя в том числе основную общеобразовательную программу дошкольного образования, на что указывает п. 1 Приложения. Следовательно, чтобы воспользоваться данной льготой, детский сад должен иметь соответствующую лицензию.

 

Обратите внимание! Коммерческие организации, имеющие на балансе детские сады в форме структурных подразделений, не вправе пользоваться льготой, установленной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ.

 

На основании пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются налогом также услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях. Заметим, что наличие лицензии требуется лишь в тех случаях, когда соответствующая деятельность подлежит лицензированию. На это указывают и суды, о чем свидетельствует, в частности, Постановление ФАС Московского округа от 27 мая 2008 г. N КА-А40/4386-08 по делу N А40-30926/07-116-109. Кроме того, проведение занятий должно осуществляться только с детьми в возрасте до 17 лет включительно (ст. 21 Гражданского кодекса Российской Федерации), то есть с несовершеннолетними детьми.

Причем в НК РФ ничего не сказано о том, какими документами налогоплательщик должен доказать правомерность применения льготы по данному основанию. Вместе с тем правоприменительная практика указывает на то, что правомерность использования льготы может подтверждаться копиями свидетельств о рождении проходящих обучение у заявителя детей, заявлениями на прием детей на обучение, приказами о приеме несовершеннолетних детей на обучение и так далее. В частности, такой вывод суда содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 1 июня 2005 г. по делу N КА-А40/4585-05. В то же время арбитры отмечают, что отсутствие таких доказательств не может служить основанием для признания льготного режима неправомерным, так как доказывать незаконность применения льготы должны налоговые органы.

Следующая льгота, имеющая прямое отношение к образовательной деятельности, установлена пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. Согласно указанной норме не подлежат налогообложению услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

При этом в общем случае реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса. Если же нормами НК РФ прямо предусмотрено иное, то будет применяться специальная норма.

Приведем простой пример. Представим, что столовая некоммерческой образовательной организации производит продукты питания, которые реализуются в самой образовательной организации. Так как пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ содержит специальную норму по отношению к пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, реализация продуктов питания столовой образовательной организации будет проходить в льготном налоговом режиме.

Отметим, что пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ в данной редакции также действует лишь с 1 октября 2011 г.

Для реализации данной льготы необходимо выполнение следующих условий:

- исполнитель услуги должен имеет статус некоммерческой образовательной организации;

- оказываемые услуги должны относиться к образовательным услугам по реализации образовательных программ, указанных в лицензии, или воспитательного процесса;

- дополнительные образовательные услуги должны соответствовать уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии.

 

Обратите внимание! Под некоммерческой образовательной организацией, как разъясняет Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве в Письме от 30 июня 2003 г. N 24-11/29025, понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций, и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности.

Следовательно, если указанные услуги оказываются коммерческой организацией, то использование льготного налогового режима может привести к конфликту с налоговыми органами, о чем, в частности, свидетельствуют Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27 ноября 2009 г. по делу N А11-2189/2009, а также ВАС РФ в Определении от 1 февраля 2010 г. N ВАС-194/10 по делу N А11-2189/2009. При этом, как отмечает ВАС РФ в Определении, само по себе осуществление образовательного процесса как одного из видов уставной деятельности, а также получение лицензии на право осуществлять образовательную деятельность и нераспределение прибыли между акционерами в проверяемом периоде не меняют правового статуса налогоплательщика, то есть не переводят его в разряд некоммерческих организаций, а значит, данная организация обязана уплачивать НДС в общем порядке.

 

Практика показывает, что образовательные организации в ходе осуществления своей деятельности могут проводить разовые лекции, семинары и другие виды обучения, не сопровождающиеся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации.

Имеют ли организации, проводящие такие лекции (семинары и так далее), право на льготу по НДС до 1 октября 2011 г. и после указанной даты? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к Письмам Минфина России, а также к арбитражной практике.

Согласно Письму Минфина России от 27 августа 2008 г. N 03-07-07/81 операции по реализации не подлежащих лицензированию услуг по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного процесса в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, по мнению Минфина, не освобождаются от налогообложения НДС. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 3 июня 2008 г. N 03-07-11/212, в котором со ссылкой на п. 28 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 июня 1995 г. N 610, которое в настоящее время утратило силу, уточняется, что поскольку государственные образовательные учреждения повышения квалификации, а также прошедшие аккредитацию негосударственные образовательные учреждения повышения квалификации выдают слушателям, успешно завершившим курс обучения, документы государственного образца в случае, если объем программы составляет свыше 72 часов, то в отношении образовательных услуг, оказываемых в виде разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, продолжительность которых менее 72 часов, освобождение от НДС не применяется.

