Основные виды и классификация субъектов налогового права Российской Федерации

Основные виды и классификация субъектов налогового права Российской Федерации

(НК в ред. 14.03.2018)

Изучение системы субъектов налогового права, классификация субъектов данной отрасли должны иметь место на основе анализа и обобщения действующих норм налогового права.

Известно, что законодательство о налогах и сборах не использует категорию "субъект налогового права" и соответственно не решает вопросов деления субъектов налогового права на виды. Однако ряд налоговых норм имеет непосредственное отношение к рассматриваемой проблеме. Например, ст. 9 НК РФ перечисляет возможных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Кроме этого, разделы второй и третий НК РФ в значительной своей части посвящены данному вопросу.

Статья 9 НК РФ закрепляет, что в налоговых отношениях участвуют следующие лица:

1) организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами,

3) ФНС РФ и его территориальные подразделения (налоговые органы);

4) ФТС РФ и его подразделения (таможенные органы);

Все нижестоящие пункты утратили силу с 1 января 2007 года.

5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);

6) Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы — при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ;

7) органы государственных внебюджетных фондов;

8) федеральная служба налоговой полиции РФ и ее территориальные подразделения.

Прежде чем перейти к основным вопросам, рассматриваемым в настоящем параграфе, хотелось бы обратить внимание на ряд недостатков, имеющихся, с нашей точки зрения, в принятой редакции ст. 9 НК РФ.

Представляется очевидным, что содержащийся в названной статье перечень участников налоговых отношений не является полным. В число участников, например, не включены представительные органы власти РФ. В данной части ст. 9 НК РФ фактически вступает в противоречие со ст. 2 НК РФ. Часть первая ст. 2 НК РФ прямо указывает, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ. Очевидно, что основными участниками отношений по установлению и введению налогов и сборов являются представительные органы власти. Сказанное дополнительно подтверждают п. 1, 3—5 ст. 1, п. 5 ст. 3, п. 2—4 ст. 12 НК РФ.

Также не включены в перечень участников финансовые органы (Минфин) и некоторые другие.

С учетом проанализированных положений НК РФ перейдем к определению основных видов субъектов налогового права.

В юридической литературе по общей теории права принято подразделять всех субъектов права на три основные группы:

Индивиды;

Организации;

3) общественные (общественно-территориальные) образования (Алексеев С. С. Указ. соч. Т. 2. С. 147.)

Однако деление на виды субъектов налогового права вышеуказанным образом не отражает в полной мере специфику круга субъектов налогового права и особенности содержания правосубъектности различных участников налоговых отношений.

Мы предлагаем разделить субъектов налогового права на основе целого комплекса признаков и свойств, выделив следующие виды субъектов:

1) физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства);

2) организации (все известные российскому праву виды юридических лиц);

3) общественно-территориальные образования (РФ, субъекты РФ, муниципальные образования) в лице государственных (муниципальных) органов.

Далее необходимо выявить, является ли данный перечень видов субъектов налогового права полным и исчерпывающим, верен ли он. Для этого рассмотрим несколько точек зрения по этому вопросу, высказанных в юридической литературе.

1. Н. И. Химичева отмечает: "...в налоговых правоотношениях участвуют: налогоплательщики, органы федеральной налоговой службы и кредитные органы — банки, которые принимают и зачисляют налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в данных отношениях, т.е. субъектами налогового права"(Финансовое право / Отв. ред. Химичева Н. И. М., 1995. С. 241; . Химичева Н. И.. Налоговое право. М., 1997. С. 58.)

Полагаем, что сформированный ученым перечень субъектов налогового права не является исчерпывающим и имеет некоторые другие недостатки.

Определение налогоплательщика как субъекта налогового права нельзя признать точным. Субъектами налогового права все-таки являются граждане и организации.

Категория же "налогоплательщик" (субъект налога) в узком смысле определяет одну из сторон в налоговом правоотношении по конкретному налогу.

В широком смысле под налогоплательщиком можно понимать участника определенного рода правоотношений, связанных с исчислением и внесением налогового платежа в бюджет (внебюджетный фонд).

Поэтому права М.В. Карасева, которая пишет: "...стороны в налоговом правоотношении строго определены. Обязанную сторону правоотношения представляют различные субъекты, объединенные под названием "налогоплательщики". В этом отношении понятие "налогоплательщик" сопоставимо с такими гражданско-правовыми понятиями, как "должник", "кредитор", поскольку и то и другое "не выражает ничего больше, кроме определенной юридической позиции субъектов обязательственных правоотношений"(Карасева М. В. Проект НК РФ и новые явления в праве // Хозяйство и право. 1997. № 4. С. 78—79.).

2. Показательна точка зрения по вопросу деления субъектов налогового права на виды, высказанная М. Ю. Орловым. Он предлагает понимать под субъектами налогового права "юридических или физических лиц (а также некорпорированные объединения), которые могут быть участниками отношений, регулируемых налоговым правом"(Орлов М. Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Дисс. канд. юрид. наук. М., 1996. С. 121—124.). Полагаем, несовершенство данного перечня налоговых правосубъектов обусловлено попыткой решить проблему путем использования исключительно гражданско-правового категориального аппарата. Понятие "юридическое лицо", бесспорно, необходимо использовать в науке налогового права. Но исходя из специфики налоговых отношений и юридического положения их субъектов, думается, что указанная категория должна рассматриваться лишь в качестве вспомогательной^.Ц. А. Ямпольская заявляла категорично: "...понятие юридического и неюридического лица для административного права, как и для некоторых других отраслей права, не имеет... никакого значения" (см.: Ямпольская Ц. А. Указ. соч. С. 112—113).). Исторически конструкция "юридическое лицо" возникла и развивалась как персонификация обособленных имущественных интересов товаровладельцев, выступающих в имущественном обороте(Братусъ С. Н. Субъекты гражданского права. С. 143.). Ниже мы постараемся показать, что сама экономическая природа и юридическое опосредование имущественных отношений в гражданском и налоговом праве различны. Поэтому наличие налоговой правосубъектности у той или иной организации во многих случаях не следует связывать с наличием у нее прав юридического лица.

Другим недостаткомуказанной позиции (являющимся следствием первого) считаем то, что М.Ю. Орлов, используя понятие юридического лица, фактически объединяет в нем организации, являющиеся частными субъектами права, и государственные (муниципальные) органы, участвующие в налогово-правовых отношениях. Естественно, что при этом остается незаметной специфика круга субъектов налогового права.

Распространено мнение, что деление юридических лиц на публичные и частные, с точки зрения гражданско-правовых последствий, является бесплодным . В тех случаях, когда государство и публичные установления выступают в качестве субъектов имущественных прав и обязанностей, они действуют как юридические лица гражданского права (Братусъ С. Н. Юридические лица в советском гражданском праве. М., 1947. С.63.). Но в налоговых отношениях частно- или публично-правовая природа лица в корне определяет его юридическое положение.Сказанное является, по нашему мнению, второй причиной того, почему попытки осуществить классификацию налоговых правосубъектов, используя лишь гражданско-правовые конструкции, обречены на неудачу.

Приведенные выше критические замечания демонстрируют некоторые иные мнения, имеющиеся в юридической науке по изучаемой проблеме, а также объясняют, почему мы считаем возможным предложить иной вариант ее (проблемы) решения.

А). Представительных органов.

Б). Исполнительных органов:

- Правительства

- ФНС

- ФТС

- Минфина (финансовых органов)

- сборщики налогов

- лица, обязанные представлять налоговым органам данные, необходимые для исчисления налога (земельный, транспортный, налог на имущество).

- лица, обязанные контролировать правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов (Нотариусы, органы ЗАГС и др.)

В.) Правоохранительных органов:

- следственных органов;

- органов внутренних дел.

2) Организации:

- налогоплательщики;

- плательщики сборов;

- плательщики страховых взносов;

- налоговые агенты;

- банки;

- лица, обязанные представлять налоговым органам данные, необходимые для организации налогового контроля.

3). Физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства);

- налогоплательщики;

- плательщики сборов;

- плательщики страховых взносов;

- налоговые агенты;

- лица, обязанные оказывать содействие налоговым органам в проведении мероприятий налогового контроля (процессуальные лица);

- лица, обязанные информировать налоговые органы о фактах, существенных для налогообложения (нотариусы);

- лица, обязанные контролировать правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов (Нотариусы, органы ЗАГС и др.).

II. Факультативные участники:

- банки;

- сборщики налогов;

- лица, обязанные информировать налоговые органы о фактах, существенных для налогообложения (нотариусы);

- лица, обязанные контролировать правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов (Нотариусы, органы ЗАГС);

- лица, обязанные представлять налоговым органам данные, необходимые для организации налогового контроля (Банки).

I. Налоговая компетенция представительных органов

Однако, ФНС утверждает:

- формы и форматы документов (включая используемых для электронного документооборота) используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

- порядок заполнения форм таких документов;

- порядок направления и получения таких документов на бумажном носителе или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика.

2. Права налоговых органов в сфере определения статуса лиц и характера их деятельности

В соответствии со ст. 45 НК РФ взыскание налога за счёт денежных средств налогоплательщика на счетах в банке не производится, если налоговые органы изменяют юридическую квалификацию статуса и характера деятельности налогоплательщика. Налоговые органы имеют право обратиться в суд, например, с требованием о признании лиц, заключивших ту или иную сделку, взаимозависимыми лицами, и осуществить в последующем в отношении таких лиц контроль за правильностью применения цен по сделке между ними.

Кроме того, налоговые органы имеют право потребовать от физического лица, подлежащего государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с гражданским законодательством, соблюдения порядка уплаты налога, установленного для предпринимателей (см. ст. 11 НК РФ).

3. Права налоговых органов в сфере исполнения налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами обязанности по уплате налогов и сборов

Налоговые органы имеют право взыскивать за счёт денежных средств налогоплательщиков, плательщиков сборов и страховых взносов организаций и предпринимателей на счетах в банке недоимки по налогам, сборам, взносам суммы пеней, штрафов, процентов ( с 01.01.2010 г.) связано с уведомительным порядком возмещения НДС. Это не санкция, а проценты, которые выплачиваются налогоплательщику в связи с несвоевременным возмещением НДС) в случае неисполнения обязанности по уплате налогов, сборов, взносов в добровольном порядке. Указанное право осуществляется путем принятия решения о взыскании, которое должно быть подписано руководителем или заместителем налогового органа. Для физических лиц такое взыскание не применяется – только в судебном порядке.

В случае невозможности взыскания за счёт денежных средств плательщика на счетах в банке сумм налога, сбора или пеней, налоговые органы вправе обратить взыскание на имущество указанных лиц в порядке, установленном ст. 47-48 НК РФ.

Налоговые органы приобретают также права при применении способов обеспечения исполнения налоговой обязанности в силу заключаемых ими в установленном порядке договоров залога (права залогодержателя) (ст. 73 НК РФ), договоров поручительства (ст. 74 НК РФ), право на приостановление операций по счетам (ст. 76 НК РФ), право на произведение ареста имущества (ст. 77 НК РФ).

При обнаружении фактов излишней переплаты сумм налогов, сборов, взносов или пеней налоговые органы вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной сверки уплаченных сумм. Кроме того, при наличии недоимки у налогоплательщика, плательщика сборов и страховых взносов, налоговые органы имеют право самостоятельно, без письменного заявления налогоплательщика, плательщика сборов и страховых взносов произвести зачет излишне уплаченных сумм в счет имеющейся у лица недоимки.(глава 11 НК)

К ответственности

Налоговые органы имеют право требовать устранения выявленных нарушений налогового законодательства и привлекать лиц, совершивших налоговые правонарушения или нарушения налогового законодательства, к ответственности,установленной Налоговым кодексом, либо за совершение административных правонарушений привлекать к ответственности, установленной административным законодательством.

При осуществлении производства по делу о налоговом правонарушении или нарушении налогового законодательства налоговые органы также имеют ряд прав, например, право на рассмотрение материалов налоговой проверки в отсутствие налогоплательщика , плательщика сборов и страховых взносов, если последний был извещен надлежащим образом.

Налоговые агенты

От представителей налогоплательщиков следует отличать налоговых агентов - лиц, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию из средств, подлежащих выплате налогоплательщику и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты - новое название давно существующей категории участников налоговых правоотношений. Предприятия (учреждения, организации) выполняют функции налоговых агентов при исчислении, удержании и перечислении подоходного налога по отношению к физическим лицам, налога на доходы - к иностранным юридическим лицам и т.д.

Неоднократное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Центральный банк Российской Федерации с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности.

Правила, установленные выше применяются также в отношении обязанности банков по исполнению поручений налоговых агентов, и распространяются на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации сборов, пеней и штрафов.

Правила, установленные выше также применяются при исполнении банком поручений местных администраций и организаций федеральной почтовой связи на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств, принятых от физических лиц - налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов, страховых взносов).

При исполнении банками поручений по возврату налогоплательщикам, налоговым агентам и плательщикам сборов сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.

ст.86 ("Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков") и других статьях НК РФ, регламентирующих порядок исполнения обязанности по уплате налогов.

б) Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков (Статья 86 НК.)

б.1). Банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при наличии сведений о соответствующих идентификационном номере налогоплательщика, коде причины постановки на учет в налоговом органе, дате постановки на учет в налоговом органе, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, государственном реестре аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей;

Иностранным организациям, нотариусам, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты - при предъявлении ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

б.2). Банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), организации, предпринимателя, физического лица, об изменении их реквизитов, о предоставлении права или прекращении права организации (индивидуального предпринимателя) использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение трёх дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета.

Порядок сообщения устанавливается Центральным банком Российской Федерации по согласованию с ФНС. Формат сообщения устанавливается ФНС.

в) Участие банков в мероприятиях по налоговому контролю (Статья 86 НК.)

в.1) Банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов, вкладов (депозитов), в банке и (или) об остатках денежных средств на них, выписки по операциям на счетах организаций, предпринимателей, физических лиц, а также справки об остатках электронных денежных средств и переводах электронных денежных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение трёх дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.

C 1 июля 2014 г.вступил в силу новый порядок предоставления банком справок о наличии счетов, вкладов (депозитов), об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах) организаций и предпринимателей. В соответствии с новой редакцией инспекция может запросить сведения у банка:

- в случае проведения налоговых проверок указанных лиц;

- в случае истребования у них документов (информации) на основании ст. 93.1 НК РФ.

(в силу п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган вправе истребовать документы (информацию) относительно конкретной сделки вне рамок проведения налоговых проверок. При этом сведения могут быть истребованы как у участников сделки, так и у иных лиц, которые располагают документами (информацией) о ней).

Следует отметить, что справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) у физлиц, не являющихся предпринимателями, справки об остатках денежных средств на их счетах, вкладах (депозитах), выписки по операциям на их счетах, по их вкладам (депозитам), справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств такими физлицами налоговый орган вправе запросить у банка только с согласия руководителя вышестоящего налогового органа или руководителя (заместителя руководителя) ФНС России. Сделать соответствующий запрос возможно исключительно в случаях проведения налоговых проверок в отношении таких физлиц или истребования у них документов (информации) в силу п. 1 ст. 93.1 НК РФ. На основании указанного пункта документы (информация) истребуются при проведении налоговой проверки, а также при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно ранее действовавшей редакции п. 2 ст. 86 НК РФ справки о счетах физлиц, не являющихся предпринимателями, и другую информацию, указанную в предыдущем абзаце, инспекция была вправе потребовать у банка только при наличии запроса уполномоченного органа иностранного государства в случаях, предусмотренных международными договорами РФ. Данное основание осталось и в новой редакции п. 2 ст. 86 НК РФ.

в.2). На основании решения налогового органа, банки обязаны приостанавливать операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей (налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) (Статья 76 НК).

Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций, хотя и не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Решение о приостановлении операций плательщика по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств может приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в следующих случаях:

- для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пеней и (или) штрафа;

- в случае непредставления налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации;

- в случае неисполнения обязанности по обеспечению получения от налогового органа по месту нахождения плательщика документов в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота - в течение 10 дней со дня установления налоговым органом факта неисполнения плательщиком такой обязанности;

- в случае неисполнения плательщиком обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган - в течение 10 дней со дня истечения срока, установленного для передачи плательщиком квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом.

в.3). Банки предоставляют банковские гарантии (Статья 74.1. НК).

Главное отличие сборщиков налогов и сборов от других участников налоговых отношений состоит в том, что сборщики производят прием или взимание налогов (попутно контролируя правильность их исчисления) путем зачисления их сумм на свой счет или в свою кассу.

Налоговые органы, в отличие от сборщиков, налоги не взимают, а только контролируют правильность их исчисления, полноту и своевременность уплаты.

Налоговые агенты не контролируют правомерности действий налогоплательщиков, а сами выполняют обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов.

Банки также не контролируют выполнение налогоплательщиками их налоговых обязанностей, а лишь исполняют платежные поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов.

Государственные органы, которые контролируют правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов, но не полномочны принимать и взимать налоги, также не относятся к сборщикам. Например, суды общей юрисдикции и арбитражные суды при приеме исковых заявлений и жалоб проверяют правильность исчисления государственной пошлины и полноту ее уплаты. Однако они не выступают сборщиками пошлины, поскольку она перечисляется плательщиком непосредственно в бюджет, а не на счет судебного органа. К тому же в соответствии с НК РФ сборщиками могли выступать только органы исполнительной, но не законодательной и судебной власти.

Функции сборщиков налогов выполняли, например, таможенные органы. Согласно ст. 120 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенные платежи зачисляются на депозитный счет таможни, а оттуда поступают в бюджет.