Расходы на приобретение земельных участков

К расходам на приобретение земельных участков, учитываемых в расходах по налогу на прибыль по ст. 264.1 Налогового кодекса РФ, относятся расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Расходы на приобретение земельных участков до 2007 года учитывать в составе расходов по налогу на прибыль было нельзя. Данную точку зрения подтвердил Президиума ВАС РФ в Постановлении от 14.03.2006 г. N 14231/05 по делу N А36-482/2005.

Начиная с 1 января 2007 года Федеральным законом от 30.12.2006 г. N 268-ФЗ в Налоговый кодекс РФ была добавлена статья 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки". В данной статье указаны случаи, когда расходы на приобретение земельных участков можно учитывать в расходах по налогу на прибыль, а также указан порядок учета.

Правом на земельный участок для целей указанной статьи признается:

1) расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках;

Расходы на приобретение данного вида права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией одним из двух вариантов по выбору:

- сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;

При этом организация обязана учитывать расходы на приобретение прав на земельные участки в течение срока, установленного в договоре, в случае, если права приобретаются по договору рассрочки, срок которой превышает пять лет.

- признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 Налогового кодекса РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом, если в предыдущем налоговом периоде стоимость данного права на земельный участок уже учитывалась (данное право было приобретено ранее предыдущего налогового периода), то налоговая база увеличивается на сумму признанных расходов в предыдущем налоговом периоде расходов на приобретение данного права на земельный участок.

В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ организация обязана закрепить выбранный метод учета прав на земельные участки в приказе по Учетной политике.

2) расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

- если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды.

- если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации подлежит государственной регистрации, то к нему применяются указанные выше правила учета в расходах по налогу на прибыль расходов на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности. При этом сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента получения расписки в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

При реализации права на земельный участок прибыль (убыток) определяется как разница между ценой реализации и не учтенной в расходах частью стоимости приобретения. В случае, если организация получает убыток от реализации, то он учитывается в расходах по налогу на прибыль равными долями.

В отношении срока признания убытка необходимо сказать следующее. Из буквального прочтения подп. 3 п. 5 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ следует, что убыток должен признаваться в течение срока, определяемого как сумма срока, установленного согласно подп. 1 п. 3 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ и срока фактического владения участком. Это следует из того, что законодатель, разделяя эти два понятия в статье, поставил союз "и", означающий совокупность чего-либо. Получается, что чем дольше организация использует земельный участок, тем дольше она будет признавать убыток.

Вместе с тем, Минфин России выпустил разъяснения с более благоприятным объяснением того, как нужно определять данный срок. В Письме от 08.05.2007 г. N 03-03-05/111 говорится, что в подп. 3 п. 5 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ фактически установлено два срока на признание убытка, в зависимости от того, как организация признает расходы:

а) срок, установленный в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Если организация определила срок на признание расходов по земельному участку (пять лет или более), то в случае продажи участка с убытком этот убыток будет признаваться расходами также в течение данного срока (пять лет или более);

б) фактический срок владения земельным участком. Если организация признает расходы на приобретение участка не равномерно, а путем уменьшения налоговой базы на сумму, не превышающую 30 процентов от налоговой базы предыдущего периода, то убыток равномерно включается в состав расходов в течение срока, равного сроку фактического владения этим участком.

В целом данные разъяснения в пользу налогоплательщиков: во-первых, они разрешают признавать убыток тем организациям, которые признают расходы по земельным участкам в размере 30 процентов от налоговой базы прошлого года; во-вторых, срок на признание убытка в таком случае получается меньшим, чем если читать подп. 1 п. 3 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ буквально.

С экономической же точки зрения порядок признания убытка при продаже земельных участков должен быть аналогичен порядку признания убытков при продаже амортизируемого имущества, установленного в п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ (в течение срока, определяемого как разница между общим сроком на признание расходов и сроком фактического владения земельным участком). В связи с этим можно предположить внесение изменений в ст. 264.1 Налогового кодекса РФ, которые более четко будут регламентировать порядок признания убытка при продаже земельного участка.

Следует отметить, что в указанном порядке могут признаваться расходы на приобретение земельных участков только из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 1 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ). То есть затраты на приобретение уже приватизированного земельного участка учесть для целей налогообложения по-прежнему нельзя. В то же время, если впоследствии земельный участок будет продан, то его стоимость можно будет включить в расходы по налогу на прибыль в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ.

Исходя из п. 2 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ, расходы на приобретение права заключения договора аренды должны признаваться в указанном порядке вне зависимости от того, какой земельный участок берется в аренду: находящийся в государственной, муниципальной или же в частной собственности.

При приобретении самого земельного участка расходы по правилам ст. 264.1 Налогового кодекса РФ могут быть признаны, если организация заключила договор о его приобретении в период с 01.01.2007 г. по 31.12.2011 г. (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 г. N 268-ФЗ). На приобретение права заключения договора аренды земельного участка таких ограничений по срокам нет.

 

⇐ Предыдущая37383940414243444546Следующая ⇒

Поделиться: