Существенность при установлении достоверности финансовой отчетности

Глава 4. Планирование аудита

1. Подготовка общего плана и программы аудита

Для того, чтобы в установленные сроки осуществить аудиторскую проверку, аудиторской организации необходимо составить продуманный план предстоящих работ. Процесс планирования аудита чрезвычайно трудоемок и может занимать до 30% времени, затраченного на проверку. Аудитор должен планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективна.

Требования по планированию аудита установлены федеральным стандартом аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита».

Принципы планирования аудита

Планирование аудита аудиторской организации включает в себя три основных этапа:

• предварительное планирование аудита;

• подготовку и составление общего плана аудита;

• подготовку и составление программы аудита.

При проведении аудиторской проверки организации (при первоначальном аудите) аудиторская фирма должна начинать предварительное планирование аудита до подготовки письма-обязательства и до заключения договора с клиентом.

В отличие от этапа предварительного планирования время, затрачиваемое на проведение самого планирования аудиторской проверки конкретной организации, предусматривается бюджетом работ и оплачивается клиентом.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии с такими частными принципами, как комплексность, непрерывность и оптимальность планирования.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимосвязи и согласованности всех этапов планирования — от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям).

Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Этап предварительного планирования

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и получить информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на его хозяйственную деятельность.

Аудитору также следует ознакомиться с организационно-управленческой структурой экономического субъекта, видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции, структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке), технологическими особенностями производства продукции, уровнем рентабельности, основными покупателями и поставщиками экономического субъекта, порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации, существованием дочерних и зависимых организаций, организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля, принципами формирования оплаты труда персонала.

К источникам получения информации об организации для аудитора относятся:

• учредительные документы экономического субъекта;

• документы о регистрации экономического субъекта;

• протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;

• документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение в нее изменений;

• бухгалтерская отчетность;

• статистическая отчетность;

• документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);

• контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

• внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

• внутрифирменные инструкции;

• материалы налоговых проверок;

• материалы судебных и арбитражных исков;

• документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

• сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;

• информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. В случае, если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать:

• бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита (подготовительного, основного и заключительного);

• предполагаемые сроки работы группы;

• количественный состав группы;

• должностной уровень членов группы;

• преемственность персонала группы;

• квалификационный уровень членов группы.

После окончания предварительного планирования аудита аудиторская организация приступает к разработке общего плана и программы аудита.

Принципы подготовки общего плана и программы аудита

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и производит оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет недостоверную информацию. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Следует также учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что позволит аудиторской организации точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация, если сочтет это целесообразным, может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Общий план аудита

Общий план аудита является руководством в осуществлении программы аудита. В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения проверки, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения.

В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

• реальные трудовые затраты;

• расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

• уровень существенности;

• проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. При решении провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

В общем плане аудита рекомендуется рассмотреть вопросы формирования аудиторской группы, численность, квалификацию и распределение аудиторов по конкретным участкам аудита, ознакомление их с деятельностью предприятия, контроль руководителя за выполнением ном работы ассистентов аудитора, разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

После составления общего плана аудитор приступает к подготовке и составлению программы аудита.

Программа аудита

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля состоит в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

При подготовке программы аудита аудитору целесообразно подготовить план проверки счетов, остатки или обороты по которым за проверяемый период являются существенными, указав при этом, какие доказательства необходимы для подтверждения записей по счетам. Аудитор приводит в плане описание ошибок, выявленных на стадии предварительного планирования. Существует несколько приемов, которые могут использоваться при составлении плана проверки счетов:

• для установления влияния ошибок прошлых периодов аудитору следует составить список всех существенных ошибок, которые были выявлены во время предыдущей проверки им самим или его предшественником, контролирующими органами;

• ошибочность нетипичных остатков по счетам и нетипичных изменений в течение года подтверждается или опровергается путем получения разъяснений от менеджеров предприятия;

• в случае обнаружения неверной методики учета каких-либо операций при проверке надежности организации и методического обеспечения учета аудитору следует заключить, что существует ошибка, вызванная данной методикой, и если она существенна, риск проверки данного счета является высоким;

• значительная стоимость или повышенная ликвидность активов могут служить причиной их хищений. Поэтому аудитор должен изучить организацию контроля за сохранностью таких средств. При этом целесообразно подвергать опросу не только занятый на предприятии персонал, но и тех лиц, чьи действия контролируются;

• операции, стоимость которых выражена в иностранной валюте, нередко содержат ошибки в оценке, связанные с неправильным определением курса на дату их отражения или отсутствием переоценки в конце периода;

• несистематические записи, которыми оформляют разовые, редко повторяющиеся операции, например, исправительные и регулирующие записи, в том числе связанные с начислением резервов и закрытием периода, отмечаются аудитором при ознакомлении с методикой учета и формой счетоводства, применяемыми на предприятии.

В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Существенность в аудите

Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов. Но аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, а обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Виды рисков

Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в определенном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля.

В данном случае вероятность появления ошибок в учете не зависит от аудитора, он может лишь определить значение этой вероятности, основываясь на следующих признаках:

• при проведении предыдущей проверки были выявлены существенные ошибки;

• у аудитора сложилось впечатление, что бухгалтеры проверяемого субъекта не совсем понимают общепринятые бухгалтерские принципы и учетную политику самой компании;

• сущность бизнеса такова, что проводятся сложные операции и подсчеты, что обычно приводит к ошибкам при обработке данных и учете операций;

• некоторые виды затрат сложно подсчитывать, оценивать, точно отражать в регистрах.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

• местонахождение клиента (регион, страна, их политическая и экономическая стабильность);

• условия и методы ведения хозяйственной деятельности клиентом (смена поставщиков и покупателей, экономическая конъюнктура и число банкротств и т.п.);

• штат и организация бизнеса (честность персонала, опыт и квалификация работников, возможность наличия внешнего давления на руководителей с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности и т.п.);

• возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников;

• доходы и планы оперативной деятельности (снижение количества или качества реализуемой продукции, изменения в технологии производства, существенные отклонения по результатам инвентаризации и т.п.);

• ликвидность и финансирование (неадекватный денежный поток и т.п.).

• наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;

• наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;

• наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года.

Как правило, для расчета этого вида риска используются специальные методики: ПЭСТ (анализ политических, экономических, социальных и технологических факторов), ДВНП (анализ достоинств, недостатков, возможностей и неблагоприятных обстоятельств), анализ «пяти сил рынка».

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта. Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями. Высокой надежности соответствует низкий риск, средней надежности — средний, низкой надежности — высокий риск.

Аудитор обязан в ходе аудита изучить и оценить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля, что следует делать не менее чем в три следующих этапа:

• общее знакомство с системой внутреннего контроля;

• первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

• подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля (проверка ее эффективности).

Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля. Они включают:

• формальную проверку документов на наличие, например, необходимых подписей;

• опрос и наблюдение за контрольными процедурами, которые не находят письменного подтверждения;

• повторение процедур контроля, например, сверка аудитором записей в регистре по банковскому счету с выписками банка.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

Как и эффективность системы учета, эффективность внутреннего контроля не зависит от аудитора, лишь оценивающего систему внутреннего контроля и основывающегося в своей оценке на изучении структуры. Однако нельзя полагаться на опыт предшествующей работы с постоянным клиентом, поскольку вследствие подобного привычного доверия аудитор может не заметить происшедшего падения эффективности внутреннего контроля.

В некоторых случаях эффективность внутреннего контроля оценивается вместе с эффективностью учета. Пример такой оценки представлен в табл. 4.5.

Таблица 4.5. Оценка системы внутреннего контроля

Система бухгалтерского учета	Система внутреннего контроля	Оценка системы внутреннего контроля
Ошибка	Ошибка	Неэффективна
Ошибка	Ошибка исправлена	Эффективна
Ошибок нет	Ошибка	Неэффективна
Ошибок нет	Ошибок нет	Точно оценить невозможно

Под, риском аудиторских процедур (риск необнаружения) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Аудитор несет ответственность за выполнение соответствующих процедур по сбору информации, призванных обеспечить выявление существенных ошибок, которые могут повлиять на достоверность финансовых отчетов. Аудиторские процедуры, используемые для получения подобной информации, делятся на две категории:

• аудиторская проверка элементов операций и остатков на счетах;

• аналитические процедуры сбора дополнительной (косвенной) информации о денежных суммах, отраженных на счетах.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

• высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

• низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Допустимые значения риска необнаружения для различных соотношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля приведены в табл. 4.6.

Таблица 4.6. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска


Аудиторская организация оценивает риск средств контроля как: Аудиторская организация оценивает внутрихозяйственный риск как:	Высокий	Средний	Низкий
	При этом уровень риска не обнаружения, который можно допустить, будет:
Высокий	Наинизший	Ниже	Средний
Средний	Ниже	Средний	Выше
Низкий	Средний	Выше	Наивысший

В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

• модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

• увеличить затраты времени на проверку;

• повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Математическое выражение совокупного (общего) аудиторского риска выглядит следующим образом:

где ОР — общий аудиторский риск; ВР — внутрихозяйственный риск; КР — риск контроля; НР — риск необнаружения.

Общий аудиторский риск существует всегда, даже в том случае, когда проверка правильно планируется и тщательно проводится. Общий аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного мнения и составления неправильного заключения по результатам проверки. Поскольку существует понимание невозможности полного устранения риска, оптимальный аудиторский риск может быть установлен приблизительно на уровне 5% (хотя каких-либо официальных норм на этот счет не существует). Это означает, что в пяти из ста подписанных аудитором заключений допускается наличие неверных выводов. Таким образом, уровень доверия к заключению аудитора — 95% — считается «магической цифрой аудиторского риска».

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

• чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

• чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:

• снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля;

• снизить, если это возможно, риск необнаружения, для чего предусмотреть увеличение количества аудиторских процедур, увеличить затраты времени на проверку, повышение объемов аудиторских выборок.

При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются практически постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.

Аудиторская выборка

Аудиторская организация может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Размер аудиторской выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности.

Выводы

1. Планирование аудита аудиторской организации включает в себя три основных этапа: предварительное планирование аудита, подготовку и составление общего плана аудита, подготовку и составление программы аудита.

2. Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии с такими частными принципами, как комплексность, непрерывность и оптимальность планирования.

3. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

4. Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

5. Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

6. Аудиторский риск включает три компонента: риск системы учета (внутрихозяйственный риск); риск средств контроля; риск аудиторских процедур (риск необнаружения).

7. Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

8. Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

9. Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

10. В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан изменить применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и изменение их сути, или увеличить затраты времени на проверку, или повысить объемы аудиторских выборок.

11. Математическое выражение совокупного (общего) аудиторского риска выглядит следующим образом: , где ОР — общий аудиторский риск; ВР — внутрихозяйственный риск; КР — риск контроля; HP — риск необнаружения.

12. Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск; чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

13. Мнение аудитора об организации системы учета и внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур. К элементам системы внутреннего контроля относятся система учета, контрольная среда и процедуры контроля. Аудитор обязан оценивать систему внутреннего контроля экономического субъекта в следующие этапы: общее знакомство с системой внутреннего контроля; первичная оценка надежности системы внутреннего контроля; проверка эффективности системы внутреннего контроля.

14. Размер аудиторской выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.