Особенности учёта с дебиторами и кредиторами в коммерческой организации в условиях перехода на МСФО

 

В Российской Федерации 6 марта 1998 года Правительство утвердило «Программу реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО». Согласно которой целью реформирования учёта было признано его приведение в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности. С этого момента и начался переход российских стандартов финансовой отчётности на международные стандарты финансовой отчетности.

В ноябре 2011 года Министерство Финансов РФ утвердило Приказ №160Н «О введение в действие международных стандартов финансовой отчётности и разъяснений международных стандартов финансовой отчётности на территории Российской Федерации». То есть ранее в России МСФО действовали в обязательном порядке только в отношении кредитных организаций (в достаточно щадящем режиме), а начиная с 2011 года уже в обязательном порядке все публичные акционерные общества, страховые компании и банки обязаны вести финансовую отчётность в соответствии с МСФО. В 2013 к ним присоседились субъекты, предоставляющие финансовые услуги, за исключением страхования и пенсионного обеспечения, а также негосударственного пенсионного обеспечения. Начиная с 2014 года - субъекты, занимающиеся вспомогательной деятельностью в сферах финансовых услуг и страхования. Также с 2015 г. публикация отчётности по МСФО станет обязательной для организаций, которые сегодня составляют свою консолидированную финансовую отчётность по другим международным признанным системам, например, по правилам США (US GAAP). Планируется, что к 2016 году будет осуществлен полный переход на МСФО.

Кредиторская и дебиторская задолженность представляют собой одну из категорий финансовых инструментов, и они регулируются согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». [4]

При первоначальном признании кредиторскую и дебиторскую задолженность, так же, как и любой другой финансовый актив или обязательство, должны оценивать по справедливой стоимости. В российском учёте краткосрочная дебиторская задолженность учитывается по стоимости совершенной хозяйственной операции, по которой возникла задолженность. В международном учёте такая оценка существенно не отличается от российского учёта. Краткосрочная дебиторская задолженность не дисконтируется. Это связано с тем, что за период менее года стоимость денег существенно не изменится. Причём краткосрочная дебиторская задолженность отражается по справедливой стоимости за вычетом возможного резерва под обесценение. [26]

Чтобы понять особенности учёта с дебиторами и кредиторами, мы для наглядности рассмотрим один из видов кредиторской задолженности организации: учёт расчётов по оплате труда и социальному обеспечению. Данному вопросу в МСФО посвящены два стандарта: 19 «Вознаграждения работникам» и 26 «Учёт и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)». [1, 3]

Указанные стандарты определяют общие правила бухгалтерского учёта и представления в финансовой отчётности различных видов выплат работникам. В России ещё не разработано аналогов данным нормативным документам. Оплата труда в нашей стране регулируется при помощи Трудового кодекса РФ, Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

В соответствии с МСФО 19 все виды выплат, которые осуществляет работникам предприятие, учитываются по следующим классификационным группам: [1]

Ø краткосрочные вознаграждения, к которым относятся: заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное страхование, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, премии (если они выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию);

Ø вознаграждения по окончании трудовой деятельности, включающие пенсий и иные вознаграждения после выхода на пенсию, а также страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;

Ø прочие долгосрочные вознаграждения работникам, такие, как оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный с работы, оплачиваемый творческий отпуск, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, премии и другие выплаты в случае, если они осуществляются в срок более 12 месяцев после окончания периода, в котором ни были заработаны;

Ø выходные пособия, выплачиваемые при увольнении работника, как по требованию администрации, так и по его собственному желанию;

Ø компенсационные выплаты долевыми инструментами, которые включают такие вознаграждения, как акции, опционы на акции, долевые финансовые инструменты, которые были выпущены для работников по цене, ниже той, по которой данные инструменты выпускались для третьих лиц; денежные выплаты, размеры которых зависят от рыночной цены на акции компании.

В силу того, что перечисленные группы выплат работникам имеют разное экономическое содержание, МСФО 19 устанавливаются для каждой из них отдельные требования к оценке и представлению в отчётности. В классификационные группы вознаграждений работникам включены выплаты, как самим работникам, так и их иждивенцам, а также выплаты в пользу других лиц, например; страховых компаний. В число работников входят также руководители компаний другой управленческий персонал. Согласно МСФО 19 в состав выплат о заработной плате включаются заработки, начисление которых производятся работнику, как на основе полного рабочего дня, так и на основе частичной и временной занятости.

В Российской Федерации классификация выплат работником является прерогативой статистики. Инструкцией Госкомстата РФ все расходы организации, связанные с оплатой труда, и другие выплаты работникам делятся на три части:

Ø фонд заработной платы, включающий суммы оплаты за отработанное (неотработанное) время, компенсационные выплаты, связанные с условиями труда, стимулирующие доплаты, надбавки, премии, оплата: питания, жилья, топлива;

Ø выплаты социального характера, которые отражают затраты, связанные с социальными льготами, кроме пособий из государственных внебюджетных фондов;

Ø расходы, не учитываемые в фонде заработной платы и выплатах социального характера.

Таким образом, в основу российской классификации выплат работникам заложен совершенно иной принцип, чем в МСФО 19. По МСФО 19 группировка выплат учитывает особенности их оценки раскрытия в отчётности, тогда как в России она ориентирована на источники их погашения и отношение к производственной деятельности предприятия. Нет в российской классификации и аналогичного МСФО 19 деления обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные.

Краткосрочные вознаграждения работникам по МСФО 19 признаются в качестве обязательства с одновременным начислением расхода, если только они не должны включаться в себестоимость (первоначальную стоимость) активов по МСФО 2 и 16. В соответствии с МСФО 19 отнесению на расходы текущего периода подлежат и суммы начисленных пособий по нетрудоспособности и уходу за ребёнком. Сумма обязательств в бухгалтерском учёте признается за вычетом выплаченных вознаграждений. Если выплаченные суммы превышают начисленные, разница зачисляется в активе бухгалтерского баланса в состав дебиторской задолженности. Оценка краткосрочных вознаграждений не требует дисконтирования, поскольку период, за который они начисляются, не превышает отчетного периода.

Краткосрочные вознаграждения работникам согласно МСФО 19 подразделяются на группы:

Ø заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение;

Ø оплачиваемые отпуска (в том числе ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни), если они предоставляются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию;

Ø премиальные и участие в прибыли, если они выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию;

Ø стоимость вознаграждений в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, предоставление дотируемых товаров).

Вознаграждения в неденежной форме учитываются как расходы того отчетного периода, в котором они предоставлялись работникам.

Учет вознаграждений по окончании трудовой деятельности по МСФО 19 и МСФО 26 достаточно сложен, поскольку обусловлен соглашениями с работниками, являющимися основанием для разработки пенсионных планов. МСФО 19 регламентируется порядок определения затрат и обязательств по пенсионным планам как одному из видов вознаграждений работникам. МСФО 26 в дополнение к указанному стандарту пенсионные планы рассматриваются как единицы отчетности. [3]

МСФО 19 качественно различает два вида пенсионных планов: с установленными взносами; с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами заключаются в обязательствах предприятия по уплате определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. При этом предприятие не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммами взносов предприятия и самого работника (если они имели место) в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.

В соответствии с МСФО 26 отчетность по пенсионному плану с установленными взносами содержит раздел о чистых активах пенсионного плана и описание политики его финансирования.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что предприятие принимает на себя обязательства выплачивать пенсионные вознаграждения в обусловленных договором суммах бывшим работникам. Выплаты вознаграждений производятся непосредственно работнику или через специализированную организацию - фонд. Указанные обязательства неизбежно вынуждают хозяйствующий субъект принимать на себя риск, поскольку затраты на пенсионные вознаграждения могут превысить прогнозируемые суммы и накопленные взносы окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат.

Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются из денежных средств, накопленных в специализированных пенсионных фондах для пенсионных выплат. При этом суммы вероятных пенсионных выплат определяются с помощью актуарных расчётов, на применении соответствующих математических и статистических правил. Для расчётов оценки затрат и обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами необходимо использовать ряд взаимосвязанных показателей, среди них: количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию; текучесть кадров, то есть ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых работников, не заработавших право на пенсию; средний заработок, по которому должны рассчитываться пенсионные взносы; средняя продолжительность жизни в пенсионном возрасте; возможное увеличение пенсии в результате инфляционного фактора, под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами, по иным причинам; сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда.

Расчёты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации, поэтому МСФО 26 рекомендует привлекать для их выполнения специалистов-актуариев. Вместе с тем МСФО 19 регламентирует обязательные правила и методики по планам с установленными выплатами, которые предполагают знание бухгалтером основ актуарных расчётов. Частота проведения актуарных оценок не регламентируется, и как показывает практика, в странах с развитой рыночной экономикой они проводятся не чаще одного раза в три года.

По МСФО 19 взносы, подлежащие уплате в соответствии с пенсионным планом, в бухгалтерском учёте признаются в качестве расхода и оцениваются по дисконтированной стоимости.

Обязательство по плану с установленными выплатами рассчитывается = дисконтированная сумма обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами на отчётную дату + любые актуарные прибыли (за вычетом любых актуарных убытков), возникающие в связи с изменением справедливой стоимости активов или обязательств пенсионного плана - ещё не признанные затраты по услугам прошлых периодов - справедливая стоимость на отчётную дату активов плана, которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств.

Дисконтированная стоимость обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами представляет собой совокупные обязательства до вычета справедливой стоимости любых активов плана. Дисконтирование стоимости является следствием объективной реальности, состоящей в том, что в отчётном периоде покупная способность денежных средств может быть выше, чем в будущем, под воздействием, инфляции и ряда других факторов. Для определения текущей, дисконтированной, стоимости приращенных инвестированных денежных средств применяются формулы сложных процентов. Расчёты производятся по специальным таблицам, содержащим коэффициенты дисконтирования, которые всегда меньше единицы. Например, требуется определить дисконтированную стоимость обязательств в 100 000 руб. при рыночной процентной ставке 17%. Коэффициент дисконтирования при данной ставке по таблице равен 0, 53365. Умножив 100 000 руб. на этот коэффициент, получим дисконтированную стоимость обязательства - 53 365 руб.

В соответствии с МСФО 26 отчётность по пенсионному плану с установленными выплатами содержит следующую информацию: стоимость чистых активов, служащих источниками выплат пенсий; актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий; итоговое превышение или дефицит; отдельную отчётность актуария, подтверждающую актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий.

Отчётность по пенсионному плану с установленными выплатами поясняет взаимосвязь между актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана и воздействие любых изменений в актуарных допущениях на актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий.

Если же говорить о расчётах расходов предприятия при условии исполнения плана вознаграждений долевыми инструментами, то в МСФО 2 об этом говорится следующее: если выплаты, основанные на акциях, зависят от ситуации на рынке и курса акций, передаваемых в качестве вознаграждений, при оценке их справедливой стоимости должна учитываться вероятность передачи прав пользования такими акциями. Если условия выплат не зависят от ситуации на рынке, первоначальная величина расходов определяется на основании предполагаемого числа выплат, предусматривающих передачу соответствующих прав на акции. Если фактическое число переданных акций отличается от первоначального, то величина расходов соответственно корректируется в период передачи прав на акции. [2]

Также согласно МСФО 2 выплаты, основанные на акциях, приводят в конечном итоге к соответствующим изменениям в капитале организаций. Исключением из этого порядка являются вознаграждения, основанные на акциях, расчёты по которым осуществляются в денежной форме, в сумме, эквивалентной стоимости акций. МСФО 2 квалифицирует такие выплаты как обязательства, а не собственный капитал. Величина этих обязательств на дату их возникновения определяется по справедливой стоимости акций с использованием моделей оценки опционов и переоценивается по справедливой стоимости акций на каждую отчетную дату. Различия российских и международных стандартов приведены в приложении 1.

В российской системе национальных стандартов по бухгалтерскому учёту нет аналогов МСФО 19, МСФО 26 и МСФО 2. В соответствии с ПБУ 4/99 задолженность перед персоналом предприятия отражается в пассиве бухгалтерского баланса в составе краткосрочных обязательств. Таким образом, в отличие от регламентаций МСФО 19 и МСФО 26 в российском бухгалтерском учёте нет деления обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные. [7]

В соответствии с ПБУ 10/99 затраты предприятия на оплату труда учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности, что соответствует регламентациям МСФО 19. Вместе с тем по МСФО 19 отнесению на расходы текущего периода подлежат и суммы начисленных пособий по нетрудоспособности и уходу за детьми, в то время как в российском учете данные выплаты начисляются за счет средств, отчисляемых на социальное страхование. [9]

Подход к государственному пенсионному обеспечению в России аналогичен принятым в мировой практике пенсионным планам с установленными взносами и заключается в обязательствах предприятия по уплате определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммами взносов предприятия и самого работника (если они имели место) в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные в данный фонд средства за все время их свободного использования самим фондом. В отличие от зарубежной практики российскими предприятиями, как правило, не используются пенсионные планы с установленными выплатами, вследствие чего не практикуется методика актуарных расчётов и отражение обязательств по оплате труда по дисконтированной стоимости.

В системе российских национальных стандартов отсутствуют также регламентации учета вознаграждений работникам, основанных на выплатах долевыми инструментами, нет и методик оценки таких вознаграждений. В отличие от российского учёта в системе международных стандартов предусмотрен отдельный стандарт - МСФО (IFRS) 2, содержащий регламентации по этим достаточно непростым вопросам.

⇐ Предыдущая12345Следующая ⇒

Поделиться: