Правовая природа налоговых правонарушений

 

Совершаемые в обществе правонарушения не однородны по своему характеру, однако по степени общественной опасности и юридическому оформлению теория права объединяет их в две группы: преступления и проступки.

В сфере налоговых правоотношений, в зависимости от степени общественной опасности, все правонарушения можно подразделить на налоговые преступления (меры ответственности, за которые предусмотрены нормами уголовного права) и правонарушения, которые не имеют характера налогового преступления (некриминальные налоговые правонарушения).

И.И. Кучеров среди оснований привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах выделяет:

налоговые правонарушения;

нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);

преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления).

А.А. Тедеев и В.А. Парыгина с целью объединения этих трех оснований вводят термин " нарушение налогового законодательства". Под ним они понимают " любое виновное наказуемое противоправное деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении налогово-правовых норм, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого деликта". Вышеназванные авторы предлагают также классификацию нарушений налогового законодательства, где в качестве основания выступает правовая природа правонарушения, опосредующаяся тем, каким нормативным правовым актом установлена ответственность за совершение такого правонарушения - налоговым, административным либо уголовным законом. В соответствии с данной классификацией выделяются три вида нарушений:

) налоговые правонарушения (ответственность за совершение которых установлена НК РФ);

) уголовные преступления в сфере налогообложения (налоговые преступления, ответственность за совершение которых установлена УК РФ).

) административные правонарушения в сфере налогообложения (ответственность за совершение которых установлена КоАП РФ);

Налоговое правонарушение и налоговое преступление не являются тождественными категориями. В соответствии со ст.14 УК РФ преступлением признается виновно совершенное, общественно-опасное деяние, запрещенное УК РФ под угрозой наказания. В теории права под налоговым преступлением понимается совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которого оно отнесено.

Если проанализировать приведенные определения, легко заметить, что оно содержит в себе все признаки налогового правонарушения. Таким образом, преступление в налоговой сфере не может существовать само по себе без налогового правонарушения.

Вместе с тем, в отличие от налоговых правонарушений налоговые преступления характеризуются степенью повышенной опасности. Одним из основных показателей степени и характера общественной опасности налоговых преступлений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать налоги. Общественная опасность налоговых преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы. В конструкции состава налогового преступления это проявляется путем указания на совершение деяния в крупном или особо крупном размере. Общественная опасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества. Налоговые преступления, в отличие от налоговых проступков, не просто наносят ущерб и вред бюджетной системе государства, а вообще создают угрозу ее существования.

В УК РФ предусмотрены следующие налоговые преступления: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198), уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199), неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2).

Разграничение налоговых правонарушений и налоговых преступлений можно провести по нескольким критериям. Субъектами налоговых правонарушений могут быть как физические лица, так и организации, а субъектами преступлений - только физические лица. Различен подход к определению вины в совершении налогового правонарушения и налогового преступления. Так, совершение лицом деяния во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения исключает преступность деяния (ст.42 УК РФ). В тоже время это обстоятельство не исключает состава налогового правонарушения. Различны обстоятельства, признаваемые в качестве смягчающих (отягчающих) ответственность за совершение налогового правонарушения и налогового преступления (ст.112 НК РФ; ст.61, 62 УК РФ). Имеются существенные отличия и по порядку привлечения к ответственности за совершение налоговых преступлений и иных налоговых правонарушений, поскольку производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством (п.2 ст.10 НК РФ).

Отличия налогового правонарушения от налогового преступления по нескольким критериям приведены в приложении 1.

Под административными правонарушениями в сфере налогообложения следует понимать нарушения налогового законодательства, ответственность за совершение которых установлена КоАП РФ. НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень видов административных наказаний и правил их применения, порядок производства по делам об административных правонарушениях и исполнения постановлений о назначении административных наказаний. Вместе с тем, составы налоговых правонарушений, предусмотренные гл.16 НК РФ, во многом аналогичны составам административным правонарушений в области налогов и сборов. К числу административно наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах на сегодняшний день относятся правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст. ст.15.3-15.9, 15.11, 15.12, 16.2 (ч.1) в части налога на добавленную стоимость и акцизов, подлежащих уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, 19.6, 19.7.6 КоАП РФ.

Следует отметить, что вопрос о соотношении правовой природы, а также стройной и последовательной классификации некриминальных налоговых правонарушений, до сих пор в научной литературе не определен. Данное обстоятельство является причиной неоднозначного подхода как к категории налоговой ответственности вообще, так и к категории налогового правонарушения в частности.

Во-первых, одним из основных признаков, указывающих на однородность административных и налоговых правонарушений, является общая сфера правового регулирования и однородность тех общественных отношений, для нормального и эффективного функционирования которых и предназначены данные меры ответственности.

Во-вторых, в теории административного права обязательными признаками административного правонарушения являются общественная опасность, противоправность, виновность, наказуемость. Те же самые признаки характерны и для налоговых правонарушений.

НК РФ не определяет налоговое правонарушение как общественно опасное деяние, однако это не означает, что признак общественной опасности не присущ налоговым правонарушениям. Направленность налоговых правонарушений против определенной группы общественных отношений свидетельствует о наличии у них такого признака. Деяние, совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах, имеет объектом посягательств отношения, регулируемые этим законодательством, а именно властные отношения по исчислению и уплате налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

Противоправность как признак административных правонарушений означает, что определенное лицо совершает действие, запрещенное нормой права, или не совершает действия, предписанного правовыми нормами. В сфере налоговых правоотношений, налоговое правонарушение также представляет собой нарушение запретов, или невыполнение обязанностей, которые закреплены в нормах законодательства о налогах и сборах. Суть данного признака для налоговых правонарушений не только прямо изложена в ст.106 НК РФ, но там же и раскрыта - " в нарушении законодательства о налогах и сборах".

Административное правонарушение - это виновное деяние, то есть деяние волевое, сознательное. Отношение самого правонарушителя к нему порицаемо. Виновность в административно-правовом смысле предполагает определенное психическое отношение лица к своему поведению и его последствиям. НК РФ также в ст.106 НК РФ рассматривает налоговое правонарушение в качестве виновного деяния. Необходимо отметить, что виновность необходимый признак административной ответственности. Подобные нормы содержатся и в НК РФ (п. п.1 п.1 ст.111 НК РФ).

Административное правонарушение - это наказуемое деяние. Возможность применения административного взысканий является общим свойством административного правонарушения. Наказуемость означает, что нарушение субъектом установленных правил, влечет применение к нему предусмотренных КоАП РФ и другими нормативными актами мер взыскания. По характеру наказуемости административное правонарушение отличается и от уголовного преступления: за административное правонарушение взыскание более мягкое, чем за преступление и не носит уголовно-правового характера. В этом и проявляется сущность " некриминальности" налоговых и административных правонарушений, предусмотренных соответственно НК РФ и КоАП РФ.

Таким образом, налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, имеют непосредственно административно-правовую природу, а основные признаки и элементы юридического состава административного и налогового правонарушения в большинстве своих характеристик совпадают, а в ряде случаев и тождественны.

Как было указано выше, понятие, виды, состав и меры ответственности за совершение некриминальных правонарушений против системы налогов и сборов, фактически имеющих характер проступков, установлены двумя кодифицированными законодательными актами. Н.В. Елизарова считает, что разграничение проводится по линии субъекта правонарушения: субъектом административного правонарушения может быть только специальный субъект - должностное лицо организации. По мнению И.В. Пановой, разделение норм между двумя Кодексами, основанное лишь на разном субъектном составе, неубедительно и, безусловно, нуждается в исправлении.

В современной экономической и юридической науке одним из самых дискуссионных вопросов является вопрос о правовой природе, понятии налоговой ответственности и механизме ее реализации. Вместе с тем, как отмечает А.В. Демин, проблема видовой идентификации ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах представляет наибольшее практическое значение. Ст.2 НК РФ включает в предмет налогового законодательства отношения, возникающие в процессе " привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения". Ст.106 НК РФ указывает, что за совершение налогового правонарушения установлена ответственность, но не уточняет какая эта ответственность - административная, налоговая или какая-либо иная. Очевидно, что законодатель затруднился идентифицировать природу ответственности, вследствие чего возникла неопределенность (пробел) правового регулирования, требующая дополнительного толкования.

Многие исследователи административного и налогового права, рассматривая сущность административной и (или) налоговой ответственности, зачастую ставят вопрос об их положении по отношению друг другу (или подчинение, или равенство). В целом, в юридической литературе присутствуют две полярные точки зрения о правовой природе налоговой ответственности и ее связи с административной ответственностью в области налогов и сборов.

Ряд исследователей обосновывают отнесение налоговой ответственности к разновидности финансово-правовой ответственности. В частности, Н.И. Химичевой финансово-правовая ответственность рассматривается как ограничение прав лица, налагаемое по решению уполномоченного органа в связи с совершением финансового правонарушения в целях восстановления нарушенных субъективных интересов в сфере финансового - правового регулирования и предупреждения совершения иных правонарушений. Свое развитие этот институт финансового права получил с начала 90-х г. г. ХХ века, чему способствовали преобразования, произошедшие в государственном, политическом и экономическом устройстве России. Однако до сих пор, в финансово-правовой науке отсутствует единый взгляд на природу налоговой ответственности, равно как и на природу всей финансово-правовой ответственности.

Большинство авторов полагают, что налоговая ответственность обладает той же правовой природой, что и административная ответственность. Так, Г.А. Кузьмичева и Л.А. Калинина включают институт налоговой ответственности в институт административной ответственности и отмечают " универсальность института административной ответственности". Такой же точки зрения придерживается и А.В. Брызгалин, отмечая, что налоговая ответственность - это разновидность все-таки административной ответственности, но процедура ее применения предусмотрена не КоАП, а НК РФ, то есть актом специального законодательства. Тем не менее, административная природа налоговой ответственности сохраняется. И.В. Панова подчеркивает, что ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах относится к административной ответственности и регулирование ее за пределами КоАП РФ подрывает целостность института административной ответственности, в связи с чем разумным видится перенос некоторых статей НК РФ в главу 15 КоАП РФ.

С.Г. Пепеляев категорично отмечает, что для выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид нет никаких оснований, ибо " специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства НК РФ не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типично административного взыскания - штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых санкций характеризуют не сам штраф, а порядок его применения. Специфических черт " финансового" штрафа, не позволяющих отождествлять его с административным, нет". Д.Н. Бахрах и Л.А. Калинина также полагают, что налоговая ответственность не является самостоятельным видом юридической ответственности, обладает той же правовой природой, что и административная ответственность.

Так же необходимо отметить, что и судебная практика, как Конституционного Суда РФ, так и системы арбитражных судов, последовательно отрицает существование налоговой ответственности, рассматривая ее как разновидность административной. В частности, Письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370 " Обзор практики разрешения Арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства" определено, что". ответственность по налоговому законодательству - это разновидность административной ответственности, поскольку налогоплательщики находятся не в одинаковом положении с налоговым органом".

Таким образом, однородность сферы правового регулирования, а также однородность мер государственно-правового принуждения свидетельствует о том, что административные правонарушения в области налогов и сборов (предусмотренные КоАП РФ), а также налоговые правонарушения (предусмотренные НК РФ) имеют единую правовую природу - административно-правовую. В данной ситуации можно согласиться с высказыванием Пепеляева С.Г., который утверждает что, взыскания, установленные НК РФ - это меры административной ответственности, которые применяются к субъектам налоговых правоотношений за нарушения ими налогового законодательства. Основанием административной ответственности, установленной НК РФ, служит налоговое правонарушение как вид административного правонарушения.

НК РФ не отождествляет налоговую ответственность с административной. Так согласно п.4 ст.108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной и уголовной ответственности. Таким образом, законодатель выделяет налоговую ответственность в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. В качестве специфических признаков налоговой ответственности можно отметить следующие признаки. Во-первых, налоговая ответственность наступает за налоговое правонарушение, определение которого дано в ст.106 НК РФ. Во-вторых, налоговая ответственность реализуется в специфической процессуальной форме, определенной НК РФ. Вместе с тем специфический процесс привлечения к ответственности во многом является не столько причиной отнесения налоговой ответственности к самостоятельному подвиду ответственности, сколько следствием такого отнесения. По нашему мнению, отнесение налоговой ответственности к административной ответственности позволил бы разработать более эффективный процесс привлечения к ответственности за налоговые правонарушения с учетом некоторых особенностей, обусловленных спецификой налоговых правоотношений.

 

⇐ Предыдущая12345Следующая ⇒

Поделиться: