Особенности бухгалтерского учета и налогообложения

Аудитор должен глубоко изучить особенности, задачи и норматив­ную базу бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности. В частности, должны учитываться отличия внешнеэкономических опе­раций от аналогичных коммерческих операций, совершаемых внутри страны. Во-первых, эти операции связаны с выдачей и получением пла­тежных документов в иностранной валюте, с покупкой и продажей ва­люты, с движением других валютных ценностей, а также с перемещени­ем товарно-материальных ценностей через границу РФ и получением и оказанием услуг за рубежом. Таким образом, указанные операции явля­ются объектом валютного и таможенного регулирования и контроля.

Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 9 октября 1992 г. определяет понятия «иностранная валюта» и «валютные ценности», приводит перечень текущих и капитальных валютных опе­раций, дает определение резидентов и нерезидентов, устанавливает по­рядок осуществления ими валютных операций, предусматривает от­ветственность за нарушение валютного законодательства. К основным нормативным актам в области таможенного регулирования относятся Таможенный кодекс РФ и Закон РФ «О таможенном тарифе». Понятия экспорта и импорта приведены в Законе РФ «О государственном ре­гулировании внешнеторговой деятельности».

Во-вторых, при выходе на внешний рынок российские участники внешнеэкономической деятельности вступают во взаимодействие не только с российскими коммерческими предприятиями, кредитными организациями, государственными контролирующими органами, но и с иностранными организациями — фирмами-покупателями экспорт­ной продукции и поставщиками импортных товаров, страховыми, фрахтовыми, транспортно-экспедиторскими, брокерскими и другими компаниями. Во внешнеторговых контрактах учитываются нормы не только российского законодательства, но и международного права, особенности торговли на отдельных товарных рынках и биржах, реги­ональные обычаи. В зависимости от условий поставки и расчетов, ко­торые могут значительно отличаться от условий купли-продажи на внутреннем рынке, возникает необходимость отражать в бухгалтер­ском учете и на балансе организации товарно-материальные ценности, находящиеся вне территории РФ, а также нести дополнительные рас­ходы, часть из которых оплачивается в иностранной валюте.

В-третьих, особенностью внешнеэкономических операций являет­ся необходимость пересчета иностранной валюты в рубли в момент совершения операций, а также при переоценке валютных статей ба­ланса на отчетную дату, что требует отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц.

И наконец, имеются особенности в налогообложении внешнеэко­номических операций.

Следует также отметить, что на организацию бухгалтерского учета и налогообложения экспортных и импортных операций влияет форма их осуществления: либо организация самостоятельно выходит на внешний рынок и само подписывает контракт с иностранным партне­ром, либо внешнеторговые закупки и продажи осуществляются через посредника.

В Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Минфина России от 31 октября 2000 г., и в Инструкции по его приме­нению не содержится конкретных указаний по учету внешнеэкономи­ческой деятельности (за исключением пояснений к счетам 45 и 52). Поэтому рекомендуется вести учет валютных операций в рамках дан­ного плана счетов в системе субсчетов с необходимыми уровнями де­тализации.

Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. утверждено Поло­жение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стои­мость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). Это Положение применяется наряду с другими нормами и правилами бух­галтерского учета и является основным документом, регулирующим учет внешнеэкономических операций.

Положение разъясняет такие основные понятия, как «курсовые разницы», «дата совершения операции», «дата составления бухгалтерской отчетности», определяет выбор курса и порядок учета курсовых разниц, дает перечень балансовых статей, подлежащих пересчету при составлении отчетности.

Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оцен­кой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, из-за изменения курса ЦБ РФ, в период между датами смежных отчетных периодов, между датой при­нятия актива или обязательства к учету и датой последующих в отчет­ном периоде операций или датой составления отчетности за этот пе­риод.

Пересчет в рубли стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, в том числе по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженных в иностран­ной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения кур­сов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

В то же время основные средства, нематериальные активы, долгос­рочные финансовые вложения, запасы, уставный капитал отражаются в балансе в рублевом эквиваленте, определенном по курсу ЦБ на дату принятия к учету, и дальнейшем переоценке не подлежат. Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету. Исключение представляет курсо­вая разница, связанная с формированием уставного (складочного) ка­питала организации, которая подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Что касается вопросов налогообложения экспортно-импортных операций, то здесь ведущее место занимают изменения, внесенные в порядок исчисления и уплаты НДС по экспортным операциям, а также взимания НДС и акцизов при ввозе товаров на территорию РФ.

С введением в действие гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) «Налог на добавленную стоимость» с 1 января 2001 г. экспортные опе­рации выделены в особый вид операций, облагаемых по ставке 0%. Согласно ст. 164 Н К РФ нулевая ставка НДС по экспортируемым то­варам применяется при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. К ним относятся:

• контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

• выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

• грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками россий­ского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных до­кументов с отметками пограничных таможенных органов, подтверж­дающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Имеются некоторые особенности подтверждения нулевой ставки при внешнеторговых товарообменных операциях, когда налогопла­тельщик представляет в налоговые органы (вместо выписки банка) до­кументы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их _; оприходование.

Если товары реализуются через посредников (агентов, комиссио­неров, поверенных), то дополнительно представляется также копия договора с ними. В этом случае выписку банка представляют со счета комиссионера.

Документы, подтверждающие право на применении нулевой став­ки, представляются в срок не позднее 180 дней, считая с даты офор­мления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта. 181-й день с даты по­мещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможен­ный режим транзита признается датой реализации товаров. Если впос­ледствии налогоплательщик представит в налоговые органы докумен­ты, обосновывающие применение нулевой ставки, уплаченные суммы налога подлежат возврату.

Аудитору следует уделить особое внимание порядку применения льгот при экспорте услуг (п.1 ст. 164 НК РФ), налогообложению меж­дународных перевозок (п. 1 ст. 157 НК РФ), расчету налоговой базы по авансам, полученным в оплату экспортных операций (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Превышение суммы налоговых вычетов над суммой исчисленного НДС подлежит возмещению налогоплательщику. Возмещение осу­ществляется путем зачета в счет исполнения обязанностей по уплате других налогов (пеней, присужденных штрафов), подлежащих пере­числению в тот же бюджет, а при отсутствии такой обязанности — путем возврата из бюджета сумм такого превышения. В соответствии со ст. 176 НК РФ срок для принятия решения о возмещении НДС установлен в течение трех месяцев со дня предоставления отдельной декларации. Срок возмещения налога — тот же (3 месяца), если до его истечения подано заявление о возврате налога, и две недели со дня подачи заявления, если заявление подано после истечения указанного срока.

В связи с вступлением в силу второй части НК РФ письмом Госу­дарственного таможенного комитета России от 19 декабря 2000 г. ут­верждены Методические рекомендации о порядке применения НДС и Методические рекомендации о порядке применения акцизов в отно­шении товаров, ввозимых на территорию РФ. Эти рекомендации обоб­щили положения действующих в настоящее время нормативно-пра­вовых актов по вопросам исчисления и взимания НДС и акцизов та­моженными органами. В них содержатся формулы для исчисления налогов.

При исчислении сумм акцизов, подлежащих уплате, следует учи­тывать вид ставки, установленный на конкретный товар. Сумма акциза по товарам, в отношении которых установлены адвалорные ставки ак­циза, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Если же на товар установлены специфические ставки, то сумма акциза исчисляется как произведение соответствую­щей ставки акциза и налоговой базы. Налоговая база акциза представ­ляет собой таможенную стоимость ввозимого товара, увеличенная на сумму ввозной таможенной пошлины.

Согласно ст. 153 НК РФ при ввозе товаров на таможенную терри­торию РФ налоговая база для НДС определяется налогоплательщиком не только в соответствии с гл. 21 НК РФ, но и на основании таможен­ного законодательства РФ. Налоговой базой для исчисления НДС яв­ляется таможенная стоимость ввозимого товара, увеличенная на сумму ввозной таможенной пошлины и сумму акциза. К исчисленной таким образом налоговой базе применяется соответствующая ставка НДС.

Налоги при ввозе товаров на территорию РФ уплачиваются до или одновременно с принятием таможенной декларации. Их уплата осу­ществляется таможенному органу, производящему таможенное офор­мление товаров. По желанию плательщика налоги могут уплачиваться как в валюте РФ, так и в иностранных валютах, курсы которых коти­руются ЦБ РФ. Если же плательщик хочет уплатить налоги в различ­ных видах валют, то это допускается только с согласия таможенного органа.

Учитывая вышеизложенные особенности ведения бухгалтерского учета и налогообложения на предприятиях-участниках внешнеэконо­мической деятельности можно рекомендовать включение в программу аудиторской проверки решение следующих задач.

⇐ Предыдущая123Следующая ⇒

Поделиться: