Нормы-презумпции и нормы-фикции в налоговом праве

⇐ ПредыдущаяСтр 17 из 56Следующая ⇒

Среди норм налогового права в последние годы стали весьма заметно выделяться нормы-презумпции и нормы-фикции. Их нельзя непосредственно отнести к обязывающим, управо-мочивающим или запрещающим нормам. Нормы-презумпции могут быть отнесены к специальным нормам и объединены с такими нормами, как нормы-принципы, нормы-дефиниции и др., по той причине, что всегда действуют не самостоятельно. Они как бы присоединяются к обязывающим или управомочи-вающим нормам налогового права. Нормы-фикции стоят совершенно особняком в системе норм налогового права, ибо, не являясь непосредственно обязывающими, управомочивающими или запрещающими нормами, они тем не менее реализуются совершенно самостоятельно, без участия в этом процессе каких-либо иных норм.

Появление в налоговом законодательстве последних лет большого числа норм-презумпций и норм-фикций обусловлено в конечном счете стремлением законодателя реализовать в налоговом праве принцип налоговой справедливости.

Принцип налоговой справедливости является прежде всего экономическим принципом, суть которого состоит в возложении на налогоплательщика налогового бремени согласно его

Раздел II. Механизм правового регулирования

фактической платежеспособности. В юридическом аспекте принцип налоговой справедливости заключается в установлении с помощью норм налогового права баланса интересов налогоплательщика и государства. Иначе говоря, в установлении такого положения, когда налогоплательщик экономически в состоянии и психологически готов выполнить свою обязанность по уплате налога, а государство имеет право требовать ее исполнения исключительно на тех условиях, которые установлены в законе.

Реализовать в налоговом праве принцип налоговой справедливости можно, лишь обеспечив детальность и ясность налогового регулирования, соблюдая научно-экономическую обоснованность налоговых ставок, исключая возможность свободного усмотрения налоговых органов, а главное — юридически обеспечив «достоинство» налогоплательщика в сфере налогообложения. В значительной мере этому способствуют правовые механизмы, установленные законодателем в нормах-презумпциях и нормах-фикциях.

Нормы-презумпции* — это такие правила поведения, которыми устанавливаются предположения о существовании (наличии или отсутствии) каких-либо юридических фактов², принимаемых заранее за достоверные и существующие³.

Нормы-презумпции в налоговом праве подразделяются на два вида: 1) нормы-презумпции, имеющие общеправовой характер, и 2) нормы-презумпции специальные, т. е. имеющие место только в налоговом праве.

К числу норм-презумпций, имеющих общеправовой характер, относятся такие нормы, которые имеют место во всех или в большинстве отраслей права. Эти нормы-презумпции непо-

¹ Надо иметь в виду, что правовые презумпции, в том числе в налоговом праве, могут быть выражены не только прямо, но и косвенно. (См.: Щекин Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве: Дне.... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 33.) В данном случае, выделяя нормы-презумпции, мы имеем в виду только презумпции, выраженные в налоговом законодательстве прямо.

² См.: Бабаев В. К. Презумпции в советском праве. Горький, 1974. С. 14.

³ См.: Дормидонтов Г. Ф. Классификация явлений юридического быта, относимых к случаям применения фикций. Казань, 1885. С. 26.

Глава 7. Нормы налогового права

средственно выражают демократическую сущность российского права.

В налоговом праве к нормам-презумпциям, имеющим общеправовой характер, относятся нормы, выраженные в п. 6 ст. 108 НКРФ.

В п. 6 ст. 108 НК РФ содержится норма, устанавливающая презумпцию невиновности налогоплательщика. Содержание этой нормы выражено следующим образом: «...лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда». В основе содержания названной нормы лежит предположение о том, что налогоплательщик не совершал налоговых правонарушений. Соответственно, презумпция невиновности налогоплательщика предполагает право налогоплательщика требовать от налоговых органов доказательства своей виновности в совершении налогового правонарушения, во-первых, в порядке, установленном федеральным законом, и, во-вторых, решением суда, вступившим в законную силу. Данную норму можно рассматривать как конкретизацию применительно к налоговому праву нормы, содержащейся в ст. 49 Конституции РФ.

К числу специальных норм-презумпций, т. е. характерных только для налогового права, относятся нормы, содержащиеся в п. 1 ст. 40 и п. 6 ст. 108 НК РФ, а также многие нормы, содержащиеся в части второй НК РФ¹.

В п. 1 ст. 40 НК РФ закреплена норма, устанавливающая презумпцию соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Содержание этой нормы выражено следующим образом: «...если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен».

Суть этой нормы-презумпции составляет предположение о том, что налогоплательщик при заключении сделок указывает цену, соответствующую уровню рыночных цен. Из этого пред-

¹ Подробный анализ презумпций в налоговом праве дан Д. М. Ще-киным (см.: Щекин Д. М. Указ. соч.).

Раздел II. Механизм правового регулирования

положения следует, что он правильно определяет налоговую базу по каждому налогу. Таким образом, норма-презумпция, устанавливающая соответствие договорной цены уровню рыночных цен, исключает излишний контроль за действиями налогоплательщика со стороны налоговых органов¹, устраняет подозрительность, недоверие к налогоплательщику со стороны государства. Следовательно, эта норма непосредственно обеспечивает реализацию принципа налоговой справедливости.

В числе специальных норм-презумпций в налоговом праве выделяются и нормы, устанавливающие презумпцию правоты налогоплательщика. Они содержатся в п. 6 ст. 108 и п. 7 ст. 3 НКРФ.

В п. 6 ст. 108 НК РФ содержится норма, которая устанавливает, что «неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица». Эта норма производна от нормы, закрепляющей презумпцию невиновности налогоплательщика и также содержащейся в п. 6 ст. 108 НК РФ. Суть презумпции правоты налогоплательщика состоит в предположении, что налогоплательщик не совершал правонарушение и не может быть привлечен к ответственности, если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплательщика или факт совершения им правонарушения.

Презумпция правоты налогоплательщика действует и в случаях, когда речь идет не о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а о иных действиях налогоплательщика и государственных органов: составлении актов налоговых проверок, затрагивающих интересы налогоплательщиков, уплаты налогов и т. д.² Применительно к этим случаям презумпция

¹ С учетом нормы-презумпции, содержащейся в п. 1 ст. 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ.

² На необходимость использования этой презумпции в отношениях, связанных с применением законодательства о налоге с продаж, указал Конституционный Суд РФ в п. 5 резолютивной части постановления от 20 января 2001 г. «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской

Глава 7. Нормы налогового права

правоты налогоплательщика выражена в норме, закрепленной в п. 7 ст. 3 НК РФ. В этой норме установлено: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

В современном налоговом праве весьма заметное место занимают нормы-фикции. Впервые эти нормы в России* появились в налоговых законах переходной экономики¹. Сегодня эти нормы имеют место в частях первой и второй НК РФ. Норма-фикция — это правило поведения, провозглашающее несуществующий (существующий) в действительности факт или обстоятельство существующим (несуществующим)².

Введение норм-фикций в НК РФ было продиктовано двумя причинами. Прежде всего стремлением законодателя сделать отношения налогоплательщика и государства максимально определенными; тем самым минимизировать, свести на «нет» свободное усмотрение государства как властвующего субъекта в налоговых правоотношениях. В целом нормы-фикции как один из финансово-правовых механизмов были призваны гарантировать правовой принцип налоговой справедливости, проводником которого впервые стал НК РФ с момента своего принятия. Кроме того, появление в налоговом праве норм-фикций вызвано стремлением государства удовлетворять свои все расширяющиеся фискальные притязания не за счет увели-

Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан» // Российская газета. 2001. 15 февр.

¹ См.: Щекин Д. М. Юридические фикции и презумпции в налоговом праве // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1998. № 2. С. 25-33.

² См.: Горшенев В. М. Нетипичные нормативные предписания в праве // Сов. гос. и право. 1978. № 3. С. 117; Панько К. К. Фикции в уголовном праве и правоприменении. Воронеж, 1998. С. 28.

Раздел II. Механизм правового регулирования

чения ставок налогообложения и расширения налоговой базы (что политически опасно), а за счет «изощрений» в области юридической техники, позволяющих «обходить» препятствия в движении финансовых потоков от налогоплательщика к государству¹.

Нормой-фикцией является правило, установленное в ст. 20 НК РФ. В нем говорится, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Вышеназванные лица в реальности являются юридически зависимыми друг от друга. К примеру, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, то очевидно, что оно в своей трудовой деятельности зависит от приказов, распоряжений и т. д. этого последнего физического лица. А последнее, в свою очередь, зависит в своей юридической деятельности (издание приказов, инструкций и т. д.) от результатов деятельности подчиненного лица. Аналогичным образом лица, состоящие в брачных отношениях, юридически зависимы друг от друга в распоряжении совместно нажитым имуществом, в решении вопроса о воспитании детей и т. д. Однако юридическая зависимость этих лиц естественна, она проистекает из природы тех отношений, в которых они состоят: из природы трудовых, семейных и др. отношений. Взаимозависимость лиц, признанная в ст. 20 НК РФ, является не естественной, а фиктивной, условной. Эти лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, хотя реально

¹ См.: ЩекинД. М. Указ. соч. С. 33.

Глава 7. Нормы налогового права

налогообложение — это не та сфера, где супруги, усыновители и усыновленные, иные лица, перечисленные в ст. 20 НК РФ, зависят друг от друга. Поэтому норма, содержащаяся в ст. 20 НК РФ, является фикцией. Она признает существующим то, чего в действительности нет. Необходимость введения в законодательство данной фикции продиктована желанием законодателя реализовать в НК РФ правовую политику налоговой справедливости, т. е. обеспечить в равной мере интересы налогоплательщика и государства. Дело в том, что супруги, лица, состоящие в родстве, отношениях должностного подчинения и т. д., могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг. Точнее, они, руководствуясь узкокорпоративными, семейными и т. д. интересами, могут специально занизить цены по сделкам между собой для того, чтобы таким образом занизить налоговую базу по тем или иным налогам. В связи с этим правовая фикция «взаимозависимые лица» в налоговом праве непосредственно введена для того, чтобы пресечь неправильное применение цен по сделкам и, как результат, уклонение от уплаты налогов отдельными лицами. Такой вывод следует из анализа ст. 40 НК РФ, которая устанавливает, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам только лишь в определенных случаях, в частности между взаимозависимыми лицами.

Как фикцию следует рассматривать и норму, установленную в п. 2 ст. 42 НК РФ, которая определяет порядок отнесения доходов налогоплательщика от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации. Фикция, содержащаяся в этой норме, сформулирована так: «Если положения настоящего Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации».

Раздел II. Механизм правового регулирования

Фиктивный характер данного правоположения состоит в том, что оно допускает некоторую условность при отнесении доходов к той или иной категории.

Общие правила отнесения тех или иных доходов к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, определены в ст. 208 и 309 НК РФ. Они установлены применительно к налогу на доходы физических лиц и к налогу на прибыль организаций. Кроме того, после установления в Российской Федерации налога на доходы от капитала в части второй НК РФ должны быть установлены и общие правила происхождения тех или иных доходов применительно к этому налогу. Норма, содержащаяся в п. 2 ст. 42 НК РФ, делает исключение из общего правила. Это исключение фиктивно, ибо позволяет несуществующее признать существующим, а именно: доходы, не подпадающие под категорию доходов от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации, признать таковыми по усмотрению Министерства финансов РФ.

Данная норма-фикция полезна тем, что позволяет устранить свободное усмотрение отдельных налоговых органов в каждом случае при осуществлении налогового контроля со стороны налоговых органов, так как решение сложного вопроса отнесено к компетенции единственного органа — Министерства финансов РФ. В этом смысле норма-фикция одновременно обеспечивает оптимизацию юридической практики, так как упрощает решение весьма сложной ситуации. Конкретнее, эта фикция упрощает решение вопроса о происхождении дохода налогоплательщика для определения правового режима налогообложения. Норма-фикция, содержащаяся в п. 2 ст. 42 НК РФ и являющаяся общей для налогового права, продублирована в ст. 209 НК РФ применительно к налогу на доходы физических лиц.

Нормами-фикциями следует считать и правила, содержащиеся в п. 5 и 9 ст. 69 НК РФ. В этих пунктах указывается, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику и налоговому агенту заказным письмом по почте и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма, если они уклонялись от получения требования. Данные правоположения являются правовыми фикциями, потому что

Глава 7. Нормы налогового права

связывают правовые последствия с весьма условной ситуацией, которая в действительности может и не существовать.

Законодатель понимает, что по истечении шести дней требование может быть и не получено налогоплательщиком. Однако законодатель установил именно такое правило для того, чтобы-упростить подход к решению весьма сложной ситуации: вручить требование налогоплательщику, который уклоняется от его получения. Устанавливая такую норму-фикцию, он сделал исключение из общего правила, им же установленного в абз. 1 п. 6 ст. 69 НК РФ.

В более широком плане правовая фикция, которую ввел законодатель, способствует оптимизации налогового процесса, а точнее — одного из его производств: производства по исчислению и уплате налога. Благодаря правовой фикции, зафиксированной в п. 6 и 9 ст. 69 НК РФ, процессуальное производство не прерывается из-за невозможности вручить требование налогоплательщику, а, наоборот, конкретизируется и последовательно развивается из одной стадии в другую.

Данная правовая фикция обеспечивает конкретность решения сложной процессуальной ситуации, а значит, и ясность налогового законодательства.

Перечень норм-фикций, содержащихся в налоговом законодательстве, весьма велик. Особенно большое число норм-фикций содержится в части второй НК РФ, регламентирующей конкретное налогообложение. Чаще всего формулировка норм-фикций начинается со слов «в целях налогообложения...», «в целях настоящей главы...». Тем самым сразу подчеркивается, что то или иное понятие, явление принимается как условное лишь в целях настоящей главы¹.

⇐ Предыдущая 12 13 14 15 161718 19 20 21 Следующая ⇒