При этом указанные Письма Минфина России содержат оговорку о том, что эти Письма имеют информационно-разъяснительный характер и не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания.

Заметим, что основным аргументом контролирующих органов в данном случае выступает отсутствие лицензии на данный вид деятельности.

В то же время арбитражная практика говорит о том, что региональные суды относились к этому вопросу иначе. К примеру, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 июня 2009 г. N А69-164/09-Ф02-2763/09 по делу N А69-164/09 суд не принял довод налогового органа о том, что льгота, предусмотренная пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, может быть применена лишь при наличии лицензии. К такому же выводу пришел ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25 октября 2007 г. по делу N А65-28576/2006-СА1-7. Причем в данном Постановлении суд сослался еще и на п. 6 ст. 149 НК РФ, согласно которому перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иными словами, наличие лицензии на осуществление деятельности необходимо, если лицензирование данной деятельности прямо предусмотрено законом.

В связи с этим, по мнению арбитров, довод налогового органа о том, что предусмотренная пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ льгота может быть применена лишь при наличии лицензии, не обоснован.

Как видим, вышеприведенный материал позволяет сказать, что единого мнения в отношении применения льготы, установленной пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, к разовым образовательным услугам, не подлежащим лицензированию, то есть к разовым лекциям (семинарам и так далее), до 1 октября 2011 г. не было.

 

Обратите внимание! Как сказано в Письме Минфина России от 5 декабря 2012 г. N 03-07-07/127, с 1 октября 2011 г. освобождаются от налогообложения НДС дополнительные образовательные услуги, оказываемые некоммерческой образовательной организацией, имеющей лицензию на право реализации профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), в том числе в виде семинаров, курсов лекций, по результатам которых не выдаются документы об образовании, при условии соответствия указанных дополнительных образовательных услуг уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии.

Аналогичная точка зрения изложена и в Письмах Минфина России от 1 ноября 2012 г. N 03-07-07/112 и от 21 июня 2012 г. N 03-07-07/59.

Таким образом, контролеры, несмотря ни на что, настаивают на том, что в льготном налоговом режиме могут оказываться разовые образовательные услуги, оказываемые образовательными организациями, имеющими соответствующую лицензию.

Причем с 1 сентября 2013 г. лицензия по разовым образовательным услугам (например, по проводимым разовым семинарам) не нужна только в том случае, если время проведения семинара не превышает 16 часов, а результаты его проведения не завершаются итоговой аттестацией слушателя. На это указывает Положение о лицензировании N 966, а также Порядок организации и осуществления образовательной деятельности по дополнительным профессиональным программам, утвержденный Приказом Минобрнауки России от 1 июля 2013 г. N 499 "Об утверждении Порядка организации и осуществления образовательной деятельности по дополнительным профессиональным программам".

 

Напоминаем, что с 1 октября 2011 г. п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен пп. 14.1, в соответствии с которым прямо освобождаются от налогообложения услуги по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации, оказываемые по направлению органов службы занятости.

Выше мы уже отмечали, что столовые образовательных организаций могут воспользоваться льготой, установленной пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ. Сегодня данная льгота также обновлена Законом N 235-ФЗ.

До 1 октября 2011 г. в силу пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождалась от налогообложения реализация продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.

При этом Законом было прямо предусмотрено, что данные положения применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств Фонда обязательного медицинского страхования.

Следовательно, образовательная организация могла применять предусмотренную данной правовой нормой льготу в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- продукты питания непосредственно произведены и реализованы столовыми образовательных организаций;

- образовательная организация полностью или частично финансируется из бюджета.

При невыполнении любого из указанных условий образовательная организация не вправе была использовать льготный налоговый режим. Аналогичные разъяснения на этот счет были изложены в Письме МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года".

Причем, по мнению арбитров, образовательные организации могли пользоваться льготой и в отношении покупных товаров, подвергшихся обработке, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 июня 2006 г. по делу N А19-6432/06-53-Ф02-2870/06-С1.

Действующая сейчас редакция пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ предполагает, что освобождается от налогообложения реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям. При этом источник финансирования значения не имеет!

 

⇐ Предыдущая20212223242526272829Следующая ⇒

Поделиться: