Субъективные признаки составов налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ

 

Субъектом налоговых правонарушений является лицо, совершившее налоговое правонарушение, на которое по действующим нормам НК РФ может быть возложена налоговая ответственность. Субъектом налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст.122 НК РФ, являются налогоплательщики, статус которых определен положениями ст. 19 и ст.21 НК РФ.

Некоторые авторы считают, что субъектом анализируемого деяния могут быть не только налогоплательщики, но и налоговые агенты. Однако, по нашему мнению, данная позиция является ошибочной и к ответственности по ст.122 НК РФ налоговые агенты привлечены быть не могут. Согласно подп.1 п.1 ст.23 НК РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги, возложена исключительно на налогоплательщиков. Обязанности налоговых агентов установлены п.3 ст.24 НК РФ и заключаются в том, чтобы правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджетную систему РФ налоги, плательщиками которых выступают иные лица. Как правильно отмечает А.В. Брызгалин, в отношении налоговых агентов установлены специальные меры ответственности, которые обеспечиваются особыми положениями налоговых органов. Так, данные субъекты налоговых правоотношений могут быть привлечены к ответственности не за неуплату или неполную уплату налогов, а, в соответствии со ст.123 НК РФ, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и (или) перечислению.

Следует отметить, что основанием для привлечения к ответственности по ст.122 НК РФ и по ст.123 НК РФ, выступают тождественные юридические факты - неправомерное неисполнение обязанностей. Однако обязанности эти по своей природе разные, так как содержание обязанностей налогоплательщиков и налоговых агентов не тождественны.

Субъектом правонарушения, санкция за которое предусмотрена ст.122 НК РФ, является физическое лицо либо организация, подлежащие ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с положениями п.2 ст.11 НК РФ под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Понятие граждан, иностранных граждан и лиц без гражданства дано в ст.5 Федерального закона от 31 мая 2002 года № 62-ФЗ " О гражданстве". Согласно п.2 ст.3 указанного Закона понятие " иностранный гражданин" включает в себя понятие " лицо без гражданства", за исключением случаев, когда федеральным законом для лиц без гражданства устанавливаются специальные правила, отличающиеся от правил, установленных для иностранных граждан. В соответствии со ст.4 Федерального закона " О гражданстве" иностранные граждане и лица без гражданства пользуются правами в РФ и несут ответственность наравне с гражданами РФ, за исключением случаев, предусмотренных законом для этих категорий. В отношении соблюдения иностранными гражданами законодательства о налогах и сборах данный закон никаких исключений не предусматривает. Также в соответствии с положениями ст.33 указанного Закона иностранный гражданин, виновный в нарушении законодательства РФ, привлекается к ответственности в соответствии с законодательством РФ, а соответственно может являться субъектом правонарушений, предусмотренных ст.122 НК РФ.

Для целей применения норм об ответственности за совершение налоговых правонарушений в качестве физических лиц рассматриваются индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п.2 ст.11 НК РФ).

Физические лица могут быть привлечены к налоговой ответственности только при достижении шестнадцатилетнего возраста (п.2 ст.107 НК РФ). В основе определения возраста, по достижении которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, лежат уровень сознания несовершеннолетнего, его способность осознавать происходящее и в соответствии с этим действовать осмысленно.

Однако, решив вопрос о деликтоспособности физических лиц, до настоящего времени законодатель не решил в полной мере проблему их налоговой дееспособности. По мнению А.А. Маслениковой, отсутствие в НК РФ указания на возраст налоговой дееспособности является одним из серьезнейших пробелов современного законодательства о налогах и сборах, что в ряде случаев создает проблемы на практике. Более того, НК РФ вообще не регулирует вопросов ограниченной налоговой дееспособности лиц, не достигших 18-летнего возраста, как это сделано, например, в ст.26 ГК РФ.

М.В. Кустова считает, что, несмотря на существенную специфику психического развития и гражданско-правового статуса, несовершеннолетнее лицо не признается законодателем специальным субъектом ответственности за налоговые правонарушения. На него распространяются все без исключения нормы НК РФ, касающиеся ответственности физических лиц, и в то же время для него не предусмотрено ни одной специальной нормы. Ю.А. Крохина также отмечает, что кроме возраста обстоятельствами, влияющими на возможность отнесения физического лица к субъектам налоговой ответственности, является вменяемость лица и то, что на момент совершения налогового правонарушения физическое лицо обладает гражданской дееспособностью, необходимой для исполнения обязанности по уплате налогов.

С.С. Тропская, анализируя изложенную проблему, вполне обоснованно предложила следующие направления ее решения. Во-первых, установить в законодательстве непосредственную связь возраста наступления налоговой дееспособности физического лица как носителя статуса налогоплательщика со способностью самостоятельно распоряжаться соответствующими налогооблагаемыми объектами. При этом возраст наступления налоговой дее - и деликтоспособности должен совпадать. Во-вторых, необходимо детально урегулировать особенность исполнения налоговых обязанностей законным представителем недееспособного лица, а также вопросы привлечения такого представителя к ответственности за неисполнение соответствующих налоговых обязанностей.

Точка зрения указанных авторов, по нашему мнению, является совершенно верной. Исходя из положений ст.57 Конституции РФ способность иметь налоговые права и нести налоговые обязанности (налоговая правоспособность) возникает у физического лица в момент его рождения и прекращается в момент смерти. А вот способность физического лица создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их (налоговая дееспособность) ограничена гражданской дееспособностью. Следовательно, ограничена гражданской дееспособностью и налоговая деликтоспособность (способность нести ответственность за налоговое правонарушение).

Физические лица в возрасте от 16 до 18 лет, ограниченные в своей гражданско-правовой дееспособности, чаще всего не имеют средств для уплаты налогов. Поэтому, решая вопрос о возможности привлечения физического лица в возрасте от 16 до 18 лет к налоговой ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, следует учитывать, например, могло ли лицо распоряжаться денежными средствами в той мере, в какой это необходимо для уплаты налогов. Если неполная гражданская дееспособность помешала выполнению обязанностей, предусмотренных НК РФ, то, несмотря на наличие у лица возраста, предусмотренного ст.107 НК РФ, оно должно быть освобождено от ответственности. Основанием освобождения от ответственности может служить положение, предусмотренное п.2 ст.109 НК РФ, а именно отсутствие вины в совершении налогового правонарушения.

Такой позиции придерживается, в частности, Ю.А. Крохина, указывая на то, что отсутствие полной гражданской недееспособности (т.е. способности приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их, которая возникает с 18 лет) влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и, следовательно, отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения. В таком случае привлечь физическое лицо к ответственности за нарушение налогового законодательства невозможно.

Вместе с тем, следует отметить, что в учебной и научной литературе высказываются и иные точки зрения. В частности, А.И. Худяков, М.Н. Бродский, Г.М. Бродский считают, что отсутствие вины и недееспособность гражданина - это различные виды оснований для освобождения от юридической ответственности. А сама постановка проблемы по поводу соотношения гражданско-правовой и налоговой дееспособности есть не что иное, как " плод теоретических рассуждений, не основанных на положениях самого НК РФ".

Поэтому во избежание теоретических споров и судебных конфликтов, следует поддержать мнение А.В. Брызгалина, что налоговые отношения, возникающие с участием этих лиц, объективно требуют своего специального правового регулирования.

НК < garantF1: //10800200.0> РФ определяет возраст, по достижении которого лицо подлежит налоговой ответственности, но не определяет критериев вменяемости физического лица как его обязательной характеристики, существенной для признания (или непризнания) его субъектом налоговой ответственности. Поэтому на сегодняшний день вопрос о том, какой элемент юридического состава налогового правонарушения характеризует вменяемость, является в науке налогового права дискуссионным.

По мнению А.В. Брызгалина вменяемость характеризует не субъект, а субъективную сторону налогового правонарушения, поскольку данный параметр определяет психическое отношение лица к содеянному. Данная позиция нашла подтверждение в НК РФ. Согласно п. п.2 п.1 ст.111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Таким образом, можно сделать вывод о том, что законодатель способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими рассматривает в качестве элемента субъективной стороны налогового правонарушения.

С.Г. Пепеляев, напротив, указывает на то, что " субъективная сторона предполагает самооценку, способность к которой у лица, страдающего определенным болезненным состоянием, исключена". Таким образом, по мнению автора, вменяемость характеризует непосредственно субъекта налогового правонарушения.

Однако стоит отметить, что болезненность психического состояния не обязательно должна иметь хроническую форму и быть засвидетельствована соответствующим медицинским учреждением в качестве диагноза. О болезненном состоянии психики, характеризующем лицо как недееспособное в момент совершения им налогового правонарушения, свидетельствует и кратковременное неуравновешенное душевное состояние. Данное состояние исключает возможность отдавать отчет своим действиям и руководить ими, которое бывает у всех психически здоровых людей.

Говоря о невменяемости, можно рассматривать два критерия: медицинский и юридический. Медицинский критерий подразумевает наличие хронического или временного психического расстройства, слабоумия, отставания в психическом развитии или иного болезненного состояния психики. Однако наличие только данного критерия недостаточно для освобождения лица от ответственности. Необходимо доказать, что болезнь мешает ему правильно оценивать свои поступки (юридический критерий). Медицинский критерий устанавливается медицинским учреждением, юридический критерий - судебно-психиатрическая экспертиза. В настоящее время в НК РФ не регламентирован порядок назначения и проведения судебно-психиатрических экспертиз при производстве дел о налоговых правонарушениях. Это создает практические трудности при реализации положения п.2 ст.111 НК РФ, поэтому считает необходимым дополнить нормы НК РФ об ответственности за нарушения налогового законодательства положениями, устанавливающими порядок назначения и проведения судебно-психиатрических экспертиз при производстве дел о налоговых правонарушениях.

Проводя сравнительный анализ с составом преступления, предусмотренным ст. 198 УК РФ " Уклонение от уплаты налогов (сборов) с физического лица", можно отметить, что субъекты анализируемых налогового правонарушения и преступления аналогичны. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ является вменяемое физическое лицо, достигшее возраста шестнадцати лет, обязанное в соответствии с законодательством о налогах и сборах своевременно и в полном объеме уплатить налоги и (или) сборы.

Вместе с тем, как отмечено в п.34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 " О некоторых вопросах применения ч.1 НК РФ", при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц, необходимо исходить из того, что одно и тоже правоотношение не может квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

До 1 января 2010г. действовало положение, в соответствии с которым предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ (п.3 ст.108 НК РФ).

Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ " О внесении изменений в часть первую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ" п.3 ст.108 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой основанием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Ранее предусмотренные данной нормой положения законодатель перенес в иные статьи НК РФ.

П.15.1 ст.101 НК РФ устанавливается, что в случае если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с п.3 ст.32 НК РФ материалы в органы внутренних дел, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от органов внутренних дел, выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если действие (бездействие) налогоплательщика - физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рассматривая организации как субъектов налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, следует учитывать следующее.

Во-первых, в соответствии с п.2 ст.11 НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Исходя из данного определения, п.1 ст.107 НК РФ, норм гражданского законодательства можно сделать вывод о том, что филиалы и представительства, иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь юридическими лицами, не могут выступать в роли субъекта налогового правонарушения и, следовательно, подлежать налоговой ответственности. В соответствии со ст. 19 НК РФ они не являются самостоятельными налогоплательщиками, а лишь исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего местонахождения.

Во-вторых, субъектом анализируемого правонарушения не могут признаваться правопреемники реорганизованного налогоплательщика-организации, что подтверждает и судебная практика. Так, суд первой инстанции, исходя из положений п.2 ст.50 НК РФ отказал налоговому органу во взыскании с правопреемника юридического лица штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, указав, что штраф был наложен на юридическое лицо уже после его реорганизации. Суд кассационной инстанции указал, что правопреемник обязан уплатить штрафы, которые были наложены на юридическое лицо еще до окончания его реорганизации, но не штрафы за прошлые правонарушения уже несуществующего юридического лица.

В-третьих, необходимо отметить, что ответственность, предусмотренная ст.122 НК РФ, наступает с момента официального придания статуса юридического лица, а именно после государственной регистрации последнего.

С 1 января 2012 года вступил в законную силу с Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-ФЗ " О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков". Данный закон расширил круг субъектов налоговых правоотношений, включив в него консолидированную группу налогоплательщиков и его участников.

Согласно ст.25.1 НК РФ консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков. При этом законодатель выделяет два понятия - участник и ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков. Ответственным участником признается тот, на которого в группе возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль. Ответственный участник является представителем всех остальных участников группы в налоговых органах по вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль.

Таким образом, в качестве отдельного субъекта налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ можно рассматривать ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. Однако при этом, следует учитывать положения п.4 ст.122 НК РФ, согласно которому не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со ст.122.1 НК РФ.

В отличие от налогового права, возможность привлечения к юридической ответственности организаций в уголовном праве исключена. Так, к субъектам налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, относятся:

руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов;

иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

При этом необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Должностным признается лицо, фактически реализующее полномочия властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в п.10 Постановления от 4 июня 1997г. № 8 указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.

Субъективная сторона налогового правонарушенияпредставляет собой совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характеризующих внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий.

Виновность выражается в психически волевом отношении нарушителя к правонарушению и его вредным последствиям. Правонарушение возможно только тогда, когда у нарушителя существует реальная возможность выбора своего поведения, иными словами, когда они могут поступить по-разному - правомерно или неправомерно в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения.

Составы правонарушения, предусмотренного ст.122, содержат основной и квалифицированный состав. Основной состав (п.1 ст.122 НК РФ) предусматривает ответственность за противоправные деяния, повлекшие неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора), совершенные по неосторожности. Квалифицированным составом является совершение тех же противоправных деяний, совершенных с умышленной формой вины.

Как указал Пленум ВАС РФ, п.3 ст.122 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 40% за умышленное совершение деяний, предусмотренных п.1 ст.122 НК РФ. Исходя из положений п.3 ст.122 НК РФ, надо полагать, что налоговые правонарушения, предусмотренные п.1 ст.122 НК РФ, должны быть совершены по неосторожности.

В соответствии с п.3 ст.110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. В налоговом праве неосторожная форма вины не подразделяется на какие-либо виды и по своей сущности во многом совпадает с преступной небрежностью, определяемой по аналогии с ч.2 ст.26 УК РФ.

Неосторожная форма вины применительно к п.1 ст.122 НК РФ выглядит следующим образом:

налогоплательщик не осознавал того, что совершаемые им деяния (бездействия), занижающие налоговую базу, связанные с неправильным исчислением налога, неправомерны;

налогоплательщик осознавал, что совершаемые им деяния (направленные на занижение налоговой базы, другое неправильное исчисление налога) неправомерны, но не предвидел наступления последствий в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния. Таким образом, умышленная форма вины характеризуется двумя компонентами:

) интеллектуальная (способность осознавать);

) волевая (способность руководить).

Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, что его деяния нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности. Однако на сегодняшний день статистика показывает, что страх ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является слабым фактором, сдерживающим налоговые правонарушения. Умышленная форма вины подразумевает, что правонарушитель может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление.

В соответствии с п.4 ст.110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение этого налогового правонарушения. При этом умышленная форма вины помимо приговора суда в отношении указанных лиц может быть установлена и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика-организации. Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств.

Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях является, на наш взгляд, одним из важнейших заслуг НК РФ. Существовавшая прежде практика возлагала бремя доказывания невиновности на самих налогоплательщиков. Правило о толковании в пользу налогоплательщика неустранимых сомнений в его виновности в совершении правонарушения необходимо применять в связке с другим принципом, сформулированным в п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Для сложного, запутанного и порой казуистичного налогового законодательства указанные положения особенно актуальны.

Значительные сложности вызывает определение вины организации, поскольку трактовка вины как психического отношения к деянию и его последствиям здесь не уместна. Зарубежными и отечественными авторами в процессе многочисленных дискуссий предлагались различные концепции виновности юридического лица, которые можно условно сгруппировать в два блока:

концепция вины в объективном смысле, когда виновность организации выводится непосредственно из ее противоправного поведения. Таким образом, за основу согласно данной концепции берется объективная сторона правонарушения, и организация признается виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъекта права по совершению правонарушения;

концепция вины в субъективном смысле, когда виновность организации определяется исходя из виновности ее уполномоченных представителей.

Действующее российское законодательство не содержит общего, унифицированного определения вины коллективных субъектов и отражает разнообразие указанных концепций. Понятие виновности юридического лица в налоговом праве, с одной стороны, в административном и гражданском - с другой, не совпадает, что не способствует унификации правового регулирования.

Виновность организации согласно НК РФ определяется на базе субъективно-правового подхода, то есть через виновность ее должностных лиц либо представителей. Такой подход объясняется тем, что цели юридического лица реализуются волевыми решениями его работников. Соответственно правонарушение организации обусловливается правонарушениями его должностных лиц, а вина организации выявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению.

Однако данная концепция не раз подвергалась справедливой критике. Так, Е.А. Суханов отмечает, что юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своим участникам, ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никаких прав на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают по его долгам. Разделяя данную точку зрения, добавим, что попытки представить юридическое лицо как лишь совокупность ее работников и учредителей является, по нашему мнению, несостоятельной. Юридическое лицо, являясь результатом такой объединения людей, представляет совершенно новый субъект права, который наделен собственными персонифицированными качествами. Этот субъект может проявлять собственную волю и действовать виновно, независимо от виновности или невиновности отдельных его работников.

Как верно отмечает В. Соловьев, в НК РФ предпринята попытка свести вину юридического лица к вине других лиц, разделить понятие вины юридического лица на составляющие, свести свойство самостоятельного субъекта к свойствам составляющего, но не исчерпывающего его набора элементов. Возможно, причиной тому является попытка законодателя сформулировать некую единую, универсальную основу для определения вины и физических, и юридических лиц. По нашему мнению, пытаться сформулировать универсальное определение вины достаточно затруднительно, если вообще возможно. Ведь природа вины этих субъектов различна, что обусловлено совершенно различными способами формирования, выражения и проявления их интеллектуально-волевых характеристик.

Однако некоторые авторы считают данный подход единственно правильным. Так, И.С. Викторов указывает, что более правильно вопрос об ответственности юридических лиц за совершенные правонарушения, при наличии вины субъекта этой ответственности, решен в НК РФ.

По нашему мнению такое определение вины организации не может быть признано удовлетворительным по той лишь причине, что оно изначально перекладывает ответственность с должностного лица на организацию, т.е. за деяния одного лица (должностное лицо организации), в конечном счете, будут нести ответственность другие лица (участники организации). Кроме того, определение вины организации в зависимости от вины ее должностных лиц или представителей вызывает серьезные трудности для доказывания на практике, т.к. в НК РФ не раскрывается понятия " должностное лицо".

Таким образом, в сфере налогово-правового регулирования законодателю целесообразнее перейти от субъективно-правового к объективно-правовому определению виновности организаций. Тем более, на практике, как суды, так и налоговые органы, как правило, следуют именно объективно-правовому подходу к виновности юридических лиц. Как отмечает Е.В. Желтоухов, в налоговых правонарушениях определяющее значение имеет не интеллектуальная и волевая стороны вины субъекта, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей.

Характерна эволюция взглядов Конституционного Суда Российской Федерации на проблему виновности организаций. Первоначально придерживаясь субъективно-правового подхода, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что вина юридического лица проявляется в виновном действии (бездействии) соответствующих лиц, действующих от имени предприятия и допустивших правонарушение. Однако в дальнейшем Конституционный Суд Российской Федерации изменил свою позицию, посчитав, что организация является невиновной в совершении правонарушения, если правонарушение вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми препятствиями, находящимися вне контроля лица, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях надлежащего исполнения юридических обязанностей. Таким образом, здесь вина юридического лица определяется уже в объективно-правовом значении.

По своей юридической конструкции вина в налоговом праве схожа с виной в уголовном праве. При ее определении следует исходить из психологической концепции вины и разделения вины на умысел и неосторожность. Однако существуют определенные особенности вины в налоговом праве, к которым следует отнести:

нарушение законодательства о налогах и сборах не рассматривается как умышленное, в случае если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), но относилось к ним безразлично;

умысел в налоговом праве не дифференцирован в зависимости от мотива и цели на прямой и косвенный, а неосторожности - на легкомыслие и небрежность.

Субъективная сторона налоговых преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом. Лицо должно осознавать общественную опасность своих действий желать наступление их последствий в виде неуплаты налогов и (или) сборов в крупном либо особо крупном размере.

Итак, уклонение от уплаты налогов - наиболее часто встречающаяся и наиболее опасная группа нарушений законодательства о налогах и сборах, за совершение которых российским законодательством предусмотрена как налоговая, так и уголовная ответственность. Объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, является система общественных отношений, возникающих в процессе взимания налогов (сборов). Объект данного налогового правонарушения аналогичен объекту преступлений, указанных в ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Однако, правонарушения, предусмотренные ст.122 НК РФ, представляют меньшую общественную опасность, чем аналогичные преступления.

Объективная сторона налоговых правонарушений, как впрочем, и налоговых преступлений, предусмотренных за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) заключается в неисполнении (ненадлежащем исполнении) налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов (сборов). Законодателем установлены дополнительные признаки налогового правонарушения в виде способа совершения неуплаты или неполной уплаты налога, но при этом в отличие от УК РФ перечень способов не является исчерпывающим.

Субъектом рассматриваемого налогового правонарушения являются налогоплательщики (физические лица и организации), статус которых определен положениями ст. 19 и ст.21 НК РФ. Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста. При рассмотрении организации как субъекта налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ выявлено следующее:

в качестве субъектов не рассматриваются филиалы и представительства российских организаций, однако филиалы и представительства иностранных организаций таковыми признаются;

не признаются субъектами правопреемники реорганизованного налогоплательщика-организации;

субъект действительно должен иметь статус соответствующего обязанного плательщика налогов;

с 1 января 2012 года добавлен новый субъект данных правонарушений - ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков.

Сравнительный анализ состава налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ с составом преступления, предусмотренным ст. 198 УК РФ показал, что они имеют сходный субъектный состав. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ является вменяемое физическое лицо, достигшее возраста шестнадцати лет, обязанное в соответствии с законодательством о налогах и сборах своевременно и в полном объеме уплатить налоги и (или) сборы.

Субъект налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ - специальный. В качестве него могут выступать:

руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов;

иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

Правонарушения, предусмотренные п.1 рассматриваемой статьи НК РФ должны быть совершены по неосторожности, а п.3 ст.122 НК РФ предусматривает умышленное совершение противоправных деяний. Субъективная сторона налоговых преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом.

3. Актуальные проблемы привлечения к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора)

 

⇐ Предыдущая12345

Поделиться: