Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по страховым взносам) (статья 119 НК РФ)

 

Нововведения.

1. Федеральным законом от 28 июня 2013 г. N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям"*(68) изложен полностью в новой редакции пункт 1 ст. 119 НК РФ, ранее (в ред. Закона 2010 г. N 229-ФЗ) устанавливавший, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 рублей. В новой редакции п. 1 ст. 119 НК РФ установлена та же санкция, но в диспозиции исключено указание на то, что субъектом правонарушения является только налогоплательщик (указано на "непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета").

Новая редакция п. 1 ст. 119 НК РФ действует с 1 января 2014 г., но в письме Минфина России от 29 января 2014 г. N 03-02-07/1/3242*(69) отмечено, что Федеральным законом от 28 июня 2013 г. N 134-ФЗ не предусмотрено придание обратной силы новой редакции данного пункта. Как указано при этом, поскольку обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации за 2013 г. возникает в 2014 г., в случае ее непредставления в установленный срок применяется ответственность, предусмотренная пунктом 1 ст. 119 Кодекса в редакции Федерального закона от 28 июня 2013 г. N 134-ФЗ.

2. Законом 2016 г. N 243-ФЗ, принятым по вопросу о передаче налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов, с 1 января 2017 г. в название статьи 119 НК РФ, диспозицию и санкцию п. 1 данной статьи внесены дополнения, в результате которых ответственность, предусмотренная этим пунктом, наступает за непредставление в налоговый орган по месту учета в установленный законодательством о налогах и сборах срок не только налоговой декларации, но и расчета по страховым взносам.

Правовые позиции Пленума ВАС России и позиции ФНС России.

1. Пункт 17 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57.

Из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода. Соответственно, из взаимосвязанного толкования указанной нормы и п. 1 ст. 80 данного Кодекса следует разграничение двух самостоятельных документов - налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что установленной статьей 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй данного Кодекса.

Приведенные разъяснения продублированы с цитированием положений НК РФ в письме ФНС России 2014 г. по применению Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57. В письме ФНС России от 30 сентября 2013 г. N СА-4-7/17536*(70) отмечено, что по рассматриваемому вопросу в п. 17 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57 сформирована единая позиция, которой следует руководствоваться налоговым органам в практической работе.

2. Пункт 18 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57.

При применении п. 1 ст. 119 НК РФ судам следует учитывать, что размер "неуплаченной суммы налога" надлежит определять на момент истечения срока, установленного положениями данного Кодекса для уплаты соответствующего налога. Вместе с тем отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации не освобождает его от названной ответственности. В таком случае установленный статьей 119 НК РФ штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1 000 рублей. В случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы ст. 112 и 114 НК РФ, на основании которых возможно снижение штрафа и по сравнению с установленным статьей 119 данного Кодекса минимальным размером.

В отношении изложенного пункта в письме ФНС России 2014 г. по применению Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57 отмечено следующее:

при применении данного пункта следует исходить из того, что при привлечении к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, налоговый орган должен учитывать размер "неуплаченной суммы налога" на момент истечения срока, установленного положениями данного Кодекса для уплаты соответствующего налога. При этом указывается на то обстоятельство, что если будет установлено отсутствие "неуплаченной суммы налога" на момент истечения срока, установленного положениями Кодекса для уплаты соответствующего налога, то в таком случае налогоплательщик не освобождается от ответственности, предусмотренной статьей 119 Кодекса. В таком случае установленный статьей 119 Кодекса штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1 000 рублей;

таким образом, разъяснения, данные в Постановлении Пленума ВАС России 2013 г. N 57, фактически указывают на необходимость формального подхода к определению факта совершения данного правонарушения и на необходимость привлечения к ответственности при наличии неуплаченной суммы налога на момент истечения срока уплаты в независимости от факта последующей уплаты налога.

 

Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) (статья 119.1 НК РФ)

 

Позиция ФНС России (письмо ФНС России от 11 апреля 2014 г. N ЕД-4-15/6831*(71)).

Согласно статье 119.1 НК РФ несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в случаях, предусмотренных данным Кодексом, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. Учитывая наименование указанной статьи Кодекса, необходимо отметить, что для ее целей под порядком представления налоговой декларации понимается способ представления налоговой декларации.

Таким образом, представление налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость после 1 января 2014 г. на бумажном носителе следует квалифицировать как нарушение порядка представления налоговой декларации, которое предусматривает налоговую ответственность по ст. 119.1 НК РФ и влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. В этой связи у налогового органа имеются правовые основания считать исполненной обязанность налогоплательщика по представлению декларации по налогу на добавленную стоимость в случае представления ее на бумажном носителе.

 

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов) (статья 120 НК РФ)

 

Нововведения.

1. Законом 2013 г. N 248-ФЗ с 1 января 2014 г. из диспозиции п. 1 ст. 120 НК РФ исключено указание на организацию, т.е. в новой редакции данного пункта говорится о грубом нарушении правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, совершенном не только организацией. Тем же Законом 2013 г. N 248-ФЗ с той же даты из положений абз. 3 п. 3 указанной статьи, определявших понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей данной статьи, исключено указание на то, что речь идет о нарушении в отражении в бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений именно налогоплательщика (т.е. исключено слово "налогоплательщик").

Соответственно, речь идет о том, что субъектами налоговых правонарушений, предусмотренных положениями п. 1, 2 или 3 ст. 120 НК РФ, являются не только организации, но и иные лица, на которых возлагаются обязанности по ведению учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, - индивидуальные предприниматели, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой.

2. Законом 2016 г. N 243-ФЗ, принятым по вопросу о передаче налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов, с 1 января 2017 г. в название статьи 119 НК РФ, диспозицию и санкцию п. 1 данной статьи внесены дополнения, в результате которых ответственность, предусмотренная этим пунктом, наступает за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение не только налоговой базы, но и базы для исчисления страховых взносов.

 

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) (статья 122 НК РФ)

 

Нововведения.

1. Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ*(72) с 1 января 2015 г. изложена полностью в новой редакции диспозиция п. 1 ст. 122 НК РФ, но новым является лишь введение еще одного изъятия - установленная данным пунктом ответственность не наступает в случае, если неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) содержит признаки налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.5 данного Кодекса (ранее таким изъятием было только налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 129.3 Кодекса). Речь идет о введенной тем же Законом статье 129.5 НК РФ, устанавливающей ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании (см. ниже).

2. Законом 2016 г. N 243-ФЗ, принятым по вопросу о передаче налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов, с 1 января 2017 г. в название статьи 122 НК РФ, диспозицию и санкцию п. 1 данной статьи, санкцию п. 3 данной статьи внесены изменения, в результате которых ответственность, установленная этой статьей наступает за неуплату или неполную уплату сумм не только налога или сбора, но и страховых взносов.

Правовая позиция КС России (Определение КС России от 24 октября 2013 г. N 1616-О*(73)).

КС России отказал в принятии к рассмотрению жалобы на п. 1 ст. 122 НК РФ, в которой утверждалось, что оспариваемое законоположение по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, допускает назначение налогоплательщику штрафа в части доначисления налога, которая перекрывается имеющейся переплатой налога на момент, установленный законом для уплаты налога за соответствующий налоговый период, если такая переплата не сохранилась на момент принятия налоговым органом решения. По мнению заявителя, такое истолкование оспариваемого законоположения ставит налогоплательщика в неопределенное положение, поскольку он не может знать, когда именно налоговый орган примет решение по результатам налоговой проверки и, следовательно, не может определить, в течение какого периода он должен сохранять переплату по налогу, чтобы избежать излишнего взыскания штрафа.

КС России пришел к выводу об отсутствии оснований полагать, что оспариваемое законоположение может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте. При этом КС России изложена следующая правовая позиция:

в силу НК РФ (абз. 1 и 2 п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 52) налогоплательщик, по общему правилу, обязан самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, и самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в установленный законом срок. В соответствии с п. 1 ст. 122 данного Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора);

по смыслу данных законоположений, ответственность налогоплательщика за совершение неправомерных действий при исчислении налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) может наступать только в случае, если такие действия повлекли наступление последствий в виде образования у налогоплательщика задолженности перед публичным субъектом по уплате налога за конкретный налоговый период. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ во внимание должно быть принято наличие у налогоплательщика переплаты по налогу, образовавшейся в период, предшествующий периоду возникновения задолженности по этому же налогу;

в силу положений НК РФ (п. 3 ст. 44, п. 3 и 4 ст. 45, п. 4 и 5 ст. 78) соответствующая переплата может рассматриваться как исключающая для публичного субъекта наступление неблагоприятных последствий ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей только в случае, если переплата сохранилась в бюджете на момент выявления налоговым органом задолженности по уплате налога за конкретный налоговый период и принятия им решения по данному обстоятельству, поскольку в таком случае налоговый орган имеет возможность произвести зачет переплаты в счет имеющейся задолженности и тем самым прекратить обязанность налогоплательщика перед публичным субъектом. Вопреки утверждению заявителя, это не влечет какой-либо неопределенности в правовом положении налогоплательщика, поскольку он не лишен возможности исполнить возложенную на него обязанность по уплате налога в установленном данным Кодексом порядке, в т.ч. путем своевременного обращения с заявлением о зачете имеющейся переплаты в счет подлежащего уплате налога.

Правовые позиции Пленума ВАС России и позиции ФНС России.

1. Пункт 15 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57.

В силу пункта 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 данного Кодекса, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.

При толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Приведенные разъяснения продублированы с цитированием положений НК РФ в письме ФНС России 2014 г. по применению Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57. При этом указано, что эти разъяснения применимы в т.ч. и к тем налогам, для которых налоговый период составляет год.

2. Пункт 19 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

При применении этих положений судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

В письме ФНС России 2014 г. по применению Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57 дан следующий ответ на вопрос о распространении изложенных разъяснений на случай представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, если сумма налога по первоначальной налоговой декларации им не уплачена: исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога не влияет на базу для расчета налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 ст. 122 НК РФ при представлении налоговой декларации к доплате; при таких обстоятельствах вопрос о привлечении к налоговой ответственности по данной статье рассматривается в отношении не исчисленной ранее суммы налога.

3. Пункт 20 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57.

В силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения ст. 78 и 79 данного Кодекса, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

По вопросу о том, учитываются ли уплаченные суммы авансовых платежей, в качестве переплаты исходя из приведенных разъяснений, в письме ФНС России 2014 г. по применению Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57 отмечено следующее:

пунктом 3 ст. 58 НК РФ установлено, что в соответствии с данным Кодексом может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога;

из изложенного следует, что авансовые платежи могут быть учтены при исчислении суммы уплаченного налога за конкретный налоговый период. Авансовые платежи приобретают статус уплаченного налога в момент, установленный данным Кодексом, как день уплаты налога за налоговый период и могут быть учтены при определении переплаты за налоговый период.

 

Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником (статья 122.1 НК РФ)

 

Позиция ФНС России (письмо ФНС России от 6 марта 2014 г. N ЕД-4-2/4160@*(74)).

Штрафные санкции, предусмотренные для участников консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН) по ст. 122.1 НК РФ, определяются как 20 либо как 40% от суммы налога (сбора), не уплаченного в связи с сообщением участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщением данных). Пунктом 20 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. N 57 предусмотрено, что, если размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части. Следовательно, размер штрафа подлежит определению с учетом наличия переплаты по соответствующему налогу в соответствии с положениями ст. 122 и 122.1 данного Кодекса.

Учитывая наличие различных субъектов налоговых правонарушений, установленных статьями 122 и 122.1 НК РФ, состав налогового правонарушения в акте налоговой проверки и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может указываться как по конкретному участнику КГН, так и по ответственному участнику КГН в зависимости от выявленных составов налоговых правонарушений.

В соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ ответственный участник КГН в пределах предоставленных ему полномочий имеет иные права и несет другие обязанности налогоплательщика, предусмотренные данным Кодексом, и, учитывая разъяснения данного письма, суммы доначисленного налога, начисленных пеней и штрафов по ст. 122 данного Кодекса в актах налоговой проверки и решениях налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются в резолютивной части в отношении ответственного участника КГН, а суммы штрафов по ст. 122.1 Кодекса - в отношении иных участников КГН.

Обязанность по уплате штрафа, начисленного в соответствии со ст. 122.1 НК РФ, лежит на ответственном участнике КГН. Иной участник КГН исполняет такую обязанность в случае неуплаты штрафа ответственным участником КГН.

 

⇐ Предыдущая19202122232425262728Следующая ⇒

Поделиться: