Тема 12. Державний фінансовий аудит виконання бюджетних програм та діяльності суб’єктів державного сектору

 

Нормативна база:

1. Порядок проведення Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм. Затв. постановою Кабінету Міністрів України від 10.08.2004 № 1017 (із змінами).

2. Порядок проведення Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами державного фінансового аудиту діяльності суб’єктів господарювання. Затв. постановою Кабінету Міністрів України від 25.03.2006 № 361 (із змінами).

3. Методика проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту суб’єктів господарювання. Затверджена наказом ГоловКРУ України від 04.08.2008 № 300 (із змінами).

4. Загальні рекомендації з проведення аудиту ефективності використання державних коштів, затв. постановою Колегії Рахункової палати від 12.07.2006 № 18-4.

 

Державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю.

У відповідності до постанов КМУ від 10.08.2004 № 1017 та від 25.03.2006 № 361 було закріплено різновиди державного фінансового аудиту:

Ä аудит ефективності – це форма контролю, яка спрямована на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають. Аудит ефективності здійснюється з метою розроблення обґрунтованих пропозицій щодо підвищення ефективності використання коштів державного та місцевих бюджетів у процесі виконання бюджетних програм;

Ä державний фінансовий аудит діяльності суб’єктів господарювання, який здійснюється з метою оцінки ефективності і законності управління майном, досягнення суб'єктами господарювання державного сектору економіки визначених цілей і завдань.

 

Методологія контрольної діяльності у сфері державного фінансового аудиту ґрунтується на визначенні методів та критеріїв оцінки ефективності та законності використання бюджетних коштів та майна суб'єктами господарювання державного сектору економіки на різних рівнях управління ними.

Метод аудиту – сукупність методичних прийомів, за допомогою яких оцінюється стан об’єктів, що підлягають аудиторському дослідженню та вивчаються державним аудитором ДКРС або контролером РПУ.

У процесі аудиторських досліджень, що здійснюються цими органами державного фінансового контролю, використовується вся сукупність елементів методології аудиту.

методичні прийоми аудиту ефективності можна згрупувати у декілька груп:

1) прийоми аналізу методів організації роботи об’єкта перевірки – в процесі перевірки аналізуються системи управління, планування, моніторингу і контролю, що існують у перевіряємій сфері використання державних коштів або діють у рамках об’єктів перевірки. Для цього вивчаються і перевіряються різні документи (кошториси доходів і витрат, фінансові звіти, поточні і перспективні плани та керівництва з реалізації програм), проводяться співбесіди (інтерв’ю) з керівниками і спеціалістами об’єкта перевірки тощо.

Методи організації роботи перевіряються у відповідності з установленими критеріями: норми законів та інших правових актів, рішення вищестоящих органів управління, внутрішні розпорядчі документи. Застосування таких прийомів аналізу дозволяє визначити: (а) адекватність методів організації роботи об’єкта перевірки установленим нормам і правилам; (б) наявність на об’єкті перевірки системи контролю; (в) ефективність структури системи контролю і результативність її роботи;

2) прийоми аналізу результатів роботи об’єкта перевірки – в процесі перевірки здійснюється порівняльна оцінка фактичних і запланованих результатів. Якщо результати такого порівняння задовільні, то це мінімальний ризик наявності суттєвих недоліків у перевіряємій сфері – визначаються можливі резерви для отримання більш високих результатів і формулюються рекомендації щодо підвищення ефективності використання державних коштів. Якщо результати такого порівняння незадовільні, то перевірка продовжується для виявлення причин, що призвели до незадовільним результатам.

3) прийоми аналізу конкретних ситуацій – відрізняється від прийомів аналізу результатів роботи об’єкта перевірки, акцент робиться на різних ситуаціях у перевіряє мій сфері використання державних коштів чи діяльності організації, котрі детально аналізуються загалом і за окремими аспектами. Вибір конкретних ситуацій повинен здійснюватись з урахуванням (а) ступеню їхнього впливу на результати перевіряємій сфери використання державних коштів чи діяльності організації, (б) цілей і питань перевірки. Під час застосування цих прийомів аналізується вся інформація, що має відношення до об’єкта перевірки: дані об’єкта перевірки і інформація, що має відношення до перевіряємій сфери чи організації і існує в інших організаціях;

4) прийоми аналізу даних, що існують на об’єкті перевірки («вторинний аналіз даних») – проведення аналізу даних, що мають місце в адміністрації об’єкта перевірки і в інших джерелах: інформаційні системи, які застосовують на об’єкті перевірки для реалізації програм, матеріали і дані, що мають відношення до предмету перевірки;

5) обстеження – збір фактичних даних і доказів під час проведення перевірки. Проводиться разом із попередніми 4-мя прийомами аудиту і застосовується, наприклад, для отримання інформації від фахівців різних міністерств і відомств, що беруть участь в реалізації програми, що перевіряється, з'ясування думки тих, кому ця програма адресована.

Для прийняття рішення про застосування методу обстеження необхідно враховувати:

а) наскільки дані, що отримані в результаті обстеження, можуть бути використані для висновків за темою аудиту;

б) наявність вже існуючої інформації по даній проблемі в інших організаціях, що займаються збором відповідних даних і мають результати проведених обстежень у перевіряє мій сфері;

в) важливість здійснення коректної вибірки респондентів, обстеження якої дозволить здійснити висновки відносно проблеми, що вивчається;

г) наявність ресурсів, необхідних для проведення обстеження.

Критерії – вимірники оцінки, за допомогою яких визначається відповідність діяльності бюджетних організацій та установ, виконання бюджетних програм встановленим стандартам, нормам чи показникам предмета перевірки.

Під час проведення аудиту ефективності у бюджетній сфері треба застосовувати інші критерії, які ґрунтуються на основі теорії «трьох Е» та достатньо опрацьовані у міжнародній практиці.

У своїй сучасній формі аудит ефективності зародився на основі теорії «трьох Е», тобто на тих головних елементах, які характеризують стан управління публічними ресурсами:

1) економія (economy) – ощадність, бережливість, ступінь мінімізації витрат із огляду на якість продукту – «витрачати менше». Це мінімізація вартості ресурсів, спрямованих на діяльність, з огляду на відповідну якість.;

2) ефективність (efficiency) – продуктивність, ступінь корисності споживання ресурсів для створення продукті – «витрачати добре». Це співвідношення між продуктом (товаром, послугою) та ресурсами, використаними для їхнього виробництва.;

3) результативність (effectiveness) – дієвість, успішність, рівень досягнення мети – «витрачати мудро». Це результати у порівнянні з цілями, зіставлені з використаними для досягнення цих цілей ресурсами.

Для графічного зображення цих понять скористаємося моделлю економічності, ефективності та результативності діяльності підконтрольної організації (бюджетної установи) «внесок-продукт-результат»: (див. рис.)

 

 

Ця модель ґрунтується на припущенні, що види діяльності можна організувати в ланцюговий спосіб та визначити вплив один на одного. Модель «внесок-продукт-результат» складається з таких частин як внесок, діяльність органу місцевої влади, продукт, зовнішні фактори та результати.

Як бачимо, первинними визначальними індикаторами в аудиті ефективності діяльності є внески, діяльність органу, продукти, зовнішні фактори та результати, а похідними – економічність, ефективність і результативність.

Охарактеризуємо кожний елемент моделі «внесок-продукт-результат».

Мета – те, чого прагне організація;

Ціль – кількісне вираження мети;

Внесок – ресурси (фінансові, матеріальні, людські та інші), які використовуються в організації;

Діяльність – те, що відбувається в організації, наприклад, планування діяльності, підготовка документації, прийняття управлінських рішень тощо;

Продукт – продукція (послуга), вироблена (яка надається) організацією;

Результат – те, чого досягла організація (програма) відносно мети. Досягнення не пов’язані з програмою, називаються супутніми результатами. Кінцевий результат можуть випереджувати проміжні результати, які формують ланцюг результатів;

Зворотній зв’язок – зворотна інформація, яка надходить в організацію про її продукцію та досягнення.

Зовнішні фактори – макро- та мікроекономічні показники, міжнародні зв’язки, форс-мажорні явища тощо.

 

Метою аудиту ефективності виконання бюджетних програм є здійснення оцінки досягнення запланованих показників (продукту, ефективності, якості), виявлення проблем у виконанні бюджетної програми та розробка пропозицій щодо підвищення ефективності використання ресурсів держави.

Основними завданнями аудиту ефективності є:

1. Оцінка ефективності виконання бюджетних програм шляхом порівняння звітних даних щодо виконання програми (виконання результативних показників) із заданими параметрами, у т.ч. зазначеними в паспорті бюджетної програми, порівняння рівня досягнутих показників з рівнем їх фінансування.

2. Виявлення упущень і недоліків організаційного, нормативно-правового та фінансового характеру, які перешкоджають своєчасному і повному виконанню бюджетної програми.

3. Визначення ступеню впливу виявлених упущень і недоліків на досягнення запланованих показників.

4. Підготовка обґрунтованих пропозицій щодо шляхів (форм, засобів) більш раціонального та ефективного використання ресурсів держави, поліпшення організації виконання бюджетної програми з наголосом на можливостях зменшення витрат, підвищення продуктивності програми та якості послуг, її подальшої реалізації із залученням оптимального (або додаткового) обсягу бюджетних коштів чи її припинення.

 

Для проведення аудиту ефективності, як правило, створюється аудиторська група. Аудитори, що входять до складу цієї групи, повинні мати навички проведення аналізу, написання звітів зі складних питань, що вимагають логічного і ретельного обґрунтованого викладу. Крім того, аудит ефективності може вимагати додаткової підготовки в таких галузях знань як державне управління, економіка та соціальні науки.

У разі необхідності до проведення аудиту ефективності можуть залучатись фахівці підприємств, установ та організацій, оскільки в окремих випадках тільки їхня кваліфікація та компетентність у специфічних питаннях дозволяють зробити відповідні висновки та підготувати аудиторський звіт і обґрунтовані пропозиції. Питання щодо залучення до аудиту таких фахівців, залежно від конкретних обставин, вирішує керівник аудиторської установи (ДФІ, її територіального органу) з направленням відповідного звернення. Залучені фахівці по питаннях, які входять до їх компетенції, мають надати письмово відомості для використання їх при складанні аудиторського звіту.

Керівник аудиторської групи проводить інструктаж серед аудиторів та залучених фахівців щодо визначення ключових питань, методів дослідження тощо. Керівнику аудиторської групи (аудитору – у разі коли аудит ефективності проводиться одноосібно) необхідно враховувати, що в ході ревізій та перевірок розпорядників та/або одержувачів бюджетних коштів (які можуть бути проведені до початку аудиту ефективності), працівниками ДФІ, її територіальних органів може бути зібрана корисна для аудиту ефективності інформація. За відповідним зверненням керівника аудиторської групи (аудитора) керівництвом ДФІ, її територіального органу, що проводить аудит ефективності, приймається рішення щодо надання доручень з отримання зазначеної інформації.

Планування проведення аудиту ефективності проводиться відповідно до вимог Порядку планування контрольно-ревізійної роботи Державною фінансовою інспекцією та її територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.08.2001 № 955 (із змінами).

 

Організація роботи під час проведення аудиту ефективності:

Аудит ефективності бюджетних програм, що фінансуються з державного бюджету, на рівні головного розпорядника бюджетних коштів здійснюється фахівцями ДФІ, її територіальних органів із залученням для дослідження інших стадій проходження бюджетних коштів фахівців регіональних органів ДФІ (участь в аудиті ефективності).

Аудит ефективності бюджетних програм місцевих бюджетів здійснюється фахівцями органів ДФІ відповідного рівня. Рішення про необхідність залучення до аудиту ефективності підпорядкованих контрольно-ревізійних підрозділів приймається керівництвом ДФІ, її територіального органу самостійно, виходячи з необхідності цього.

Проведенню аудиту ефективності передує направлення головному розпоряднику бюджетних коштів за досліджуваною програмою (відповідальному виконавцю) не пізніше, ніж за 10 днів до початку проведення аудиту ефективності, повідомлення про проведення аудиту ефективності.

Збір інформації в процесі аудиту ефективності може проводитися як за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу, так і за письмовим зверненням до нього ДФІ, її територіального органу. Збирання інформації за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу здійснюється на підставі направлення, виданого керівником органу ДФІ або його заступником.

Аудитор зобов'язаний пред'явити керівнику учасника бюджетного процесу направлення на право проведення аудиту ефективності та на його прохання розписатися в журналі відвідування учасника бюджетного процесу.

Однією з важливих складових планування аудиту ефективності виконання бюджетних програм є набуття глибокого розуміння установи, що передбачає збирання та аналіз наступної інформації про:

· середовище установи, включаючи законодавство, політику, профспілкові договори, правила та інструкції, акціонерів та клієнтуру;

· вид та сутність діяльності установи;

· основні випуски (продукти) та операційні процеси, що використовуються для їх виробництва;

· основні фактори, що впливають на ефективність, включаючи стандарти послуг;

· основні управлінські процеси, інформація та системи оперативного контролю, що мають відношення до ефективності;

· основні ризики ефективності;

· проблеми ефективності.

Обираючи напрямки опитування враховують:

· масштаб діяльності в розрізі персоналу та вартості всіх ресурсів, тобто суттєвість;

· важливість діяльності для громадськості чи для відділів та міністерств, чи суттєвість цієї діяльності , що сприймається парламентаріями;

· системи вимірювання ефективності та накопичена інформація про ефективність;

· головні управлінські процеси, системи, практика та діяльність, що можуть вплинути на ефективність.

За результатами проведеної роботи розробляється програма аудиту, у якій конкретизуються період, мета та процедури аудиту, зазначаються гіпотези аудиту та методи їх дослідження.

Метою розробки програми аудиту є визначення заходів, які необхідно виконати під час проведення аудиту ефективності, та надання детальної інструкції з роботи. Програма, як правило, узгоджується з головним розпорядником бюджетних коштів або з відповідальним виконавцем бюджетної програми. В окремих випадках, за рішенням керівника ДФІ, її територіального органу, програма аудиту також може погоджуватись з ініціатором його проведення.

У разі непогодження головного розпорядника бюджетних коштів або відповідного виконавця бюджетної програми з розробленою програмою аудиту, рішення про мету та процедури проведення аудиту ефективності приймає керівник органу ДФІ,що його проводить.

Для спрощення процесу узагальнення інформації та забезпечення єдиних підходів до її збору та виду до програми аудиту доцільно розробляти таблиці, анкети тощо.

Здійснюючи аудит ефективності, аудитори вибирають та застосовують методи, прийоми і процедури, які повинні дозволяти отримувати достатні, дійсні та необхідні докази, які вмотивовано підкріплюють або спростовують їхні точки зору та висновки, зокрема:

- методи аналізу нормативно-правових актів, планових розрахунків та обґрунтувань, методичних документів, видань і публікацій у сфері реалізації бюджетної програми, стосовно якої проводиться аудит ефективності;

- методи аналізу результатів раніше здійснених контрольних заходів;

- методи аналізу показників статистичної, фінансової та оперативної звітності;

- методи порівняння фактично досягнутих результативних показників виконання бюджетної програми із запланованими в динаміці за кілька років, з вітчизняним і зарубіжним досвідом у сфері реалізації бюджетної програми, з технологічними стандартами тощо;

- методи інтерв’ювання, анкетування (опитування учасників бюджетної програми та користувачів її продукту з метою встановлення проблемних питань, результати якого фіксуються письмово);

- методи одержання інформації від юридичних осіб (за письмовими запитами ДФІ, її територіальних органів).

Під час підготовки до аудиту у рамках фази планування (на етапі попереднього вивчення питань, пов’язаних з досліджуваною програмою (попереднього аудиту) аудитор збирає дані про досліджувану бюджетну програму та визначає результативні показники бюджетної програми, або критерії оцінки.

За критерії оцінки приймаються результативні показники паспорту бюджетної програми. У разі недостатності показників паспорту бюджетної програми або за відсутності чітко визначених показників виконання бюджетної програми аудитор разом з головним розпорядником (відповідальним виконавцем) визначає найбільш значущі звітні дані про надані послуги, виконані роботи, реалізований продукт або фінансовий результат, що можуть характеризувати досягнення мети бюджетної програми.

Обрання тем для аудиту ефективності спирається на оцінку ризиків та є продуктом стратегічного планування. Вони повинні логічно витікати із процесу, а не з власного судження аудитора. Тому обрання тем повинне розвиватися за певними правилами.

Теми обираються виходячи з проблем та наслідків. Основними параметрами при цьому є: значимість, суттєвість ризиків, зрозумілість питання, результати попередніх аудитів, результати оцінок впливів, можливість проведення аудиту, масштаб тощо.

На практиці розрізняють таки типи проблем:

· культурні (викликані діяльністю людей або недоліками в цієї діяльності) та природні (викликані природними причинами, явищами);

· тимчасові та довготривалі (викликані несподіваними тимчасовими чи довготривалими змінами у соціальному середовищі);

· персональні та групові (стосуються кількох осіб або великої кількості людей);

· окремі та структурні (окремого або структурного характеру; наприклад, окремі проблеми можна розв’язати підготувавши одного службовця, структурні проблеми – тільки за умов змін усієї системи процедур підготовки фахівців);

· прості та складні (прості проблеми можна легко зрозуміти та проаналізувати, складні – не можна через велику кількість зацікавлених сторін, пояснень, наслідків тощо).

Частіше в ході аудиту державних фінансів досліджуються групові довготермінові, культурні проблеми структурного характеру.

У процесі підготовки до аудиту аудитор має визначити і спробувати зрозуміти характер проблеми та проаналізувати її, щоб правильно обрати теми для аудиту ефективності. Аналіз починається з індикаторів проблеми, які отримує аудитор.

Індикаторами проблеми може бути інформація, що може з’явитися в ході моніторингу тенденцій у суспільстві, що проводить аудитор, або в результаті його контактів з політиками, науковцями, громадкістю чи ЗМІ, а саме: дані про недоліки в якості та послугах (довший час розгляду, нагромадження нерозглянутих справ у міністерстві, установі тощо); велика кількість скарг або апеляцій від громадськості; збільшення витрат через потребу в нових ресурсах.

Виконуючи аналіз проблеми і пам’ятаючи про ці індикатори, аудитор здійснює пошук нових проблем або її причин у секторі, що аналізується. Потім він співвідносить і пов’язує різні проблеми між собою, використовуючи техніку дерева проблем, в якому проблеми визначаються ієрархічно, згідно з тим, як вони впливають одна на одну.

Аудиторська група (а в деяких випадках і представник підконтрольного суб’єкта) мають зустріч для обговорення та погодження напрямків аудиту. А першим завданням для них є формулювання запитань, на які необхідно отримати відповідь під час виконання аудиту.

Після визначення проблеми аудиту для підготовки програми аудиту збираються дані з різних джерел, що характеризують бюджетну програму: інформація про діяльність головного розпорядника бюджетних коштів за програмою (відповідального виконавця) та його органів на місцях, механізми управління та форми контролю головного розпорядника за виконанням програми, законодавче, економічне та інше середовище, заходи для забезпечення функціонування бюджетної програми, тощо.

На підставі аналізу зібраних даних визначаються гіпотези аудиту, які можуть стосуватись кожної стадії проходження бюджетних коштів:

- планування;

- розподіл;

- використання;

- контроль.

Також, в якості гіпотез аудиту можливо розглядати: недосконалість (недостатність, суперечливість) законодавчо-правової бази, нормативно-методологічного забезпечення; відсутність (недосконалість) звітності про виконання бюджетної програми.

Приклади гіпотез аудиту:

- через недостатнє обґрунтування реальних потреб у коштах затверджено занижені асигнування, в результаті чого не досягнуто мети реалізації бюджетної програми;

- відсутність чітких критеріїв відбору учасників виконання програми спричинила розподіл бюджетних коштів тим одержувачам, які не змогли їх освоїти;

- відсутність, неузгодженість нормативно-правової бази щодо порядку проходження бюджетних коштів спричинила дублювання обов’язків учасників програми і уникнення відповідальності за досягнення результатів;

- відсутність повної, достовірної та своєчасної інформації, взаємодії учасників бюджетної програми не дозволила оперативно управляти бюджетними коштами;

- складна процедура оформлення документів, недоліки в обслуговуванні не сприяли своєчасному і повному використанню бюджетних коштів, в результаті чого роботи не виконано.

Аудиторськими доказами/фактами називають інформацію, яка генерується із набору даних і використовується для подальшого тестування із критеріями оцінки, результатом чого є підтвердження або спростування аудиторських гіпотез та підтримка аудиторських спостережень/відомостей.

Розрізняють фізичні, документальні, свідчі й аналітичні докази/факти.

Фізичні докази/факти збираються шляхом безпосередніх перевірок людей, власності або подій та документуються у формі меморандуму, фотографій тощо. Найважливішим для фізичних доказів/фактів є їх прийняття підконтрольним суб’єктом.

Докази/факти, отримані від інших людей в усній або письмовій формі у відповідь на поставлені запитання (анкетування) або через інтерв’ю, відносять до категорії свідчих. Важливо, щоби свідчі докази/факти бути підкріплені письмовим підтвердженням від особи, яка була опитана, та іншими незалежними джерелами.

Документальні докази/факти є найпоширенішими. Вони можуть бути внутрішніми і зовнішніми у формі листів, контрактів, бухгалтерських записів, звітів та ін.

Аналітичні докази/факти створюються на основі аналізу даних шляхом підрахунку, порівняння, розділення інформації на складові, а також через обговорення й дискусії динамічних рядів, тенденцій, співвідношень, регресій.

Природа, якість та кількість доказів/фактів повинні відповідати певним критеріям:

1) обґрунтованими (тобто достатніми й переконуючими для підтримання спостережень/відомостей, виходячи з їх кількості, значимості, ризиків неправильних суджень, попереднього досвіду та знань);

2) доречними (тобто зрозумілими, логічними й такими, що відповідають цілям, джерелам і масштабу);

3) надійними (тобто такими, що витікають із фактичного стану справ, є підкріпленими із різних джерел та переважно документальні, ніж усні).

Для збирання аудиторських доказів/фактів використовується методика, яка характеризується різноманітними підходами/способами: 1) документальний огляд; 2) інтерв’ю; 3) опитування (анкетування); 4) аналіз даних; 5) фізичне спостерігання.

При цьому аудитору потрібно знати що і коли потрібно використовувати, а також слабкі й сильні сторони кожного з цих методів.

Плюсом документального огляду є те, що він забезпечує високий рівень упевненості, а до мінусу відносять затратність часу й праці.

Процес інтерв’ю подібний лійці, у якій дуже багато даних наверху та набагато менше інформації або доказів/фактів внизу. Цей метод має перевагу, коли необхідно зрозуміти підконтрольний суб’єкт господарювання та думку особи, що дає інтерв’ю. Слабкість його у тому, що інформація вимагає перевірки, а нещирі відповіді призводять до помилок.

Опитування (анкетування) застосовується у випадках, коли необхідно отримати зворотну реакцію стосовно якості послуг або зрозуміти причини ефекту/наслідків. До плюсів цього методу відносять можливість отримати думку великої кількості людей із високим ступенем упевненості, а до мінусів – тривалість підготовки опитувальника (анкети).

Від аналізу та перевірки даних походять аналітичні докази/факти, як правило тоді, коли необхідно перевірити арифметичну точність та відповідність нормам і правилам. Цей метод гарантує високу точність, але має обмежене застосування в аудиті ефективності діяльності.

Фізичне спостерігання необхідне для перевірки фактичного стану активів, а також для кращого розуміння надання послуг суспільству. У цьому випадку забезпечуються лише окремі докази/факти без розуміння всього процесу.

Специфічні кроки, які здійснюються для реалізації методики аудиту, називають процедурами аудиту. Вони застосовуються для визначення типу необхідної інформації й цільової групи, встановлення груп вибірки, розробки й поширення анкет та аналізу отриманих даних, формулювання висновків.

⇐ Предыдущая123456789

Поделиться: