Правовая характеристика налогового правонарушения

Стр 1 из 5Следующая ⇒

Оглавнение

Введение

1. Правовая характеристика налогового правонарушения

1.1 Понятие и признаки налогового правонарушения

1.2 Правовая природа налоговых правонарушений

1.3 Виды налоговых правонарушений

2. Правовой анализ составов правонарушения, предусмотренного за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора)

2.1 Объективные признаки составов правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ

2.2 Субъективные признаки составов налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ

3. Актуальные проблемы привлечения к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора)

Заключение

Список использованных источников

Приложения

Введение

Налоги занимают ведущее место в формировании финансовых ресурсов государства. Они составляют основу доходной части государства, что позволяет ему осуществлять свои функции в полном объеме. Так, по данным статистики Федеральной налоговой службы России, в 2012 году в консолидированный бюджет РФ поступило 10 954 млрд. рублей.

Взимание налогов - это одна из правовых форм изъятия части собственности у юридических и физических лиц. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности гражданина, закрепленной в ст.57 Конституции РФ. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества.

Вместе с тем, не все налогоплательщики осознают конституционную обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов. В России с 1990-годов в результате широкого распространения фактов неуплаты или неполной уплаты налогов и сборов бюджеты ежегодно недополучают колоссальные суммы денежных средств, значительная часть которых так и не погашается. Сокрытые от налогообложения средства нередко уходят в " теневой" бизнес, начиная работать на криминальные структуры, и наносят значительный вред экономике страны.

Современные исследователи причин налоговых правонарушений, обращают внимание также на то, что налоговая преступность стала интеллектуальной. Порой сложно квалифицировать противоправные действия недобросовестных налогоплательщиков. В связи с этим, особую значимость имеют вопросы правовой характеристики налогового правонарушения, предусмотренного за неуплату или неполную уплату налога (сбора), выявления его правовой природы и отличительных признаков и соотнесения с другими видами правонарушений в сфере налогообложения.

Следует также отметить, что правовое регулирование налоговых отношений остается противоречивым и пробельным, что во многом объясняется недостаточной теоретической проработанностью некоторых вопросов. Традиционно исследователями уделяется большое внимание юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В меньшей степени в российской юридической науке уделяется внимания детальной правовой характеристике отдельных видов налоговых правонарушений, выявлению их сущностных особенностей. Так, на сегодняшний день отсутствует всестороннее и полное исследование неуплаты или неполной уплаты налога (сбора) как налогового правонарушения, с учетом последних изменений в налоговом законодательстве.

Кроме того, в связи с принятием Федерального закона от 29 декабря 2009 года № 383 - ФЗ, кардинально изменившего механизм привлечения к уголовной ответственности, вновь стала важной тема установления взаимосвязей и отличий между схожими по объективной стороне налоговым правонарушением, установленным ст.122 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ) и налоговыми преступлениями, непосредственно связанными с неуплатой налогов и (или) сборов и предусмотренными ст. ст. 198, 199 Уголовного Кодекса РФ (далее - УК РФ).

Указанный круг вопросов определил актуальность темы выпускной квалификационной работы.

Объектом настоящего исследования являются правоотношения, складывающиеся в процессе реализации норм, предусматривающих налоговую и уголовную ответственность за неуплату или неполную уплату налога (сбора).

Предметом исследования являются правовые нормы действующего российского налогового, административного и уголовного законодательства, устанавливающие ответственность за налоговые правонарушения, административные проступки и налоговые преступления; практика применения этих норм, научные разработки по данной тематике.

Целью исследования является проведение подробного правового анализа составов налоговых правонарушений, предусмотренных за неуплату или неполную уплату налога (сбора) и выявление актуальных проблем привлечения к налоговой ответственности за их совершение.

Цель выпускной квалификационной работы предопределила решение следующих взаимосвязанных задач:

) дать понятие и выявить отличительные признаки налогового правонарушения;

) исследовать правовую природу налоговых правонарушений;

) рассмотреть научные классификации налоговых правонарушений;

) провести углубленный правовой анализ элементов составов налогового правонарушения, предусмотренного за неуплату или неполную уплату налога (сбора);

) выявить особенности и отличия элементов состава налоговых правонарушений, предусмотренных за неуплату или неполную уплату налога (сбора), от элементов составов аналогичных налоговых преступлений;

) изучить судебную практику по делам об оспаривании решений налоговых органов о привлечении к ответственности за неуплату или неполную уплату налога (сбора);

налоговое правонарушение неуплата налог

7) проанализировать проблемы применения ответственности за совершение налогового правонарушения и внести предложения по их устранению.

Теоретическую основу исследования составили идеи, отраженные в трудах отечественных ученых по финансовому, налоговому, административному, уголовному праву, административной и налоговой деликтологии, а также публикации в периодической печати по рассмотренным вопросам. В частности, в ходе исследования были изучены и использованы научные работы Д.Н. Бахраха, А.В. Брызгалина, А.В. Демина, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, А.А. Тадеева, А.В. Парыгиной, С.С. Тропской, Д.В. Тютина, А.А. Хомутова, С.С. Якимовой и других.

Нормативную и эмпирическую основу исследования составили:

Конституция Российской Федерации, Налоговый Кодекс РФ, Уголовный Кодекс РФ, Кодекс об административных правонарушениях РФ;

правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, Постановления Пленума и Президиума ВАС РФ, иные судебные акты арбитражных судов и судов общей юрисдикции Российской Федерации различных уровней, касающиеся вопросов привлечения к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату налогов и сборов.

Методологической основой исследования послужили общенаучный метод диалектического познания, метод системного правового анализа. В целях изучения и исследования характерных признаков налогового правонарушения применялись формально логический метод, метод сравнительно-правового исследования и другие.

Научная новизна выпускной квалификационной работыопределяется детальным анализом элементов составов правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, их сопоставлением с аналогичными по объективной стороне составами уголовных преступлений, установленных ст. ст. 198 и 199 УК РФ с учетом последних изменений в налоговом и уголовном законодательстве.

Теоретическое и практическое значение исследования определяются его актуальностью, новизной и аргументированными выводами и предложениями. Положения и выводы исследования основываются на изучении действующих норм налогового, административного и уголовного законодательства, обобщении имеющихся теоретических исследований ученых, а также судебной практики по избранной теме исследования. В работе сформулирован ряд подходов к толкованию правовых норм, а также внесены предложения по изменению и дополнению действующего российского законодательства.

Структурно выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и одного приложения.

Заключение

Подводя итог проведенному исследованию, сформулируем основные выводы. Дефиниция налогового правонарушения содержится в ст.106 НК РФ, в которой законодатель подчеркивает, что налоговое правонарушение не только нарушает законодательство о налогах и сборах, но и является деликтом, ответственность за который предусмотрена именно НК РФ. Определение, данное в ст.106 НК РФ, содержит минимальную, но одновременно достаточную совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения: противоправность, реальность, виновность, наказуемость. Также налоговым правонарушениям характерно наличие такого признака как вредность, однако законодателем не упомянутого.

Среди нарушений налогового законодательства можно выделить налоговые правонарушения, уголовные преступления и административные правонарушения в сфере налогообложения. Разграничение налоговых правонарушений и налоговых преступлений можно провести по нескольким критериям: степени общественной опасности, субъекту, подходу к определению вины, обстоятельствам, признаваемым в качестве смягчающих (отягчающих) ответственность, по порядку привлечения к ответственности.

Вопрос о правовой природе налоговых правонарушений до сих пор является дискуссионным. На основе анализа положений НК РФ и КоАП РФ, изучения актов Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, научных работ российских ученых в области финансового, налогового и административного права можно сделать вывод, что ответственность за совершение административных правонарушений, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ, является разновидностью административной ответственности.

Таким образом, однородность сферы правового регулирования, а также однородность мер государственно-правового принуждения свидетельствует о том, административные правонарушения в области налогов и сборов (предусмотренные КоАП РФ), а также налоговые правонарушения (предусмотренные НК РФ) имеют единую правовую природу - административно-правовую. Разграничение между налоговыми правонарушениями и административными правонарушениями в сфере налогообложения может быть проведено только по субъектному составу. Субъектами налоговых правонарушений могут быть как физические лица, так и организации, субъектами административных правонарушений может быть только специальный субъект - должностное лицо организации.

Однако, разделение норм, основанное лишь на разном субъектном составе, между двумя Кодексами, имеющими отличия в процедурных вопросах привлечения к ответственности, представляется неубедительным и неоправданным.

Следует также отметить, что составы налоговых правонарушений, предусмотренные гл.16 НК РФ, во многом аналогичны составам административным правонарушений в области налогов и сборов. Однако, не все налоговые правонарушения имеют аналоги в КоАП РФ, в частности, в КоАП РФ отсутствует аналог наиболее опасного и распространенного правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ.

В связи с этим нормы, предусматривающие административную ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, с практической точки зрения было бы целесообразно консолидировать в НК РФ. При этом административные правонарушения должны быть унифицированы по объективной стороне с составами схожих налоговых правонарушений и сгруппированы в НК РФ в рамках одной статьи, предусматривающей санкции как для физических лиц и организаций, так и для должностных лиц организаций.

Уклонение от уплаты налогов - наиболее часто встречающаяся и наиболее опасная группа нарушений законодательства о налогах и сборах, за совершение которых российским законодательством предусмотрена как налоговая, так и уголовная ответственность. Объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, является система общественных отношений, возникающих в процессе взимания налогов (сборов). Объект данного налогового правонарушения аналогичен объекту преступлений, указанных в ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Однако, правонарушения, предусмотренные ст.122 НК РФ, представляют меньшую общественную опасность, чем аналогичные преступления.

Объективная сторона налоговых правонарушений, как впрочем, и налоговых преступлений, предусмотренных за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) заключается в неисполнении (ненадлежащем исполнении) налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов (сборов). Законодателем установлены дополнительные признаки налогового правонарушения в виде способа совершения неуплаты или неполной уплаты налога, но при этом в отличие от УК РФ перечень способов не является исчерпывающим.

Субъектом рассматриваемого налогового правонарушения являются налогоплательщики (физические лица и организации), статус которых определен положениями ст. 19 и ст.21 НК РФ. Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста. Вместе с тем, как отмечено в п.34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 " О некоторых вопросах применения ч.1 НК РФ", при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц, необходимо исходить из того, что одно и тоже правоотношение не может квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ " О внесении изменений в часть первую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ" п.3 ст.108 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой основанием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Ранее предусмотренные данной нормой положения законодатель перенес в иные статьи НК РФ.

Согласно п.15.1 ст.101 НК РФ в случае, если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с п.3 ст.32 НК РФ материалы в органы внутренних дел, то выносится решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа. Если по результатам рассмотрения материалов вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, то налоговым органом выносится решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае же, если по результатам рассмотрения материалов вынесен обвинительный приговор в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При рассмотрении организации как субъекта налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ выявлено следующее:

в качестве субъектов не рассматриваются филиалы и представительства российских организаций, однако филиалы и представительства иностранных организаций таковыми признаются;

не признаются субъектами правопреемники реорганизованного налогоплательщика-организации;

субъект действительно должен иметь статус соответствующего обязанного плательщика налогов;

с 1 января 2012 года добавлен новый субъект данных правонарушений - ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков.

Сравнительный анализ состава налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ с составом преступления, предусмотренным ст. 198 УК РФ показал, что они имеют сходный субъектный состав. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ является вменяемое физическое лицо, достигшее возраста шестнадцати лет, обязанное в соответствии с законодательством о налогах и сборах своевременно и в полном объеме уплатить налоги и (или) сборы.

Субъект налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ - специальный. В качестве него могут выступать:

руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов;

иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

Правонарушения, предусмотренные п.1 рассматриваемой статьи НК РФ должны быть совершены по неосторожности, а п.3 ст.122 НК РФ предусматривает умышленное совершение противоправных деяний. Субъективная сторона налоговых преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом.

В рамках работы было проанализировано более 70 судебных актов по вопросу привлечения к ответственности по ст.122 НК РФ. В результате выявлено, что по некоторым вопросам судами уже выработана определенная позиция, но много остается вопросов неоднозначных и противоречивых, разрешаемых в различных судебных актах по-разному.

Одним из наиболее спорных моментов правоприменительной практики является правомерность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности при наличии у него переплаты за налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором возникла недоимка по налогу.

Пленум ВАС РФ в п.42 Постановления от 28.02.2001 № 5 определил " …возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога…" в качестве основного признака налогового правонарушения по ст.122 НК РФ, при этом необходимо учитывать наличие двух условий:

) в предыдущем налоговом периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет;

) указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу.

Но долгое время оставался неопределенным вопрос, должна ли сохраняться переплата по конкретному налогу за предыдущие налоговые периоды на момент вынесения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. В связи с отсутствием правовой позиции Высшего Арбитражного суда, федеральные арбитражные суды округов пытались выработать свою позицию к разрешению этой проблемы. В результате сформировалось два противоречивых подхода. Ряд судебных органов исходил из того, что неуплата налога определяется именно в момент наступления срока уплаты налога за конкретный период, при этом факт отсутствия переплаты на момент вынесения решения налоговым органом о привлечении к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ правового значения в целях применения ответственности не имеет. По мнению других судебных органов, наличие переплаты следует учитывать только в случае ее сохранения на момент вынесения соответствующего решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

И только в Постановлении от 25.12.2012 № 10734/12 Президиум ВАС РФ дал правовое разрешение данной проблеме, указав, что налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, при соблюдении двух условий:

) на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

) на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Однако также считаем, что только существования переплаты на указанные даты не достаточно. Переплата должна существовать на протяжении всего периода между этими датами. Иными словами, переплата, существовавшая на момент возникновения недоимки, не должна быть зачтена в уплату иной недоимки до даты вынесения решения по результатам проверки. Иначе сложится ситуация, когда переплата будет зачтена дважды. Первый раз - зачтена в счет погашения недоимки за другой налоговый период, а второй раз - учтена при решении вопроса о привлечении к ответственности по ст.122 НК РФ, что выглядит не вполне обосновано. Кроме того, штраф за неуплату налога в целом следует " судьбе" недоимки. И если у налогового органа есть основание взыскать налог, то логично, что у нее есть основание и для взыскания штрафа за его уплату.

На сегодняшний день нерешенным остается вопрос правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога, если у налогоплательщика в периоде, предшествующем возникновению задолженности, существовала переплата по другим налогам того же уровня или зачисляемым в тот же бюджет. Судебные решения отличаются разнообразием подходов.

По данной проблеме на сегодняшний день также не выработана однозначная позиция и ВАС РФ. В настоящее время подготовлен проект нового Постановления Пленума ВАС РФ " О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ". В пункте 21 проекта Постановления предлагается, по сути, три варианта:

) переплата должна быть по тому же налогу, подлежащему уплате в тот же бюджет, т.е. действующий вариант;

) переплата должна быть по другим налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет;

) переплата должна быть по налогам того же вида, т.е. федеральным, региональным и местным.

Таким образом, указанная проблема будет разрешена только при принятии Пленумом ВАС п.21 Постановления в каком либо одном варианте. Отметим лишь, что, безусловно, второй и третий варианты являются более предпочтительными для налогоплательщика.

В рамках исследования нами также проанализирована судебная практика по вопросу определения вины как обязательного элемента составов правонарушения, установленных ст.122 НК РФ. Сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по ст.122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения (ст.106 НК РФ).

Ст.111 НК РФ предусмотрены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, но перечень не является исчерпывающим. Однако со стороны налоговых органов не всегда находят отражение в решениях по налоговым правонарушениям обстоятельства, которые также могут рассматриваться как исключающие вину.

Анализ судебных решений в случаях применения ответственности за умышленную неуплату (неполную уплату) налога по п.3 ст.122 НК РФ, показал, что на практике доказать умышленную вину налогоплательщика бывает достаточно сложно.

Для устранения возможности разночтений предлагаем дополнить п.7 ст.101 НК РФ положением о необходимости установления степени вины каждого лица в совершении налогового правонарушения. Кроме того, дополнить п.9 ст.101 НК устанавливающий требования к содержанию решения налогового органа о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, положением следующего содержания " указывается форма вины в совершении налогового правонарушения, а также обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность лица".

Анализ судебных решений по делам об оспаривании решений налоговых органов о привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах показал, что вопросы привлечения к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ являются весьма сложными, а судебная практика по данной категории дел отличается противоречивыми подходами. Причиной тому является нечеткость норм законодательства о налогах и сборах, которая, на сегодняшний день, вызывает огромное количество нареканий. Объясняется это тем, что сфера налоговых правоотношений является одной из самых динамичных. Экономическая деятельность включает в себя огромное разнообразие ситуаций, каждая из которых, требует своего подхода, и вместе с тем должна рассматриваться в строгом соответствии законом.

В связи с эти одним из самых актуальных моментов, связанных законотворческой деятельностью, в части установления норм о налоговой ответственности, является формирование унифицированных и в то же время универсальных норм налогового права, позволяющих различать все вопросы в строгом соответствии с законодательством, не допуская при этом разночтения норм НК РФ.

Приложения

Приложение 1

Таблица 1 - Сравнительная характеристика налоговых правонарушений от налоговых преступлений по нескольким критериям

Критерий	Налоговые правонарушения (ст.116 - 129 НК РФ)	Налоговые преступления, предусмотренные УК РФ (ст. 198, 199, 199.1.199.2 УК РФ)
1	2	3
1. Объект	Публичный правопорядок в сфере налогообложения (урегулированные и защищенные действующим правом общественные ценности и блага, которым наносится вред соответствующим противоправным действием или бездействием);	Налоговая безопасность;
2. Субъект	Физические лица (вменяемые и достигшие 16-летнего возраста) и организации;	Только физические лица;
4. Ответственность	Допускается применение лишь налоговых санкций в виде штрафов;	Предусматриваются самые строгие меры государственного принуждения вплоть до лишения свободы;
5. Характер совершения	Могут совершаться умышленно или по неосторожности;	Характеризуются лишь наличием умышленной формы вины;
6. Наличие судимости	Совершение налогового правонарушения не влечет судимости (после привлечения лица к ответственности);	Осуждение за налоговые преступления влечет судимость лица.

Выпускная квалификационная работа выполнена мной самостоятельно. Использованные в работе материалы и концепции из опубликованной научной литературы и других источников имеют ссылки на них.

Один экземпляр работы сдан на кафедру.

" ____" ______________20_____г.