Классификация расходов на научно- исследовательские и опытно- конструкторские работы

Развитие практически любого бизнеса требует применения современных производственных технологий, результатов научных исследований или использования последних технических разработок.

Затраты предприятия на научно- исследовательские и опытно- конструкторские работы (НИОКР) обычно составляют существенные суммы, поэтому на деле проведение таких работ является высокорисковым мероприятием, успех которого зависит от многих факторов и условий.

В соответствии со ст. 769 ГК РФ в хозяйственной практике различают договоры на выполнение научно- исследовательских работ и договоры на выполнение опытно- конструкторских и технологических работ. [5, C.275]

Предметом научно- исследовательских работ могут быть только научные исследования. В предпринимательской деятельности научные исследования встречаются гораздо реже, чем опытно- конструкторские работы (ОКР), поскольку последние более тесно связаны с производственными процессами предприятия. При осуществлении ОКР могут выполняться разработки образца нового изделия и конструкторской документации к нему, разработки новой технологии.[4, C.12]

На практике бухгалтерские службы нередко принимают за НИОКР договоры подряда, результаты по которым могут быть иначе квалифицированы в бухгалтерском и налоговом учете. Важно заметить, что одним из основных признаков договора на выполнение НИОКР является новизна получаемых результатов работ и возможное создание новых объектов интеллектуальной собственности (изобретений, полезных моделей и промышленных образцов), а также допустимость так называемого отрицательного результата. Под отрицательным результатом НИОКР обычно понимают результат работ, возникший по независящим от исполнителя обстоятельствам, который нельзя в дальнейшем использовать для извлечения экономических выгод предприятия. Кроме того, данный результат не может являться решением поставленной задачи перед НИОКР. Отражение в учете положительного результата НИОКР может быть представлено различными вариантами, исходя из правовой и экономической природы результата. Следует отметить, что в процессе работ могут быть созданы внеоборотные активы: нематериальные активы и (или) основные средства. Однако, если в результате работ не созданы внеоборотные активы, то необходимо определить, к какой категории расходов можно отнести затраты на НИОКР.[4, C.12]

Вопрос классификации расходов на НИОКР давно считается дискуссионным, суть которого сводится к тому, являются ли все расходы «отложенными» или текущими расходами периода.

Первый подход в данном вопросе основан на важнейшем принципе соответствия доходов и расходов, на основании которого затраты на НИОКР в зависимости от ситуаций вначале капитализируют или представляют в виде «отложенных», а с момента поступления доходов начинают признавать понесенные расходы.

Распределение расходов по периодам более целесообразно с экономической точки зрения, чем единовременное их списание, хотя бы потому, что при полном списании всех расходов на НИОКР возможно увеличение негативных последствий в отчетности в виде убытков предприятия или снижения возможности выплат дивидендов акционерам. Главным аргументом в пользу расходов будущих периодов выдвигается то, что расходы на НИОКР- это стратегический актив, а не текущие затраты по ведению предпринимательской деятельности.[4, C.12]

Второй подход заключается в том, что, поскольку период получения дохода неизвестен, трудно установить связь доходов и расходов и нельзя достоверно оценить доход, полученный от использования результатов НИОКР. Иначе говоря, это текущие расходы деятельности. Кроме того, для признания расходов в качестве текущих есть множество причин. Многие западные специалисты, например, считают, что издержки не должны откладываться, если нет гарантий, т.к. они будут покрываться за счет будущей выручки или принесут прибыль в будущем.

Вместе с тем из-за трудности определения связи расходов с последующей экономической выгодой нельзя говорить о том, что будущая выгода не создается с помощью НИОКР. Конечно, можно вести речь лишь о потенциальной прибыли, но в этом случае для предприятия является рациональной именно политика отсрочки расходов.

Тот факт, что НИОКР ведутся для совершенствования уже выпускаемой продукции или для разработки новой продукции, позволяет ожидать от них отдачи в виде прибыли скорее в будущем, чем в текущем отчетном периоде. Таким образом, расходы предприятия по разработке новых и усовершенствованию уже выпускаемых видов продукции, которые осуществляются в ожидании дохода, могут относиться на будущее и списываться в течение планируемого периода получения прибыли. [4, C.13]

Наибольшее количество вопросов вызывает отражение в учете результатов работ, выполняемых для внутрипроизводственного потребления. Учет расходов на НИОКР, выполняемых для такой цели, имеет свои особенности.

Если организация выполняет работы самостоятельно, то затраты на НИОКР планируются на основе технико-экономических расчетов в целом по темам, годам и, если необходимо, в разрезе отдельных этапов. Для этого составляют калькуляции сметной стоимости, соответствующие сметы накладных расходов и расчеты затрат на производство по элементам.

Учет расходов по НИОКР всегда ведется по фактическим затратам с применением позаказного метода. В связи с этим фактические расходы фиксируются по каждой теме (договору, заказу) и в соответствии с установленными статьями калькуляции.[4, C.13]

В себестоимость научно- технических работ включаются расходы, необходимые для выполнения технического задания (программы, методики, иного аналогичного документа), предусмотренного договором или заказом на создание (передачу) НИОКР. Расходы предприятия на выполнение НИОКР представляют собой стоимостную оценку используемы в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат, относящихся к данным работам. Зачастую в состав расходов на выполнение НИОКР включаются и расходы на оплату работ, выполняемых сторонними организациями- подрядчиками. Расходы на оплату работ, выполняемых подрядчиками, определяются в соответствии с условиями договоров. Включение этих расходов в себестоимость научно- технических работ по соответствующему договору осуществляется только после их фактической приемки. В составе себестоимости НИОКР могут учитываться и другие расходы, необходимые для выполнения конкретной темы или договора, например: расходы на проведение научно- технических конкурсов и экспертиз, затраты на проведение патентных исследований и др. виды расходов.

До вступления в силу ПБУ 17/02, для отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с выполнением НИОКР, организации использовали различные счета бухгалтерского учета: 20 «Основное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 97 «Расходы будущих периодов».[14, C.15]

В настоящее время, согласно нормам ПБУ 17/02, все расходы организации, направленные на инвестирование НИОКР, обособленно отражаются на дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ». Ведение аналитического учета по счету 08-8 осуществляется организацией по видам выполняемых НИОКР, по договорам или заказам на выполнение НИОКР.

 2.2 Особенности капитализации затрат на научно- исследовательские и опытно- конструкторские работы

Бухгалтерский учет, налоговое планирование и прогнозирование финансового результата хозяйственной деятельности НИОКР имеет ряд особенностей, определенных действующими нормативными актами, главными из которых являются Положения по бухгалтерскому учету (1-19) и Налоговый кодекс РФ. В соответствии с этими документами в целях бухгалтерского и налогового учета НИОКР по способу классификации затрат делятся на два принципиально различных вида: текущие и капитальные. Текущие НИОКР характеризуют обычную деятельность научно- исследовательских институтов (НИИ) и опытно- конструкторских бюро (ОКБ). Затраты по ним в бухгалтерии учитываются на счете 20 «Основное производство», с которого после приемки специальной комиссией переводятся на счет 43 «Готовая продукция» и сохраняются в техническом архиве, либо списываются на счет 90 «Продажи» при непосредственной сдаче работ заказчику по акту.[13, C.10]

Капитальные НИОКР характеризуют научно- технические работы, затраты по которым представляют собой вложения в долгосрочные активы. В российском бухгалтерском учете в настоящее время существует два различных варианта капитализации расходов на НИОКР:

- если они попадают в категорию затрат на нематериальные активы, которые зарегистрированы государственными органами соответствующим образом;

- если они не подлежат включению в категорию нематериальных активов или относятся к ним, но их правовая охрана не оформлена соответствующим образом.

Первый вариант капитализации регламентируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000г.№ 91н. Второй- ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002г.№115н. [19, C.20]

К нематериальным активам, отражаемым на счете 04 «Нематериальные активы», относятся: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец; исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных; исключительное право автора на топологию интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания; исключительное право патентообладателя на селекционное достижение.

Вторая категория НИОКР, названная научно- техническими работами (НТР), включается в состав внеоборотных активов и учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Этот тип НИОКР принадлежит к активам, предназначенным только для использования на собственном предприятии. В соответствии с п.20 ПБУ 17/02, вступившего в силу с 1.01.2003г., в составе внеоборотных активов в качестве отдельных объектов учета появляются расходы на НИОКР со следующей спецификой:

- результаты выполненных работ подлежат правовой охране, но не оформлены в установленном законодательном порядке;

-  результаты выполненных работ не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Эти свойства отличают данные объекты от нематериальных активов, поэтому они учитываются с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором отражаются по субсчету 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Расходы по научным, техническим и технологическим исследованиям признаются при условиях, если: их сумма может быть определена и подтверждена документально; имеется акт приемки выполненных работ; есть уверенность, что использование результатов работ в собственном производстве или сфере управления организацией приведет к увеличению экономических выгод; применение результатов может быть продемонстрировано. Если хотя бы одно из данных условий не может быть выполнено, расходы на НТР следует учитывать в составе внереализационных затрат отчетного периода фирмы и списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».[13, C.14]

В категорию расходов на НТР включаются все фактические затраты, непосредственно относящиеся к этому виду работ:

 1. Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций, используемых при выполнении указанных работ;

2. Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

3. Отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

4. Стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

5. Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

6. Общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

7. Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

Затраты, учитываемые в составе внеоборотных активов, распределяются аналогично начислению амортизации (то есть в течение срока, превышающего 12 месяцев), а расходы будущих периодов относятся к текущим затратам (оборотным средствам) и списываются в течение периода, не превышающего 12 месяцев (чаще всего до конца календарного года).

В бухгалтерском учете затраты могут быть отражены с помощью следующих проводок:

Дебет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»;

Кредит 02 «Амортизация основных средств» – на сумму амортизации основных средств, используемых для производства НИОКР;

⇐ Предыдущая123Следующая ⇒

Поделиться: