Доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде

Определение понятия дохода прошлых лет законодательство о налогах и сборах не содержит.

В соответствии со ст. 54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Данная статья устанавливает общие вопросы исчисления налоговой базы. Следовательно, если отдельные главы ч. II Налогового кодекса устанавливают специальный порядок исчисления налоговой базы, то по нашему мнению, должны применяться специальные положения. Так, согласно ст. 274 Налогового кодекса РФ, налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется в виде превышения доходов над расходами. Доходами, как уже было рассмотрено ранее, являются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Следовательно, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, формирует налоговую базу того периода, в котором он выявлен.

Однако, по мнению налогового ведомства, данное положение не должно применяться. Их позиция заключается в следующем: если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов текущего периода.

В случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно, определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки с учетом положений ст. 54 Налогового кодекса РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Арбитражная практика по данному вопросу не однозначна.

 

11. Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от
переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных
бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств),
стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным
счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса
иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ

 

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ исключил из налоговой базы курсовую разницу (как положительную, так и отрицательную), возникающую от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Соответствующие поправки внесены в подп. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

Данные изменения нашли свое отражение также в ст. 280 "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" Налогового кодекса РФ. Так согласно абз. 2 и 5 п. 2 данной статьи доходы от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Начиная с 2010 года не пересчитываются курсовые разницы по выданным (полученным) авансам. Пунктом 16 статьи 2 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ были внесены изменения в пункт 11 части второй статьи 250 НК РФ.

Положительной курсовой разницей для целей налогообложения признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

При этом необходимо отметить, что по нашему мнению, не относятся к внереализационным доходам курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала организации, которые подлежат отнесению на добавочный капитал. В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 "курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации".

При определении налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества, в том числе, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в уставный (складочный) капитал организации, необходимо руководствоваться п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ.

Стоит отметить также, что МНС России в Письме от 21.06.2004 г. N 02-3-07/98@ поясняет, что средства в валюте, полученные в рамках целевого финансирования, приводят к возникновению обязательств получателя средств перед организацией - источником целевого финансирования. Таким образом, подобные средства и обязательства, выраженные в иностранной валюте, подлежат переоценке, из-за которой могут возникать курсовые разницы.

В Письме Минфина России от 31.10.2005 г. N 03-03-04/4/73 так же подтверждается, что возникающие при переоценке валютных ценностей в виде полученных средств целевого финансирования и целевых поступлений в иностранной валюте положительные курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов.

 

11.1. Доходы в виде суммовой разницы, возникающей у
налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований,
исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных
единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг),
имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной)
сумме в рублях

 

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях.

При этом, если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Таким образом, в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают.

 

Пример: По соглашению сторон стоимость товара составляет 1.000 у.е., без НДС. При этом установлено, что цена договора купли-продажи определяется по курсу ЦБ России на дату оплаты. По условиям договора покупатель оплачивает товар авансом - 600 у.е., после получения товара - 400 у.е. Курс условной единицы на дату предварительной оплаты - 30 руб./у.е., на дату окончания расчетов - 32 руб./у.е. Курс условной единицы на дату отгрузки (выставление счета) составил 31 руб./у.е.

В таком случае покупатель в порядке предварительной оплаты перечисляет продавцу 18.000 рублей (600 у.е. х 30 руб./у.е.).

На дату отгрузки покупатель формирует стоимость товара исходя из того, что по 60% стоимости товара расчеты уже завершены, цена сформирована и полученная сумма на дату поступления товара перерасчету уже не подлежит, а 40% стоимости оценивается еще в условных единицах, которые на дату получения товара должны быть оценены по курсу ЦБ России.

Таким образом, рублевая оценка стоимости товара у покупателя в целях налогообложения составит 30.400 рублей (18.000 руб. + 400 у.е. х 31 руб./у.е.).

При перечислении оплаты оставшейся части стоимости товара в размере 12.800 руб. (400 у.е. x 32 руб./у.е.) продавец должен учесть в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы суммовые разницы в размере 400 рублей (400 у.е. x (32 руб./у.е. - 31 руб./у.е.)). Всего покупатель уплатит по сделке с такими условиями 30.800 рублей (18.000 руб. + 12.800 руб.).

 

12. Доходы в виде основных средств и нематериальных активов,
безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ
или с законодательством РФ атомными станциями для повышения
их безопасности, используемых не для производственных целей

 

Применяется только налогоплательщиками - атомными станциями. Норма корреспондирует с подп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ.

 

13. Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного
имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из
эксплуатации основных средств

 

До 2009 года в соответствии с п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определялась как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п.п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

При этом существовала неясность при определении цены имущества, полученного от ремонта основных средств. Минфин России разъяснял, что рыночную стоимость материалов, полученных при ремонте, следует отражать в составе внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество. Так в письме от 11.12.2007 г. N 03-03-06/1/852 говорится следующее: доходы в виде рыночной стоимости материальных ценностей, полученных налогоплательщиком при ремонте основных средств, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

В других разъяснениях Минфин России указывал на тождественную экономическую природу этого вида дохода с материалами, полученными при демонтаже, разборке основных средств - в Письме Минфина России от 15.09.2005 г. N 03-03-04/1/189 разъясняется, что материалы, полученные при ремонте (реконструкции), не поименованы в ст. 250 НК РФ как внереализационные доходы, но имеют экономическую тождественность с доходами в виде материалов, полученных при разборке основных средств. Поэтому они также должны признаваться внереализационными доходами.

Однако при определении суммы расхода Минфин России придерживался позиции, что в данном случае права на расход не возникает (Письмо от 11.12.2007 N 03-03-06/1/852).

С 1 января 2009 года Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ были внесены поправки в п. 2 ст. 254 НК РФ. Так, порядок для учета материально производственных запасов распространен и на прочее имущество, выявленное в результате инвентаризации, и на запчасти и материалы, остающиеся после ремонта основных средств.

Вместе с тем, несмотря на внесенные поправки, осталась следующая проблема: формулировка указанных пунктов ст. 250 НК РФ законодателями не была исправлена и не содержала требований о включении в доходы стоимости имущества, полученного именно при ремонте основных средств. Минфин РФ в своих Письмах (Письма от 06.10.2009 N 03-03-06/1/647, от 28.09.2009 N 03-03-06/1/620) рекомендовал в таких случаях руководствоваться порядком, установленным для материалов, полученных при демонтаже, разборке. То есть в доход включать рыночную стоимость таких материалов, а в расходах учитывать налог на прибыль, исчисленный с указанных доходов.

Однако, при таком способе учета МПЗ, налогоплательщик оказывался в невыгодной ситуации, поскольку при реализации ему приходилось платить налог дважды: первый раз - при признании дохода в виде рыночной стоимости имущества при его постановке на учет, а второй раз - при реализации МПЗ.

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ п. 2 ст. 254 НК РФ был вновь изменен. Начиная с 2010 года стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п.п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

Не учитывается по данной статье доходов стоимость материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении (подп.18 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, при определении дохода в виде стоимости материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как его рыночная стоимость. При этом в качестве расхода до 2010 года учитывается сумма налога, исчисленная с дохода, начиная с 2010 года - его рыночная стоимость.

При определении дохода в виде стоимости материалов, полученных при ремонте основных средств, а также прочего имущества, выявленного при инвентаризации, определяется аналогично порядку стоимости МПЗ, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, т.е. как рыночная стоимость. При этом в качестве расхода до 2010 года учитывается сумма налога, исчисленная с дохода, начиная с 2010 года - его рыночная стоимость.

 

14. Доходы в виде использованных не по целевому назначению имуществу
(в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках
благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной
помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования

 

По данной статье учитываются использованные не по целевому назначению средства (работы, услуги), которые указываются по гр. 9 листа 07 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, если иное не учитывается в составе доходов по иным основаниям.

При этом необходимо отметить, что в составе доходов не учитываются использованные не по целевому назначению бюджетные средства. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ. Так, в соответствии со ст. 283 Бюджетного кодекса РФ, нецелевое использование бюджетных средств является основанием для применения мер принуждения за нарушение бюджетного законодательства РФ.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

Следует учитывать, что в Письме от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций", УМНС РФ по г. Москве в комментариях к ст. 250 Налогового кодекса РФ, ссылаясь на письмо МНС России от 24.12.2002 N 02-2-10/133-АТ121, поясняет, в частности, следующее:

"Использование профсоюзными организациями членских и вступительных взносов на приобретение ценных бумаг, в т.ч. депозитных сертификатов, не является использованием целевых поступлений по целевому назначению - на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций. Расходы по приобретению ценных бумаг у некоммерческих организаций являются расходами, произведенными в рамках коммерческой инвестиционной деятельности. Суммы целевых поступлений, использованные на приобретение ценных бумаг (в т.ч. депозитных сертификатов), учитываются профсоюзными организациями при определении налоговой базы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором целевые поступления направлены на их приобретение. Сумма целевых поступлений, размещенная на депозитном счете в учреждении банка, учитывается при определении налоговой базы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло размещение средств".

 

15. Доходы в виде использованных не по целевому назначению
предприятиями и организациями, в состав которых входят особо
радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств,
предназначенных для формирования резервов по обеспечению
безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях
их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством
Российской Федерации об использовании атомной энергии

 

Согласно Федеральному закону от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ организации, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, включают в состав внереализационных доходов суммы средств, которые предназначались для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии, но фактически не были использованы по целевому назначению.

Данное положение вступило в силу с 1 января 2006 года.

Правила отчисления эксплуатирующими организациями средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 N 68.

Эксплуатирующие организации по средствам сформированных резервов заполняют отчет о целевом использовании имущества.

 

16. Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде
произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда)
организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом
от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам
(участникам) организации

 

По данной статье доходов не учитываются суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ.

 

17. Доходы в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее
уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее
были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы

 

Согласно ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками-плательщиками таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей.

 

18. Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства
перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока
исковой давности или по другим основаниям

 

По данной статье не учитываются следующие суммы:

- суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

- суммы кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, списанные ипотечным агентом.

Согласно ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности составляет три года. При этом для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Так, например, срок давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, устанавливается в один год с момента, определяемого транспортными уставами и кодексами (п. 3 ст. 797 Гражданского кодекса РФ).

По общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Однако из этого правила имеются исключения. В частности, если обязательство предусматривает определенный срок его исполнения (например, договором четко определен срок поставки товара или срок его оплаты), течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (ст. 200 Гражданского кодекса РФ).

Следует также учитывать возможность приостановления или перерыва течения срока исковой давности - ст.ст. 202, 203 Гражданского кодекса РФ. Так, в частности, если предприятием-должником совершены действия, свидетельствующие о признании долга (произведено частичное исполнение обязательства, направлен положительный ответ на претензию, подписан акт сверки, свидетельствующий о признании долга в определенной сумме и т.п.), течение срока исковой давности прерывается. При этом после перерыва (после совершения действий, свидетельствующих о признании долга) течение срока давности начинается заново.

При включении во внереализационные доходы кредиторской задолженности следует учитывать суммы налогов (НДС, акцизы), относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам и услугам, как в доходной части налоговой базы, так и во внереализационных расходах (п. 14 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

 

19. Доходы в виде доходов, полученных от операций с финансовыми
инструментами срочных сделок с учетом положений ст.ст. 301-305 Налогового
кодекса РФ

 

20. Доходы в виде стоимости излишков материально-производственных
запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате
инвентаризации

 

В силу требований п. 5 ст. 274 Налогового кодекса РФ излишки товарно-материальных ценностей и иного имущества, выявленные в результате инвентаризации, должны учитываться по рыночной стоимости с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ.

 

21. Доходы в виде стоимости продукции средств массовой
информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате
либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным
подп. 43-44 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ

 

Согласно Федеральному закону от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ оценка стоимости указанной продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 Налогового кодекса РФ.

Данное положение действует с 01.01.2006 года. До этого момента Минфин России разъяснял, что в доходы включаются затраты на производство и реализацию указанной продукции (Письмо Минфина России от 26.10.2005 г. N 03-03-04/1/299, в котором финансовое ведомство разъясняет, что по правилам п. 21 ст. 250 НК РФ в состав доходов включаются затраты на производство и реализацию морально устаревшей продукции средств массовой информации).

Кроме того, есть пример судебного решения, признающего, что налогоплательщик должен увеличить налоговую базу на те же суммы, которые он включил в расходы как потери в виде стоимости подлежащей списанию бракованной, утратившей товарный вид и не реализованной в срок продукции (пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В Постановлении ФАС Московского округа от 19.07.2006 г. N КА-А40/6291-06 по делу N А40-46578/05-98-372 суд указал: "если организация, осуществляющая производство и выпуск печатной продукции СМИ, включила в расходы стоимость подлежащей списанию бракованной, утратившей товарный вид и не реализованной в срок до выхода следующего номера периодической печатной продукции средств массовой информации (пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ), то данная организация обязана увеличить налоговую базу на сумму внереализационного дохода на эти же суммы".

В конце данного раздела хотелось бы также рассмотреть вопрос о том, является ли перечень внереализационных доходов, указанных в ст. 250 НК РФ, исчерпывающим. В связи с тем, что в Налоговом кодексе РФ прямо не указано, является перечень доходов открытым или закрытым, существует две точки зрения по этому вопросу.

Первая позиция: Согласно официальной позиции, перечень доходов не является исчерпывающим, и есть судебные решения, подтверждающие эту точку зрения. Например:

- Письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2005 г. N 20-12/21866, в котором указано, что перечень внереализационных доходов, поименованных в ст. 250 НК РФ, не закрыт. Все доходы, которые возникают у налогоплательщика и отвечают определению дохода, данному в ст. 41 НК РФ, подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ.

- Постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2007 г. N 11967/06 по делу N А65-33687/2005-СА1-19.Суд указал: из абз. 2 ст. 250 НК РФ следует, что определенные в данной статье внереализационные доходы не составляют исчерпывающего перечня.

- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 г. N А56-47462/03. Суд указал, что перечень внереализационных доходов, приведенных в ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим.

Согласно второй позиции перечень является исчерпывающим. Есть пример судебного решения, подтверждающего этот подход.

- Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2006 г., 25.01.2006 г. N КА-А41/12791-05 по делу N А41-К2-5630/05. Суд согласился с выводом о том, что ст. 250 НК РФ "Внереализационные доходы" содержит исчерпывающий перечень внереализационных доходов налогоплательщика.

С нашей точки зрения данный перечень не является закрытым в силу нормы ст. 41 НК РФ, в которой сказано, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и ст. 250 НК РФ, в которой так же сказано, что "... внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности,..."

 

⇐ Предыдущая45678910111213Следующая ⇒

Поделиться: