Раздел 2. Особенности налогового учета по видам деятельности

Тема 11. Особенности налогового учета в торговых фирмах

Основные изменения, касающиеся порядка учета в торговых организациях, отражены в ст. 320 НК РФ. Условно разделим их на две основные группы: изменения порядка формирования покупной стоимости товаров; уточнение порядка распределения прямых расходов.

На основании Закона N 58-ФЗ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, вправе самостоятельно определять порядок формирования стоимости товаров с учетом расходов, связанных с процессом их приобретения. Условиями реализации такого права являются, во-первых, установление указанного порядка учетной политикой для целей налогообложения, во-вторых, применение разработанного и утвержденного порядка в течение не менее двух налоговых периодов. При этом новая редакция ст. 320 НК РФ, равно как и ст. 319, не содержит указания на последовательность указанных периодов.

Таким образом, происходит сближение налогового и бухгалтерского учета в части формирования стоимости покупных товаров. Напомним, что согласно п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально-производственные запасы (МПЗ) в целом и товары, предназначенные для перепродажи, в частности, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом под фактической себестоимостью понимается сумма фактических затрат организации на приобретение (за исключением возмещаемых налогов), которые включают: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, таможенные пошлины, суммы невозмещаемых налогов, посреднические вознаграждения, затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования и иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

Сближение бухгалтерского и налогового порядка формирования стоимости покупных товаров, помимо очевидного плюса - отсутствия необходимости учета разниц по правилам ПБУ 18/02, имеет существенный минус - значительная часть расходов, связанных с приобретением товаров, которая раньше единовременно списывалась в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода, будет учтена в стоимости товаров до момента их реализации и не будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Учитывая, что выбранный порядок формирования стоимости товаров необходимо применять в течение как минимум двух налоговых периодов (лет), целесообразно определиться с оценкой экономической эффективности каждого из возможных вариантов.

Стоимость приобретения товаров (в прежней редакции ст. 320 НК РФ она именовалась стоимостью покупных товаров) учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. При этом учетной политикой для целей налогообложения должен быть установлен один из четырех возможных способов оценки покупных товаров.

Что касается деления расходов по торговым операциям на прямые и косвенные, то никаких изменений установленного порядка Законом N 58-ФЗ не предусмотрено. По-прежнему к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя (налогоплательщика) при условии, что они не включены в цену приобретения соответствующих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Можно отметить, что новая редакция ст. 320 НК РФ не уточняет порядок списания внереализационных расходов, как это предусмотрено новой редакцией ст. 318 НК РФ, а именно " в аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы". Однако здесь вполне применима аналогия.

 

Два серьезных уточнения внесены в порядок распределения прямых расходов. Одно из них состоит в том, что распределению по методу " среднего процента" подлежит не вся сумма прямых расходов (к которым относится и сама стоимость приобретения товаров), а только транспортные расходы. Другое уточнение заключается в том, что для расчета принимается весь остаток нереализованных товаров, а не только складской остаток. При этом алгоритм распределения остался прежним.

Итак, транспортными расходами торговых организаций являются:

оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и пр.);

оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них;

плата за экспедиционные операции и другие услуги;

стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.) и утепление (солома, опилки, мешковина и пр.);

плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и других местах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Способ их бухгалтерского учета отражается в учетной политике торговой организации. Данные расходы либо включаются в себестоимость товаров, либо в расходы на продажу. Ранее такой выбор в налоговом учете не предусматривался. Порядок формирования стоимости приобретения товаров отражается налогоплательщиком в учетной политике и применяется не менее чем в двух налоговых периодах, т.е. если в учетной политике на 2016 г. определено, что транспортные расходы учитываются в издержках обращения, таким же образом они будут учитываться и в 2009 г. Следует обратить внимание, что указанная поправка тем не менее не позволяет списывать затраты сразу же в момент их возникновения, так как они являются прямыми, и торговая организация имеет право списывать их только тогда, когда данные товары будут проданы, т.е. сумма транспортных расходов относится в настоящее время не на остатки товаров на складе, а на остатки нереализованных товаров.

Таким образом, сумма прямых расходов, в части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и произведенных в текущем месяце;

определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

рассчитывается сумма прямых транспортных расходов, которая относится к остатку нереализованных товаров на конец месяца как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

 

Пример 1. ООО " Спутник" занимается оптовой торговлей. Общая стоимость товаров, реализованных данной организацией в июне 2005 г., составила 3 500 000 руб. Стоимость товаров, не реализованных организацией по состоянию на 31 мая 2005 г. - 400 000 руб. Величина транспортных расходов, связанных с доставкой товара до склада ООО " Спутник", не включенная в стоимость приобретения товаров, составила 220 000 руб.; величина транспортных расходов, распределенных в качестве прямых на остаток нереализованных товаров по состоянию на 31 мая 2004 г., - 50 000 руб.

Сначала рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца, и расходов, осуществленных в текущем месяце: 220 000 руб. + 50 000 руб. = 270 000 руб.

Определим стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и остатка товаров, не реализованных на конец августа: 3 500 000 руб. + 400 000 руб. = 3 900 000 руб.

Далее рассчитаем средний процент как отношение суммы прямых транспортных расходов к стоимости товаров: (270 000 руб.: 3 900 000 руб.) х 100% = 6, 92%.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров, составит: 220 000 руб. х 6, 92% = 15 224 руб.

 

Новая редакция ст. 268 НК РФ содержит особенности определения расходов при реализации не только товаров, но и имущественных прав.

Также необходимо обратить внимание на изменения, касающиеся возвратной тары, а именно: " Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение".

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение МПЗ.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

Изменения коснулись и п. 1 ст. 264 НК РФ, а именно прочих расходов. К числу прочих расходов организации, связанных с производством и реализацией, теперь относятся суммы таможенных пошлин и сборов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Изменен учет премий (скидок), выплаченных (предоставленных) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходы в виде указанных премий (скидок) относятся к числу внереализационных расходов.

Вопрос применения скидок и бонусов (особенно торговыми организациями) всегда был одним из самых актуальных.

Скидка - это уменьшение договорной цены товара при выполнении некоторых условий, предусмотренных самим договором. Возможность изменения цены товара предусмотрена гражданским законодательством. Во-первых, в соответствии с п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Если содержание соответствующего условия договора не предписано законом или иными правовыми актами, то стороны по своему усмотрению вправе определить условия договора самостоятельно (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Во-вторых, на основании п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, которая определяется исходя из его условий. Условия, на которых осуществляется продажа, определяется сторонами самостоятельно, причем цена на приобретаемый товар, определенная в договоре, может устанавливаться в зависимости от различных факторов.

В-третьих, глава ГК РФ, посвященная купле-продаже, включает статью, содержащую исключительно диспозитивные нормы (подлежащие изменению по соглашению сторон), относящиеся к цене товара (ст. 485 ГК РФ), что также косвенно подтверждает возможность применения цен, подлежащих изменению.

Установив, что гражданское законодательство допускает изменение цены договора купли-продажи (поставки), в том числе и путем предоставления скидок, отметим, что скидки бывают разные. Самые распространенные скидки:

скидка при покупке определенной партии товара (чем больше партия приобретенных товаров, тем больше скидка);

сезонная скидка (обычно предоставляется на сезонные товары);

праздничные скидки (приурочены к каким-либо праздничным событиям);

скидки при потере качества (предоставляемые при продаже товаров, утративших первоначальные потребительские свойства).

До вступления в силу Закона N 58-ФЗ продавцы товаров не вправе были уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на скидки, бонусы или вознаграждения, уплаченные покупателю.

Разъяснения, данные Минфином России в Письме N 03-03-04/1/190, касаются также и покупателей, получающих скидку. Если предоставляемая скидка влечет за собой изменение цены товара, у покупателя не будет возникать доход. Однако для этого нужно внести исправления в соответствии с теми уточненными документами, которые получены от продавца. Если же скидка предоставляется вследствие выполнения определенных условий договора, покупатель будет включать ее в состав доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (как безвозмездно полученное имущество) как в случае получения такой скидки до 1 января 2006 г., так и после этой даты.

Несмотря на значимость введенной нормы, сформулирована она недостаточно четко и порождает вопросы налогоплательщиков, о чем свидетельствуют появившиеся по данному вопросу разъяснения Минфина России (Письмо N 03-03-04/1/190).

Прежде всего необходимо уяснить, что речь в рассматриваемой норме идет не о традиционных скидках торговых организаций, отражаемых ими на счете 42 " Торговая наценка", и не о скидках, которые реализуются путем договоренности об изменении цены товара, а о скидках, которые предоставляются продавцом покупателю по договору при выполнении определенных условий (представляется, что такие скидки экономически не что иное, как изменение цены товара). При этом способ реализации этих скидок законодатель также не установил. Это может быть предоставление товара на сумму скидки, выплата премии на сумму скидки, зачет скидки в оплату следующей партии товара и т.п.

Рассмотрим на примере вариант, когда скидка предоставляется в момент реализации товаров.

 

Пример 2. В марте 2006 г. ООО " Альфа" приобретает у ООО " Омега" диваны по цене 50 000 руб. В договоре указано, что при покупке более 30 диванов на всю партию товара покупатель получает скидку, равную 10% от первоначальной цены. ООО " Альфа" закупило 50 диванов.

Цена одного дивана с учетом скидки составит 45 000 руб. (50 000 руб. - (50 000 руб. х 10% / 100%)). Общая стоимость всей партии товара с учетом скидки равна 2 250 000 руб. (45 000 руб. х 50 шт.).

Условия для снижения цены в этом случае выполняются сразу. Поэтому отражать ее в учете специально нет необходимости. Бухгалтерские записи у организации-продавца при продаже товаров с учетом скидки будут следующие:

Д-т 62, К-т 90-1 - 2 250 000 руб. - отражена выручка;

Д-т 90-3, К-т 68 - 343 220, 34 руб. (2 250 000 руб. х 18%: 118%) - начислен НДС с реализации;

Д-т 51, К-т 62 - 2 250 000 руб. - получена оплата за диваны.

 

В налоговом учете продавец отражает реализацию товаров по сниженной цене, т.е. фактической цене реализации. Она и будет являться рыночной, поскольку оговорена в договоре сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ). Полученная от покупателя сумма является выручкой от реализации (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Отметим, что для расчета НДС выручку нужно брать с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ). Не придется в такой ситуации вносить изменения и в отгрузочные документы: зная, что условие снижения цены выполнено, продавец сразу выставит их с учетом скидки.

Если скидка на товар предоставлена уже после его реализации, порядок учета у продавца будет несколько иным. Такая ситуация возможна, если в договоре предусмотрено, что при достижении определенного объема закупок в течение месяца покупатель получает скидку на все приобретенные в этом месяце партии товаров.

 

Пример 3. В договоре поставки товара между ООО " Альфа" и ООО " Омега" указано, что в течение месяца диваны реализуются по исходной цене - 50 000 руб. Если ООО " Альфа" приобретает более 30 диванов, то получает 10%-ную скидку на весь ранее отгруженный товар. В январе 2006 г. ООО " Альфа" закупило 20 диванов, 29 марта - еще 20 и получило скидку на предыдущую поставку. ООО " Омега" рассчитывает налог на прибыль методом начисления, а НДС - " по отгрузке".

Скидка со стоимости одного дивана составит 5000 руб. (50 000 руб. х 10%), т.е. выручка от реализации ООО " Омега" за 10 марта будет уменьшена на 100 000 руб. (5000 руб. х 20 шт.). В налоговом учете эта сумма включается в состав внереализационных расходов. Записи на счетах бухгалтерского учета будут следующие:

10 марта 2006 г.

Д-т 62, К-т 90-1 - 1 000 000 руб. - отражена выручка;

Д-т 90-3, К-т 68 - 152 542, 37 руб. (1 000 000 руб. х 18%: 118%) - начислен НДС с реализации;

Д-т 51, К-т 62 - 1 000 000 руб. - получена оплата за диваны.

29 марта 2006 г.

Д-т 62, К-т 90-1 - 900 000 руб. - отражена выручка;

Д-т 90-3, К-т 68 - 137 288, 14 руб. (900 000 руб. х 18%: 118%) - начислен НДС с реализации;

Д-т 62, К-т 90-1 (сторно) - 100 000 руб. - сторнирована выручка на сумму скидки;

Д-т 91-2, К-т 90-3 - 15 254, 24 руб. - отражен НДС со скидки за счет собственных средств;

Д-т 51, К-т 62 - 800 000 руб. - получена оплата за диваны.

 

В данном случае отпадает необходимость в изменении отгрузочных документов, которые были выписаны ранее. Кроме того, если скидка предоставлялась в другом отчетном периоде, нежели тот, в котором была реализация, налогоплательщикам не требуется подавать в инспекцию уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль в связи с тем, что скидка учитывается в составе внереализационных расходов того периода, в котором она была предоставлена.

 

Тема 12.Налоговый учет в производственных фирмах.

 

Налоговый учет доходов производственные фирмы ведут в обычном порядке. Доходы от продажи готовой продукции они учитывают в составе выручки от реализации.

Расходы производственных фирм делят:

- на прямые;

- на косвенные.

К прямым относят расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ):

- на приобретение сырья и материалов, которые используют в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов, необходимых для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- на оплату труда основного производственного персонала, ЕСН и платежи по обязательному пенсионному страхованию, начисленные с их заработной платы;

- связанные с начислением амортизации по основным средствам производственного назначения.

Остальные расходы (кроме внереализационных) считают косвенными.

Облагаемую прибыль фирмы уменьшают только те прямые расходы, которые относят к реализованной продукции. Косвенные и внереализационные расходы учитывают при налогообложении полностью. Относятся они к проданной продукции или нет - неважно.

Сразу затронем один актуальный вопрос. Как известно, с 1 января 2006 г. Налоговый кодекс разрешает воспользоваться фирмам правом на амортизационную премию в налоговом учете. То есть единовременно учесть в расходах затраты на капитальные вложения в размере не более десяти процентов от первоначальной стоимости основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Амортизационную премию включают в расходы того периода, в котором начали амортизировать основное средство (п. 3 ст. 272 НК РФ). Использование этой льготы - право, а не обязанность. Поэтому применение амортизационной премии нужно закрепить в учетной политике фирмы.

Амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов. Распределять ее на остатки незавершенного производства не нужно. Ведь организация имеет право включить сумму премии в состав расходов отчетного (налогового) периода (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Именно так считают в Минфине России (Письмо от 28 сентября 2006 г. N 03-03-02/230).

Расходы на прямые и косвенные распределяют только организации, использующие метод начисления. Фирмы, работающие по кассовому методу, такого деления не производят. Ведь у них налогооблагаемую прибыль уменьшают все оплаченные расходы.

Фирма имеет право самостоятельно определять состав прямых расходов, связанных с производством (ст. 318 НК РФ). Это значит, что организация вправе расширить или сократить перечень прямых расходов, установленных Кодексом.

Обратите внимание: по мнению финансистов, данная норма ст. 318 Налогового кодекса направлена на сближение бухгалтерского и налогового учета фирмы. Поэтому определять состав прямых расходов в налоговом учете следует по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухучета (Письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176). В том же Письме сказано, что организациям с длительным производственным циклом (например, в области строительства) при определении состава прямых расходов нужно руководствоваться перечнем, приведенным в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса.

Расширение перечня дает возможность сделать списки прямых расходов одинаковыми как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. И, как следствие, избежать разниц между учетами. Однако расходы, переквалифицированные вами из косвенных в прямые, уже не уменьшат налогооблагаемую прибыль сразу. Их нужно будет списывать частями.

Обычно организации расширяют перечень прямых расходов за счет затрат:

- на услуги сторонних организаций, непосредственно связанные с производством продукции (например, расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т.д.);

- на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям;

- на страхование производственного оборудования и помещений;

- на тару и упаковку готовой продукции и др.

Сокращение перечня прямых расходов поможет сэкономить на налоге на прибыль. Ведь косвенные расходы, в отличие от прямых, можно сразу списывать в уменьшение облагаемой прибыли. Правда, в этом случае разниц между учетами, скорее всего, избежать не удастся.

При любом варианте надо помнить, что налоговый учет должен быть достоверным (ст. 313 НК РФ). Поэтому менять перечень прямых расходов необоснованно нельзя. При принятии решения нужно оценить, насколько эти расходы влияют на производство. И в первую очередь опираться на отраслевую принадлежность вашей организации.

Конкретный перечень прямых расходов вы должны закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Многие предприятия (как производственные, так и выполняющие работы и оказывающие услуги) могут без особых усилий превратить прямые расходы в косвенные. Сделать это позволяет пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса. Он относит к косвенным материальные расходы на выполнение работ и оказание услуг производственного характера для фирмы ее структурными подразделениями. Причем речь идет о любых подразделениях (цехах, отделах и т.п.), а не только об обособленных.

Там же указано, что считать такими работами и услугами. Это в том числе выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, обработке сырья (материалов), по выполнению работ и оказанию услуг.

Любой производственный процесс, точно так же как и процесс выполнения работ, при необходимости можно разбить на отдельные операции, работы и услуги. Причем каждую из них можно поручить конкретному подразделению (отделу, цеху и т.п.) фирмы.

Например, когда фирма получает заказ на выполнение каких-то работ, она направляет его в свое первое подразделение. Оно выполняет первый этап работ и передает полученный результат второму подразделению. Второе выполняет свою часть работ и результат передает третьему. Третье подразделение, если оно последнее в цепочке, работы заканчивает и сдает готовый результат.

У каждого из подразделений есть расходы, которые ст. 318 Налогового кодекса относит к прямым. Это суммы амортизации оборудования, использованные материалы, зарплата участвующих в выполнении работ сотрудников, начисленные на нее ЕСН и пенсионные взносы.

Однако в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса каждое подразделение выполнило для фирмы работы либо услуги производственного характера. А значит, все его затраты на выполнение своей части работы можно отнести еще и к косвенным расходам.

В таких случаях п. 4 ст. 252 Налогового кодекса оставляет выбор группы расходов за фирмой. Это значит, что вы вполне можете включить эти затраты в состав косвенных расходов.

Главное - закрепить свой выбор в учетной политике. И не забывать оформлять выполнение работ и оказание услуг производственного характера внутренними актами приема-передачи. Ведь именно момент подписания такого акта п. 2 ст. 272 Налогового кодекса называет датой списания данных расходов.

Однако здесь есть одно ограничение. Этот способ неприменим для подразделений, создающих полуфабрикаты, которые другие отделы потом используют для производства готовой продукции. Ведь произведенный одним из отделов (цехов) полуфабрикат нельзя считать результатом выполненных им для другого отдела работ, так как в этом случае между отделами передается результат производства. А в пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса говорится об отдельных операциях по производству.

Очевидно, что этот способ не подходит и фирмам с подразделениями, каждое из которых производит уже законченный продукт, продаваемый потом на сторону.

Списание расходов

В состав затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, включают только прямые расходы, которые относятся к реализованной готовой продукции.

Прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству (то есть продукции, не прошедшей всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом), облагаемую прибыль фирмы не уменьшают. Также не учитывают при налогообложении стоимость готовой продукции, не проданной покупателям.

Как рассчитать сумму прямых расходов, которая относится к готовой продукции?

Для этого бухгалтер должен определить стоимость:

- незавершенного производства на конец месяца;

- готовой продукции, выпущенной в течение месяца;

- готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца (остатки на складе).

Организации самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию. Выбранный порядок необходимо закрепить в учетной политике фирмы. Применять его следует не менее двух налоговых периодов (ст. 319 НК РФ). По налогу на прибыль это два календарных года.

Для расчета стоимости " незавершенки" обычно используют тот или иной экономически обоснованный показатель. В Письме от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/60 об этом напомнили и работники Минфина.

Фирмы, которые занимаются обработкой сырья (например, нефтяные, газодобывающие, деревообрабатывающие предприятия), определять стоимость " незавершенки" на конец месяца могут на основании данных о количестве сырья, отпущенного в производство.

Фирмы, которые занимаются производством, могут рассчитывать стоимость " незавершенки" точно так же. Однако при этом нужно обратить внимание на следующий момент.

Если организация использует для производства продукции один вид сырья, никаких трудностей не возникает. Однако на практике это довольно редкая ситуация. Обычно производственные предприятия изготавливают свою продукцию из нескольких видов сырья. О том, остатки какого сырья нужно брать для распределения прямых расходов в этом случае, в Налоговом кодексе ничего не сказано.

В данной ситуации фирме логичнее всего выделить " главное" сырье, которое составляет материальную основу изготавливаемой продукции. Причем в качестве " главного" сырья могут выступать и основные комплектующие (например, при производстве телевизоров - кинескопы, холодильников - двигатели, одежды - ткань и т.п.).

Выбранное для распределения прямых расходов сырье организация должна указать в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание: основой для расчета стоимости незавершенного производства могут выступать и другие показатели. В частности, количество продукции, которая должна быть выпущена по плану.

Поговорим теперь о налоговых регистрах по учету прямых расходов, которые относят к реализованной продукции и включают в затраты отчетного периода. Эти регистры оформляют на основании первичных документов, связанных с формированием прямых расходов, и регистров налогового учета, в которых есть необходимая информация (регистра-расчета стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде, регистра учета расходов по оплате труда и т.д.). Мы советуем разработать их самостоятельно, исходя из специфики вашей организации.

Далее мы приведем рекомендуемую форму такого регистра для деревообрабатывающего предприятия.

 

Пример. ЗАО " Актив" занимается деревообработкой. На 1 января на складе " Актива" находилось 7200 куб. м обработанной древесины. Сумма прямых расходов на ее обработку составила 2 160 000 руб.

Стоимость " незавершенки" на начало января (по прямым статьям расходов) - 585 000 руб.

В течение января переработали 12 600 куб. м леса. Сумма прямых расходов на переработку составила 3 795 000 руб. В январе реализовали 16 000 куб. м древесины. Количество нереализованной древесины на конец месяца составило 3800 куб. м (7200 + 12 600 - 16 000).

Стоимость " незавершенки" на конец января (по прямым статьям расходов) равна 600 000 руб.

Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение января, составит:

585 000 + 3 795 000 - 600 000 = 3 780 000 руб.

Стоимость нереализованной продукции на конец месяца будет равна:

(2 160 000 руб. + 3 780 000 руб.) x 3800 куб. м: (7200 куб. м + 12 600 куб. м) = 1 140 000 руб.

 

Тема 13.Налоговый учет в строительстве

Модели налогового учета. Изначальный подход к организации налогового учета в России был связан с отраслевой направленностью. Такой вывод подтверждают первые варианты формы налоговой декларации по налогу на прибыль, которые были разработаны таким образом, чтобы, сопоставив данные деклараций по одной отрасли, можно было бы практически сразу выявить " проблемные" предприятия, уже камерально выяснив отклонения в доходах или расходах (при прочих равных условиях) конкретного предприятия от аналогичных среднеотраслевых показателей.

Несмотря на то что налоговая декларация по налогу на прибыль, принятая в 2002 г., была изменена, положения Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в отношении принципов построения системы налогового учета остались прежними. По мнению автора, налоговый учет предполагает собственный, отраслевой подход к методологии налогового учета, так как:

- грамотный и эффективный учетный цикл можно сформировать и обосновать лишь в соответствии с технологией производства продукции (работ, услуг), при этом он может быть построен как независимо от принципов построения на предприятии бухгалтерского учета, если есть возможность оптимизировать налоговые платежи по времени, так и параллельно;

- особенности определения расходов (и доходов), признаваемых для целей налогообложения, установлены в НК РФ лишь для ограниченного количества категорий налогоплательщиков (банков, страховых организаций и т.п.) (п. 3 ст. 252 НК РФ).

На сегодня существуют две модели формирования системы налогового учета.

Первая модель связана с максимальным сближением бухгалтерского и налогового учета. Для данной модели вводятся единые правила оценки всех учетных объектов. В этом случае налоговая отчетность, по сути, не предполагает оптимизации налоговых платежей, так как она направлена на упрощение системы учета и не предусматривает интересы учредителей в отношении оптимизации налоговой нагрузки в зависимости от развития бизнеса в тот или иной период.

Различия в результатах работы предприятия, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, минимальны. Основа такого учета - многочисленные корректировки, которые вносятся в данные бухгалтерского учета в целях налогообложения. Зачастую такие корректировки (например, введение субсчетов или аналитики доходов и расходов, не принимаемых в целях налогообложения) искажают бухгалтерскую отчетность и нарушают классику ведения самого бухгалтерского учета.

При применении этой модели создаются условия для сопоставимости данных, представленных в налоговой отчетности различных фирм и предприятий (если говорить об интересах налоговых органов).

Вторая модель не предполагает особой зависимости налогового учета от бухгалтерского. Для данной модели для оценки учетных объектов применяются такие правила, которые выгодны предприятию, собственнику. В результате создается эффективная модель, которая предусматривает планирование налога на прибыль в зависимости от того, на каком этапе развивается бизнес данной компании (начальный этап, оказывается максимальный объем услуг, бизнес готовится к закрытию).

Модель предполагает существование и ведение параллельно как бухгалтерского учета, так и учета для целей налогообложения. При этом результаты по финансовой и налоговой отчетности различаются, но отчетность составляется в полном соответствии с интересами собственников, акционеров, кредиторов с точки зрения экономии платежей, прозрачности и безопасности бизнеса.

В этом случае сопоставимость отчетных данных различных фирм и предприятий достигается не автоматически, а за счет дополнительной обработки.

Автор на основании практики постановки налогового учета и использования общих принципов организации налогового учета, сформулированных в НК РФ, предлагает отраслевую базовую модель системы налогового учета в строительной отрасли.

В качестве модели предлагается второй вариант в связи с тем, что основные принципы при создании системы бухгалтерского и налогового учета различны.

В бухгалтерском учете доминирующим является принцип осмотрительности, согласно которому признанию подлежат все ожидаемые убытки, относящиеся к периоду до составления баланса, но прибыль признается, если она реализована.

В налоговом учете доминирующим является принцип обоснования расходов с точки зрения получения соответствующих доходов, разумного распределения некоторых видов убытков и доходов по отчетным (налоговым) периодам, отражения только свершившихся фактов финансово-хозяйственной деятельности.

Однако в отрасли существуют следующие особенности:

1) длительные сроки договоров (более одного отчетного периода);

2) сочетание нескольких взаимосвязанных между собой видов деятельности;

3) большое количество участников договора участия;

4) усиленный контроль со стороны налоговых органов за целевым расходованием сумм на финансирование капитального строительства.

В связи с этим основная задача при постановке налогового учета на строительном предприятии состоит в выявлении наиболее перспективной модели ведения налогового учета, учитывающей сочетание перечисленных особенностей отрасли. Для формирования системы налогового учета в соответствии с требованиями ст. 313 НК РФ требуются следующие основные документы:

- учетная политика предприятия для целей бухгалтерского и налогового учета;

- договоры и контракты, действующие по состоянию на соответствующий налоговый период;

- бухгалтерские регистры;

- график документооборота.

Учетная политика предприятия позволяет оценить законность методов и принципов, применяемых для налогообложения предприятием.

Изучение договоров и контрактов дает возможность сопоставить и обосновать данные по доходам и расходам, отраженным в отчетности.

Бухгалтерский учет, представленный в регистрах бухгалтерского учета, берется за основу при формировании большинства доходов и многих расходов в налоговом учете. Поэтому культура бухгалтерского учета в смысле подготовки базы для налогового учета очень важна.

График документооборота позволяет определить общий порядок обработки первичных документов по основным подразделениям, действующим в составе предприятия, включая местоположение и структуру подчинения.

Ознакомившись с учетной политикой предприятия как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету, изучив график документооборота и подотчетности кадров, проводится экспресс-опрос кадрового состава бухгалтерской службы. Цель проведения опроса - выявление пробелов при организации бухгалтерского и налогового учета по тому или иному участку.

Чтобы созда

⇐ Предыдущая123

Поделиться: