Налог на прибыль организаций. Кассовый метод

 

В отношении особенностей исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

Для целей исчисления налога на прибыль организации вправе определять доходы и расходы либо по методу начислений, либо по кассовому методу. При этом в отношении применения кассового метода существуют ограничения: организация имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этой организации без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Все остальные организации, а также банки, вправе применять только метод начислений.

 

Кассовый метод

 

При применении кассового метода согласно ст. 273 Налогового кодекса РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. При этом расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В этом случае оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В ст. 11 Налогового кодекса РФ установлено, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Учитывая, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не содержит особых указаний о применении в целях налогообложения прибыли таких понятий гражданского законодательства как "прекращение встречного обязательства перед продавцом", "погашение задолженности", на наш взгляд, можно сделать следующий вывод. В случае получения собственного товарного векселя покупателя-векселедателя доход для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль при кассовом методе возникает в момент получения данного векселя и не зависит от факта реального погашения (оплаты) данного векселя.

Аналогично, в случае выдачи поставщику собственного товарного векселя расход при кассовом методе может быть признан осуществленным в момент передачи поставщику указанного собственного векселя вне зависимости от фактического погашения организацией обязательств по оплате указанного векселя. При этом проценты, заявленные в векселе, учитываются для целей налогообложения прибыли по кассовому методу в момент их поступления (перечисления) на расчетный счет или иного способа погашения задолженности по оплате этих процентов, так как эти проценты не связаны с формированием задолженности по поставленным товарам (работам, услугам, имущественным правам).

Однако правоприменительная практика в отношении налогообложения прибыли согласно главе 25 Налогового кодекса РФ в рассмотренных ситуациях может пойти и по иному пути, учитывая, что в порядке исчисления НДС в главе 21 "НДС" Налогового кодекса РФ по сравнению с гражданским законодательством предусмотрены особенности в формировании понятий "оплата товаров, работ, услуг", "погашение задолженности".

 

Метод начислений

 

При применении метода начислений согласно подп. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Согласно п. 6 ст. 271 Налогового кодекса РФ по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период (напомним, что в соответствии со ст. 285 Налогового кодекса РФ отчетный период в абсолютном выражении может быть установлен либо "квартал" либо "месяц", налоговый период в любом случае - календарный год), доход при методе начислений признается полученным либо на конец соответствующего отчетного периода либо на дату прекращения долгового обязательства. При этом согласно п. 1 ст. 328 Налогового кодекса РФ сумма процентов, признаваемых доходом в отчетном периоде, рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно, исходя из установленной по каждому долговому обязательству (векселю) доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на указанную дату признания дохода.

Данное правило применяется к любым векселям, как товарным, так и финансовым, при условии, что при их обращении предусмотрено начисление процентов.

При обращении векселей в хозяйственном обороте происходит переход прав собственности на данный вид ценных бумаг, иными словами - реализация ценных бумаг. В результате данных сделок может быть выявлена прибыль или убыток от реализации векселей. При этом выбытие векселей происходит не только на основании отдельных договоров купли-продажи векселей (которые, как правило, целесообразно оформлять в любом случае), но и путем передачи векселей в счет оплаты за полученные товары (работы, услуги).

Согласно ст. 280 Налогового кодекса РФ порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

В соответствии со ст. 280 и ст. 329 Налогового кодекса РФ доходы от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг определяются исходя из цены реализации по условиям договора или иного основания выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход от реализации не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении (например, начисляемые на конец каждого отчетного периода во внереализационные доходы проценты в течение срока владения налогоплательщиком этими ценными бумагами в порядке применения ст. 328 Налогового кодекса РФ).

Расходы при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение, затрат на ее реализацию, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Налогоплательщик обязан установить в учетной политике метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: ФИФО, ЛИФО или по стоимости единицы.

Для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики обязаны организовать раздельный учет операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Согласно п. 3 ст. 280 Налогового кодекса РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством,

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в т.ч. электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ценными бумагами,

- если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Все остальные ценные бумаги считаются не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Как правило, большинство векселей, используемых в хозяйственном обороте, относятся к таковым.

Налогоплательщик, получивший убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (в предыдущие налоговые периоды) вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 Налогового кодекса РФ. При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущих налоговых периодах, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. Иными словами, если, как правило, на предприятии из года в год операции по реализации векселей убыточны или прибыль от реализации одних векселей не перекрывает убыток от реализации других векселей (при условии, что все эти векселя не обращаются на организованном рынке ценных бумаг), то данный убыток не будет уменьшать прибыль от обычных видов деятельности (не будет учитываться для целей налогообложения).

При этом следует отметить, что согласно 329 Налогового кодекса РФ порядок определения даты признания доходов и расходов при реализации (ином выбытии) ценных бумаг подчиняется единому установленному на предприятии в учетной политике методу определения доходов и расходов: либо метод начисления (ст. 271 и ст. 272 Налогового кодекса РФ), либо кассовый метод (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам, выпущенным налогоплательщиком. Однако при этом необходимо учитывать особенности, предусмотренные иными статьями Налогового кодекса РФ (ст. 269, п. 8 ст. 272, ст. 273, ст. 328).

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Таким образом, денежные средства, полученные организацией в результате размещения простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. (Письмо Минфина РФ от 9 августа 2004 г. N 07-05-14/207).

 

⇐ Предыдущая45678910111213Следующая ⇒

Поделиться: