Поняття податкового обліку та його основні характеристики

Реформування економіки України зумовило необхідність приведення вітчизняного обліку у відповідність до загальноприйнятих принципами організації, бо нестикування вітчизняної системи з діючою у економічно розвинутих країнах світу ускладнює інтеграцію нашої держави у міжнародну економіку, не сприяє залученню іноземних інвестицій в Україну. Тому прийнято ряд кардинальних заходів щодо методології і методики організації бухгалтерського обліку як на підприємствах виробничої, так і торговельної сфери, а також у бюджетних і кредитних установах.

 

Зокрема затверджено новий План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, низку Положень (стандартів), що максимально наближені до міжнародних і дають можливість чіткого поділу обліку на фінансовий і управлінський, як це прийнято у економічно розвинутих країнах світу. Разом із тим особливості податкового законодавства України зумовили необхідність ведення податкового обліку, який потрібний для поглиблення інформативності фінансового обліку, оскільки на основі даних лише фінансового чи управлінського обліку неможливо досягти достовірного забезпечення податкової звітності.

 

Адже, як відомо, визначальним у оподаткуванні підприємств є розмежування операцій з придбання сировини і матеріалів, робіт і послуг або продажу продукції (робіт, послуг) за податковими періодами на так звану «першу» та «другу» події, що у фінансовому обліку без відображення на спеціальних рахунках чи субрахунках не досягається. Особливо важливо за даними податкового обліку визначити оподатковуваний прибуток, оскільки він обчислюється за іншою методикою, ніж фінансові результати у загальноприйнятому економічному розумінні.

 

Оскільки у податковому обліку валові витрати і валові доходи відображаються за першою подією, якою може бути надходження (сплата) коштів чи продаж (купівля) товарів, робіт, послуг тощо, тут застосовується і касовий метод, і метод нарахування. У фінансовому обліку зараз використовується лише метод нарахування. Саме ця розбіжність зумовлює найбільш суттєві відмінності податкового і фінансового обліку, які, зрештою, проявляються у неспівпаданні сум прибутків (збитків) за їхніми даними і виникненні відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов'язань. Це можна проілюструвати на такому прикладі.

 

Підприємство отримало доходів від реалізації товарів, продукції, робіт чи послуг у звітному кварталі (кредит рахунка 70) на суму 50 тис. грн. Собівартість реалізації (дебет рахунка 90) складає 45 тис. грн. Попередня оплата, отримана підприємством від покупців за товари, продукцію, роботи чи послуги, які ще їм не відвантажені (не виконані) на кінець звітного кварталу (кредит субрахунка 681) становить 25 тис. грн., а попередня оплата постачальникам, яку підприємство перерахувало їм для поставки сировини (дебет субрахунка 371) — 10 тис. грн. Підприємство, крім того, придбало сировини, робіт, послуг, виплатило заробітну плату тощо на суму 30 тис. грн.

 

За даними фінансового обліку виходить, що прибуток підприємства буде складати (50 - 45) = 5 тис. грн., отже, податок на прибуток мав би скласти 5 X 0, 25 = 1, 25 тис. грн. За даними податкового обліку до доходів від реалізації— 50 тис. грн. буде додано 25 тис. грн. попередньої оплати покупців і валові доходи складуть 75 тис. грн. Собівартість реалізації до уваги не береться, а валові витрати складуть (10 + 30) = 40 тис. грн. і оподатковуваний прибуток становить (75 - 40) = 35 тис. грн., а обчислений податок на прибуток — (35 х 0, 25) = 8, 75 тис. грн. У зв'язку з цим відстрочені податкові активи ствновлять (8, 75 — 1, 25) = 7, 5 тис. грн.

 

У податковому і фінансовому (управлінському) обліку є тимчасові відмінності у оцінці активів та зобов'язань. Наприклад, витрати на утримання об'єктів соціальної сфери, легкового автотранспорту, кошти, перераховані як благодійні внески, не включаються до валових витрат, але відображаються у фінансовому обліку як операційні витрати; доходи і витрати майбутніх періодів у податковому обліку відображаються повністю відразу, а у фінансовому обліку їх зараховують на умовах принципу відповідності, виходячі з терміну, на який вони розраховані.

 

У податковому обліку у валові витрати включають суму авансів, перерахованих постачальникам, а у валові доходи — суму авансів, отриманих від покупців. У фінансовому обліку такі суми до виручки (доходів) не зараховують, а відображають як дебіторську і кредиторську заборгованість.

 

Вартість виробничих запасів включають до валових витрат не в момент їх витрачання, як це передбачено у фінансовому обліку, а при надходженні від постачальників (оприбуткуванні на склад).

 

Власне кажучи, податковий облік забезпечує звітність не тільки суто за податками, але й за зборами і платежами, які за своїм економічним змістом неоднорідні. Підприємства беруть активну участь у формуванні Державного бюджету, фондів соціального страхування і соціального забезпечення шляхом сплати податків, зборів і платежів.

 

Принагідно зауважимо, що відмінність між податками, зборами, платежами та внесками (відрахуваннями) зумовлена, головним чином тим, що податки не мають елементів конкретного еквівалентного обміну та цільового призначення. Якщо податки забезпечують одновек-торне переміщення фіскальної частки доходу підприємства чи фізичної особи у бюджет, то решта податкових платежів, як правило, має і зворотне спрямування, оскільки, скажімо, частина відрахувань до Фонду соціального страхування може використовуватися безпосередньо на підприємстві, без зарахування до централізованих державних фондів.

 

Отже, податок — імперативний безеквівалентний рух коштів, оскільки його платник не отримує від держави зустрічного виконання зобов'язань. Правда, в період після другої світової війни в економічній теорії сформувалась система поглядів, за якою податки вважаються покриттям витрат держави на виробництво суспільних благ, які надаються громадянам.

 

У древніх Афінах, Римі, Спарті, які були республіками, що дослівно означає «суспільна справа» загальнодержавні витрати покривались із пожертвувань громадян. Тому таке розуміння суті оподаткування збереглося до наших днів. Зокрема, в Україні слово «податок» має спільний корінь із дієсловом «подати», що відповідає його визначенню, як «допомога», прийнятому у Франції, чи «підтримка», «опора» — у Німеччині.

 

Разом з тим, не всі податки, збори і платежі, які визначені у системі оподаткування, можна однозначно класифікувати за наведеними ознаками, оскільки при їх нормативно-правовій формалізації здійснювався певний відступ від зазначених теоретичних постулатів і врешті-решт вони мають такі визначення.

 

Перелік податків, зборів і платежів, які сплачують підприємства виробничої сфери та торгівлі:

 

Ø Податок на прибуток підприємств.

Ø Фіксований сільськогосподарський податок.

Ø Плата (податок за землю).

Ø Податок на додану вартість.

Ø Прибутковий податок з доходу громадян.

Ø Податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів.

Ø Збір за спеціальне використання природних ресурсів (крім користування водою для потреб сільського господарства).

Ø Акцизний збір.

Ø Збір на обов'язкове державне пенсійне страхування.

Ø Внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Ø Податок на репатріацію доходів.

Ø Внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття.

Ø Збір за використання радіочастотного ресурсу України.

Ø Державне мито.

Ø Збір за забруднення навколишнього природного середовища.

Ø Державне мито.

Ø Збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства.

Ø Податок на рекламу.

Ø Збір за видачу дозволу на розміщення об'єктів торгівлі та сфери послуг.

Ø Ринковий збір.

Відрахування до позабюджетних фондів (збори на обов'язкове державне і соціальне страхування) теж не можна одночасно класифікувати, оскільки, приміром, ті, що утримуються з оплати праці працівників за своїм економічним змістом відрізняються від внесків на цю ж мету з фонду оплати праці, які перераховуються підприємством. Якщо перші власне є страховими зборами із працівників підприємства, то відрахування, базою визначення яких є загальний фонд оплати праці, сплачують суб'єкти господарювання, отже стосовно них правомірне вжиття дефініції податки з роботодавців на соціальні заходи. Таким чином, відступ від теоретичних означень податків, зборів і платежів на практиці трапляється досить часто.

 

Податки є прямими та непрямими. Прямі — це такі, які утримуються із доходу, який оподатковується. Зокрема, податок на прибуток є прямим податком, оскільки утримується із джерела його сплати. Податок на додану вартість відноситься до непрямих, оскільки нараховується як надбавка до ціни продукції, товарів, робіт і послуг і сплачується врешті-решт не підприємством, яке його нараховує і перераховує до бюджету, а кінцевим споживачем.

 

Таким чином, підприємства оподатковуються за багатоваріантною системою і навряд чи можна сподіватися на те, що всі податки, збори і платежі можна об'єднати в один податок, а розподіл коштів за цільовим призначенням проводити у бюджеті. Адже багатоваріантна система оподаткування успадкована з древніх часів. Наприклад, в історичних джерелах зафіксовано, що у VII ст. н. є. у Візантії існував 21 вид податків.

 

Правда, вважається, що така кількість податків не сприяла зміцненню імперії, а навіть зумовила фінансову кризу через надмірний податковий тиск, який спричинив врешті-решт зменшення податкової бази.

 

Отже, різноманітність податків, зборів і платежів, а також відмінності баз їх обчислення, зумовлюють ускладнення облікового забезпечення розрахунків за ними з бюджетом та податкової звітності.

 

Насамперед зазначимо необхідність розмежування розрахунків за кожним податком в аналітичному обліку, оскільки змішування нарахованих і сплачених сум до бюджету чи соціальних фондів неприпустиме. Тому для кожного виду податків, зборів і платежів необхідно відкривати окремі аналітичні рахунки. Враховуючи, що у Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.99 р. для обліку розрахунків із бюджетом призначено синтетичний рахунок 64 «Розрахунки за податками і платежами», а облік відрахувань у Державні фонди соціального страхування і соціального забезпечення слід вести на синтетичному рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням», до яких визначено лише назви субрахунків, на кожному підприємстві доводиться самостійно визначати перелік необхідних аналітичних рахунків. Такий перелік доцільно затвердити наказом про облікову політику підприємства, включивши у нього відповідний розділ, що регулює організацію обліку податків, зборів і платежів.

 

При цьому, насамперед, слід розмежувати податки, збори і платежі, які будуть відображені на синтетичному рахунку 64 «Розрахунки за податками та платежами» від тих, що повинні обліковуватися на синтетичному рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням». Далі необхідно визначити податки, що повинні обліковуватися за субрахунками 641 «Розрахунки за податками та платежами» від тих, для яких призначено субрахунок 642 «Розрахунки за обов'язковими платежами», маючи на увазі, що до субрахунків 643 «Податкові зобов'язання» та 644 «Податковий кредит» відкривають лише два аналітичні рахунки, оскільки вони є відповідно

 

контрпасивними та контрактивними стосовно тільки аналітичних рахунків з обліку розрахунків за податком на додану вартість та за акцизним збором, які входять до субрахунка 641 «Розрахунки за податками та платежами». Отже, відкрити відповідні аналітичні рахунки для обліку розрахунків із бюджетом можна лише до перших двох субрахунків синтетичного рахунка 64 «Розрахунки за податками та платежами».

 

На наш погляд, тут слід виходити із значимості податків, позначаючи відведені для них аналітичні рахунки четвертою цифрою коду з урахуванням того, що перша цифра, яка означає клас рахунків — 6, друга — номер синтетичного рахунка в цьому класі — 4, та третя — номер субрахунка 1 чи 2, визначені у Плані рахунків. Такий підхід дозволяє забезпечити кодування аналітичних рахунків у відповідності до потреб будь-якого сільськогосподарського підприємства. Зокрема можна рекомендувати у графі 1 «Відомості 3.6 аналітичного обліку розрахунків із бюджетом», що відкривається до Журналу 3, або Відомості до Журналу-ордера № 8 с-г за рахунком 64 «Розрахунки за податками та платежами» замість порядкового номера вказувати шифри аналітичних рахунків.

 

Зразок визначення шифрів аналітичних рахунків для розрахунків із бюджетом

Шифр       

Найменування рахунків

6411

Податок на додану вартість

6412

Податок на прибуток підприємства

6413

Плата (податок) за землю

6414

Прибутковий податок з оплати праці

іт. д. 

 

Загальна ємність кодів за такої нумерації є цілком достатньою для того, щоб забезпечити шифрування всіх аналітичних рахунків, необхідних для розрахунків із бюджетом на будь-якому підприємстві. Адже до субрахунків 641 та 642 можна відкрити загалом 18 аналітичних рахунків відповідно з номерами 6411 - 6419 та 6421 - 6429.

 

За таким же принципом можна відкривати відповідні аналітичні рахунки за визначеними субрахунками до синтетичного рахунка 65 «Розрахунки за страхуванням», тим більше, що до нього передбачено п'ять субрахунків:

 

- 651 «За пенсійним забезпеченням»;

- 652 «За соціальним страхуванням»;

- 653 «За страхуванням на випадок безробіття»;

- 654 «За індивідуальним страхуванням»;

- 655 «За страхуванням майна», які дають можливість розмежування розрахунків за кожним видом таких відрахувань.

 

Зауважимо, що на окремих підприємствах за цими платежами обмежуються відкриттям лише субрахунків, нехтуючи обліком за аналітичними рахунками. У той же час очевидно, що відрахування до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності необхідно обліковувати окремо від внесків до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття чи до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань тощо. Тому, як за податками, так і за внесками на соціальні заходи, до субрахунків слід відкривати аналітичні рахунки, тим більше, що аналогічні відрахування, проводяться окремо з фонду оплати праці, і платником за ними є підприємство та утримуються з доходів (оплати праці) громадян, хоча і за різними ставками у відсотках.

 

Варто зазначити, що з розвитком суспільного виробництва удосконалювалась система оподаткування, тому деякі податки, збори і платежі з'явилися недавно. Наприклад, податок на додану вартість уперше впроваджено у Франції з 1954 р. за пропозицією економіста М. Лоре. До того з давніх давен використовувався акциз, що дослівно означає «обрізання», який утримувався за певними видами товарів. З часом виявилась незручність такого виду оподаткування, оскільки за кожним новим товаром треба було встановлювати іншу ставку акцизу. Тому замість специфічного акцизу за кожним видом товарів перейшли до універсального, за яким оподатковується валовий торговельний оборот підприємства. Саме як один із видів універсального акцизу є податок на додану вартість.

 

У той же час окрім нього використовуються такі універсальні акцизи, як податок із продажу у сфері торгівлі, податок з обороту (в Україні вони зараз не застосовуються) та специфічний акциз на окремі види товарів, наприклад, лікеро-горілчані вироби, тютюн, пиво, товари із золота, легкові автомобілі тощо.

 

Досить різноманітною та громіздкою є звітність за податками, зборами і платежами, а методика її складання хоча і базується на обліковому забезпеченні у відповідних реєстрах подібно до фінансової, все ж таки надто специфічна.

 

Доречно підкреслити, що виникнення звітності за податками, мабуть, можна вважати одночасним з їхньою появою. Зокрема, у древньому Римі ще до нашої ери (ІV-ІХ ст.) вільні громадяни, які в мирний час не сплачували жодних податків, а здійснювали лише добровільні пожертвування на суспільні потреби; на період війни оподатковувались. Причому надходили такі податки в казну через общини, на відміну від стягнення з переможених народів чи іноземців митарями.

 

⇐ Предыдущая123456Следующая ⇒

Поделиться: