ВІДМІННОСТІ ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ ТА ЙОГО ОРГАНІЗАЦІЯ НА ПІДПРИЄМСТВІ.

 

Особливості оподаткування підприємств досить різноманітні і вимагають адекватного облікового забезпечення, оскільки будь-які відхилення від установлених вимог нормативних актів призводять до відчутних втрат через застосування фінансових санкцій податковими інспекціями як до керівників та облікових працівників, так і підприємств.

 

Отже, проблема формування методології підсистеми податкового обліку у взаємозв'язку з вимогами звітності вимагає серйозних наукових досліджень і є актуальною.

 

Якщо окремі аспекти управлінського обліку досліджуються досить інтенсивно, що засвідчують опубліковані праці зарубіжних та вітчизняних вчених, то стосовно податкового обліку публікації поодинокі та, як правило, присвячені локальним прагматичним потребам його методики, а піддається сумніву навіть правомірність ужиття визначення «податковий облік». В окремих публікаціях міркувань відсутні нормативні чи теоретичні формулювання його предмету і методу.

 

Основним теоретичним аргументом противників податкового обліку є міркування про нібито відсутність його окремого предмету і методу. На це можна заперечити наступними аргументами. Те, що донині не викристалізовано предмет і метод податкового обліку є лише недоліком методології, яка не встигає за практикою, бо де-юре та де-факто він існує з 1997 року — часу впровадження Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» — закон № 334/94-ВР, прийнятий 28 грудня 1994 і введений в дію з 1 січня 1995.[1]

 

1 квітня 2011 року у зв'язку з набуттям чинності Податковим кодексом України Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» втратить чинність, крім пункту 1.20 статті 1 цього Закону, який діятиме до 1 січня 2013 року.

До речі, якщо заперечувати існування податкового обліку за такою аргументацією, то необхідно робити це й щодо правомірності відокремлення з єдиної системи також фінансового та управлінського, адже в теорії до сьогоднішнього часу сформульовано лише предмет і метод бухгалтерського обліку, що, за нашими переконаннями, інакше й не може бути, бо будь-який із названих видів є підсистемою останнього. Тому жоден з цих видів обліку не може мати свого окремого методу. У той же час, оскільки предметом бухгалтерського обліку є сукупність його об'єктів, кожен вид обліку, незалежно від того є він фінансовим, управлінським чи податковим, має певні відмінності, оскільки як підсистема вужчий, а тому не охоплює всіх, без винятку, об'єктів, а лише поглиблює розкриття інформації про окремі з них. Саме від змісту і діапазону об'єктів кожної підсистеми залежить застосування тут елементів методу бухгалтерського обліку.

 

Таким чином, у підсистемах фінансового, управлінського та податкового обліку використовуються одні й ті ж елементи методу загальної системи бухгалтерського обліку: документація, оцінка, рахунки, подвійний запис, калькуляція, інвентаризація, баланс, але в неоднаковій мірі з огляду на властивість облікованих об'єктів.

 

Найбільш всеохоплюючою є підсистема фінансового обліку, тому в ній застосовуються всі, без винятку елементи методу загальної системи бухгалтерського обліку—рахунки, подвійний запис, документацію, інвентаризацію, оцінку, калькуляцію. Підсистема податкового обліку охоплює значно вужче коло об'єктів. Зокрема тут не знаходить відображення такий об'єкт бухгалтерського обліку як витрати виробництва. А тому не застосовується елемент методу калькулювання собівартості продукції.

 

Обмеженим є застосування елемента оцінка, оскільки записи операцій тут здійснюються здебільшого з урахуванням вже проведеної у фінансовому обліку, де вона є первинною. Лише у випадках проведення товарообмінних (бартерних) операцій чи продажу продукції (товарів, робіт, послуг) так званим пов'язаним особам може здійснюватися їх повторна оцінка, виходячи із рівня звичайних цін.

 

Документація в системі податкового обліку обмежується податковими накладними і книгами обліку придбання і продажу товарів, робіт, послуг, реєстрами обліку валових доходів і витрат. Інвентаризація власне у податковому обліку не застосовується, хоч її не можна ігнорувати при визначенні приросту (убутку) товарів, інших виробничих запасів. Але здебільшого уточнення залишків товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) за даними інвентаризації проводять у фінансовому обліку.

 

Якщо податковий облік ведуть позасистемно, шляхом вибірки даних, тут не застосовуються такі елементи методу бухгалтерського обліку як рахунки і подвійний запис операцій, що до речі, властиве інколи управлінському обліку в окремих країнах. В Україні як фінансовий, так і управлінський облік (а на великих підприємствах це доцільно і щодо податкового обліку) ведуть у системі кореспонденції рахунків подвійним записом.

 

У бухгалтерському обліку до його поділу на фінансовий і управлінський, а тепер у них застосовуються всі види вимірників — натуральні, трудові, умовні та грошові, то у податковому обліку використовується лише грошовий вимірник.

 

Податковий і фінансовий облік відрізняються як за первинними документами (податкова накладна — у податковому обліку і товарно-транспортна накладна — у фінансовому обліку), тяк за обліковими реєстрами (книга обліку валових витрат та валових доходів, реєстри виданих та отриманих податкових накладних, аналогів яким у фінансовому обліку взагалі немає), звітними документами, податкові форми яких багато численніші, ніж у фінансовій звітності, термінами подання звітності, які у податковій системі більш оперативні у порівнянні з фінансовою. Зокрема, податкова звітність є місячною, квартальною і річною, у той час як фінансова — лише квартальною і річною. Тут доречно зазначити, що у жодній країні Європейського Союзу на підприємства не покладається обов'язок щоквартального складання фінансової звітності. Правилом є складання річної фінансової звітності. Додаткові обов'язки покладаються лише на ті підприємства, що котируються на біржі, та на банківські установи.

 

У той же час документи податкової звітності, як це не парадоксально, виконують функції первинних документів фінансового обліку, оскільки для складання деяких форм податкової звітності дані фінансового обліку — лише вихідна інформаційна база, а потім ці ж самі форми податкової звітності є основою для записів у аналітичних реєстрах фінансового обліку.

 

Так, розрахунок плати за землю складається на основі акта на право власності (користування) на землю, а потім цей же розрахунок використовують для записів у реєстрах фінансового обліку. Аналогічно використовують розрахунок податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин, основою для складання якого є інвентарні картки з обліку основних засобів, розрахунок плати за спеціальне використання прісних водних ресурсів, складений за інформацією про спискову чисельність працівників, наявність інших споживачів води, норми споживання води та ставки плати.

 

Резюмуючи, можна стверджувати, що податковий облік має право на існування поряд із фінансовим, а відмінності між ними поглиблюються. Навіть якщо погодитись з думкою окремих авторів про можливість забезпечення обчислення податків, зборів і платежів за даними фінансового обліку, наївно було б думати, що останній при цьому не зміниться. Практично це б означало лише відсутність терміну «податковий облік», бо його зміст мусів би перейти у підсистему фінансового обліку, котра в цьому випадку неминуче розшириться. Адже особливості системи оподаткування підприємств України зумовлюють специфічні методи і прийоми облікового забезпечення обчислення податків, зборів, платежів, які у фінансовому обліку зараз не застосовуються: розмежування подій на першу та другу, відмінні специфічні економічні категорії валові витрати і валові доходи, інша методика списання витрат на ремонти основних засобів, різниця в їх аналітичному обліку, зрештою інші первинні документи та аналітичні реєстри — податкові накладні, додатки № 1 та № 2 до них, реєстри виданих та отриманих податкових накладних, звітна документація.

 

Разом з тим податковий облік нині надто ускладнений, а тому його треба удосконалювати. Але, враховуючи підпорядкованість облікового забезпечення вимогам податкової звітності, до речі дуже громіздкої, яка в свою чергу зумовлена різноманітністю податків, зборів і платежів, таке вдосконалення можливе за умови спрощення системи оподаткування підприємств.

 

У зв'язку з тим, що у нас був відсутній поділ бухгалтерського обліку на фінансовий, податковий та управлінський, важливою є конкретизація, суті і змісту кожного з них, окреслення сфери застосування, конкретизація методики ведення, яка була б прийнятною на практиці.

 

Але, не дивлячись на недоліки методології та методики, об'єктивний висновок може бути однозначним: єдина система бухгалтерського обліку поділяється на підсистеми фінансового, податкового та управлінського, кожний з яких має свою специфіку та різну мету.

 

Складніше диференціювати предмет і метод фінансового та податкового обліку з огляду на те, що в теорії це сформульовано лише стосовно бухгалтерського обліку в цілому. Зокрема предметом бухгалтерського обліку вважаються господарські засоби за їх складом і розміщенням, джерела утворення та їх цільове призначення, господарські процеси, що відбуваються в результаті виробництва продукції, витрати та результати господарської діяльності в цілому.

 

Таке визначення, на нашу думку, цілком відповідає суті предмета фінансового обліку, оскільки він охоплює всі об'єкти бухгалтерського обліку в його традиційному розумінні, хоч в останні роки він поділений на два види: фінансовий та управлінський.

 

Податковий же облік має дещо вужчий предмет, оскільки господарські засоби фігурують тут в якості об'єкта лише тією мірою, в якій вони пов'язані з визначенням бази оподаткування. Це стосується виробничих основних засобів та запасів, бо вони не пов'язані з виробництвом і не входять у предмет податкового обліку. Так само не є об'єктами податкового обліку кошти та дебіторська заборгованість.

 

Не є об'єктами податкового обліку джерела утворення засобів та їх цільове призначення, а з господарських процесів тут фігурують лише постачання та реалізація, бо процес виробництва продукції в податковому обліку не розглядається.

 

Рівно ж відмінності економічного змісту і методики визначення фінансових результатів у фінансовому й податковому обліку дають підстави стверджувати про те, що їх предмет відрізняється. Оскільки, як зазначають Кужельний М. В. та Лінник В. Г., термін «предмет» і термін «об'єкт», як правило, означають те саме, то вже просте порівняння об'єктів фінансового й податкового обліку дозволяє зробити висновок про відмінності предметів.

 

Резюмуючи, зазначимо, що предметом податкового обліку, на наш погляд, є формування бази оподаткування діяльності підприємств податками на прибуток, на додану вартість, іншими податками, зборами і платежами.

 

Несприйняття податкового обліку певною частиною фахівців, на наш погляд, зумовлено інерційністю проекції минулої практики, коли функції податкового обліку повною мірою виконував бухгалтерський облік ще до його поділу на фінансовий та управлінський. Тепер же сфера фінансового обліку чітко окреслена відповідними положеннями (стандартами), які, проте, не охоплюють предмета податкового обліку, що й зумовлює цілий ряд інших відмінностей, зокрема, у застосуванні елементів методу бухгалтерського обліку.

 

Об'єкти фінансового та податкового обліку

 

Фінансовий облік        

Податковий облік

 

Виробничі та невиробничі основні засоби     

Основні фонди, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції

 

Власні та придбані предмети праці виробничого і невиробничого призначення    Придбані виробничі запаси

 

Засоби сфери обігу (кошти, дебіторська заборгованість)

 

Витрати виробництва 

Валові витрати

 

Власні роботи та послуги та виконані іншими підприємствами

Роботи та послуги виробничого призначення, виконані іншими підприємствами

 

Доходи (виручка) від реалізації продукції (робіт, послуг), інші доходи    

Валові доходи

 

Фінансові результати 

Оподатковуваний прибуток

 

Однак дослідження методологічних аспектів цієї проблеми, не дивлячись на її нагальність, не проводиться, що зумовлює суттєві недоліки методики організації фінансового та, особливо, податкового управлінського обліку на підприємствах безпосередньо. В багатьох випадках тут існує паралелізм та дублювання, що збільшує і без того значний обсяг рутинної роботи бухгалтерів.

 

Якщо метою фінансового обліку є комплексна оцінка реального фінансового стану підприємства і його методологія регулюється виключно Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, то мета податкового обліку локальніша — визначення бази для фіскальних платежів. Податковий облік переважно регулюється нормами Законів про податки і платежі, або ж інструктивними матеріалами податкової адміністрації України.

 

Відмінність податкового і фінансового обліку можна проілюструвати навіть у тих випадках, коли між економічним змістом категорій, попри їх загальну назву, немає внутрішніх розбіжностей, але вони виникають при сумарному відображенні. Наприклад, у податковому обліку існують обмеження щодо розміру витрат на рекламу, суми створеного страхового резерву, тощо, які включаються у валові витрати, або ж, навпаки, щодо мінімальних цін реалізації пов'язаним особам, за бартерними операціями — при визначенні валових доходів, що не береться до уваги у фінансовому обліку із відображення витрат і доходів діяльності.

 

Таким чином в Україні, як і у економічно розвинутих країнах, реально існує податковий облік. Десятиріччями традиційно бухгалтерський облік у нас був одночасно підпорядкований і потребам облікового забезпечення податкової звітності, в той час, як у більшості країн ринкової економіки податковий облік був виокремлений вже давно і його ведуть або ж зовсім незалежно від фінансового, або з певним наближенням до останнього. Тому логічним є те, що не всі теоретики і практики однозначно сприймають появу терміну «податковий облік». Однак спротив його впровадженню є безперспективним і мова може йти лише про якнайшвидше методологічне обгрунтування методики його ведення на підприємствах, яка сприяла б достовірному обліковому забезпеченню податкової звітності при будь-яких змінах податкового законодавства, оскільки останні зачіпають, як правило, лише базу оподаткування, а не методику формування звітних показників.

 

Разом з тим фінансовий і податковий облік мають не тільки відмінності, але й певну спільність. Зокрема, як правило, більшість операцій, що відображаються у податковому обліку, взаємопов'язані кореспонденцією з іншими рахунками фінансового обліку, оскільки рахунки податкового обліку є складовою частиною загального Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.

 

Як у фінансовому, так і в податковому обліку застосовуються найголовніші елементи бухгалтерського обліку — документація, подвійний запис. Сальдо за рахунками податкового обліку є складовою частиною валюти балансу, який, хоч і відображає за більшістю статей залишки за синтетичними рахунками фінансового обліку, однак включає також статті, сформовані у системі записів податкового обліку. У ряді випадків це навіть зумовило відхід від принципу балансу — нетто у зв'язку із включенням у валюту балансу сальдо за субрахунками 643 «Податкові зобов'язання», 644 «Податковий кредит» чи синтетичними рахунками 17 «Відстрочені податкові активи», 54 «Відстрочені податкові зобов'язання».

 

Всі синтетичні рахунки фінансового і податкового обліку відображаються у одній Головній книзі, стосовно якої у теорії бухгалтерського обліку сформований принцип чотирьох типів змін у балансі, які, однак, не впливають на рівність підсумків активу і пасиву. Цього правила, зокрема, не порушують записи на рахунках податкового обліку, хоча, як зазначалось, інколи тут виникають ситуації що суперечать теорії: відображення податкового кредиту у пасиві, а податкових зобов'язань — в активі за субрахунками 644 та 643 відповідно.

 

Інколи дані фінансового обліку, правда узгоджені з вимогами податкового обліку, є вихідними для записів у податковому обліку. Так приріст (убуток) придбаних товарно-матеріальних цінностей визначається на основі даних фінансового, а, докладніше, навіть управлінського обліку, хоч останній у зв'язку з цим має бути побудований так, щоб окремо відображалися власні та придбані ТМЦ.

 

Для уточнення даних податкового обліку використовують первинні документи і облікові реєстри фінансового обліку. Зокрема так уточнюються дані щодо визначення податку на додану вартість, валових витрат, валових доходів, а також інших платежів.

 

Разом із тим організація податкового обліку на підприємствах утруднюється, позаяк у Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.99 р., не передбачено окремих синтетичних, чи принаймні субрахунків для обліку валових витрат і валових доходів, які є визначальними при обчисленні оподатковуваного прибутку. Разом з тим це категорії, які використовуються лише у податковому обліку, вони не ідентичні загальноекономічним категоріям «витрати», «валовий дохід», їх не можна відобразити у системі кореспонденції встановлених рахунків фінансового обліку, а доведеться здійснювати копіткі вибірки даних, необхідних для складання додатків до декларації про прибуток підприємства.

 

З таким підходом до організації облікового забезпечення податкової звітності не можна погодитись. Адже позасистемне відображення валових витрат і валових доходів неминуче призводить до помилок, які за своїми наслідками досить відчутні як для підприємств, так і для облікових працівників внаслідок застосування фінансових санкцій через викривлення оподатковуваного прибутку.

 

Тому мотивація розробників Плану рахунків, що, мовляв облік має бути єдиним, тому спеціальних рахунків для податкового обліку не потрібно, непереконлива, бо як економічний зміст валових витрат, так і валових доходів не ідентичний категоріям витрат діяльності чи доходів і результатів діяльності, а фінансові результати не співпадають, як правило, з оподатковуваним прибутком. Це, до речі, визнають і розробники Плану рахунків, а тому передбачили спеціальні синтетичні рахунки 17 «Відстрочені податкові активи», 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» для обліку різниць у сумі податку на прибуток, зумовлених неспівпаданням оподатковуваного прибутку у податковому обліку, та результатів фінансового обліку за новим Планом рахунків.

 

Противники податкового обліку валових витрат і валових доходів у системі кореспонденції рахунків можуть заперечити, що навіть за старим Планом рахунків, у якому були передбачені для цього однойменні синтетичні рахунки 18 та 48, не всі підприємства їх використовували, а складали декларації на основі вибірки даних за рахунками з обліку коштів, розрахунків, реалізації, прибутків і збитків та придбаних матеріальних цінностей — визначали їх приріст чи убиток.

 

Так, але це більш-менш прийнятний спосіб для невеликих підприємств. Там же, де обсяги виробництва значні, відтак операції з придбання матеріальних цінностей, продажу продукції, товарів, робіт, послуг, масові, як правило, використовували рахунки 18 «Валові витрати» та 48 «Валові доходи», що хоч і не зменшувало обсяг роботи бухгалтерів, але дозволяло вести систематичний та системний податковий облік протягом всього звітного кварталу, тобто рівномірно виконувати рутинну роботу щодо забезпечення податкової звітності, а не відкладати її на останні, без того напружені дні. Хоч при системному податковому обліку валових витрат і валових доходів також допускаються помилки, однак вони швидко виявляються та виправляються, оскільки тут забезпечується подвійний запис господарських операцій, звірка даних аналітичних реєстрів та Головної книги. При вибірці даних ці важливіші методичні прийоми застосовувати не можна, а тому помилки залишаються непоміченими.

 

Тому і за новим Планом рахунків слід вести облік валових витрат і валових доходів у системному порядку на окремих рахунках. У правомірності такої постановки питання переконує як минулий, не такий вже і малий досвід застосування рахунків податкового обліку валових витрат і валових доходів в Україні, так і зарубіжний досвід ведення податкового обліку практично за двома схемами:

 

а)  без застосування окремих рахунків суто податкового обліку і визначення бази оподаткування шляхом коригування прибутку, визначеного за даними фінансового обліку, за вимогами норм податкового законодавства розрахунковим способом; така методика відносно мало поширена;

 

б) визначення бази оподаткування за системою записів на спеціальних рахунках податкового обліку у певному взаємозв'язку із фінансовим обліком за спорідненими операціями; ця методика є превалюючою завдяки таким перевагам як точність, достовірність, перманентний самоконтроль. З цією метою можна було б, для прикладу, використати один вільний синтетичний рахунок класу 8 «Витрати діяльності» — 86 чи 89 для обліку валових витрат і класу 7 «Доходи і результати діяльності» 77 чи 78 для обліку валових доходів. Однак це може зробити лише Міністерство фінансів України, бо самі підприємства доповнювати План рахунків новими синтетичними рахунками не мають права. Для забезпечення системного обліку валових витрат і валових доходів зараз можна рекомендувати підприємствам скористатися правом введення інших потрібних субрахунків до затверджених синтетичних рахунків. Зокрема, валові витрати можна обліковувати на окремому субрахунку у складі синтетичного рахунка 84 «Інші операційні витрати», а валові доходи — за субрахунком 747 до синтетичного рахунку 74 «Інші доходи».

 

Трохи краще у новому Плані рахунків вирішений облік розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість. їх ведуть на рахунку 64 «Розрахунки за податками та платежами». Зокрема, за аналітичним рахунком 6411 «Розрахунки з податку на додану вартість», який треба відкрити до субрахунка 641 «Розрахунки за податками», відображають як податковий кредит — за дебетом, так і податкові зобов'язання — за кредитом. При цьому слід звернути уваги на те, що незважаючи на назви субрахунків 643 «Податкові зобов'язання» та 644 «Податковий кредит», відображені тут суми у «Податковій декларації з податку на додану вартість» не вказують. На цих субрахунках записують суми податку на додану вартість за аналогією до колишнього синтетичного рахунка 67 «Податкові розрахунки» у випадку надходження від покупців попередньої оплати (авансу) за продукцію, товари, послуги, або якщо таку оплату авансом здійснено постачальникам (підрядникам) під майбутні поставки товарно-матеріальних цінностей, виконання робіт (послуг). Необхідно підкреслити, що рахунки податкового обліку не можна розглядати ізольовано від загального Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов язань і господарських операцій. У ряді випадків у податковому обліку використовується інформація, сформована на інших рахунках, які навіть не завжди пов язані суто з податковими рахунками.

 

Зрештою впевненість у правильності даних податкового обліку можлива при умові, що за всіма синтетичними рахунками, відкритими у Головній книзі, операції записані належним чином, що засвідчує рівність підсумків дебетових і кредитових обігів та сальдо за ними.

⇐ Предыдущая123456Следующая ⇒

Поделиться: