Понятие и признаки налогового правонарушения

 

Теорией права признано, что в основе всех видов юридической ответственности лежит факт противоправного поведения, которое означает нарушении правовых норм и предписаний, исполнение которых охраняется и обеспечивается мерами государственно-правового принуждения. Иными словами, основанием для применения мер государственного правового принуждения является противоправное поведение обязанного субъекта.

Само понятие налогового правонарушения является достаточно новым в системе российского права, и получило свое законодательное определение лишь в 1999 г., с введением в действие части первой НК РФ.

Действовавший до принятия НК РФ Закон " Об основах налоговой системы" не содержал нормативного определения налогового правонарушения, что в правоприменительной практике, по мнению Ю.А. Крохиной, влекло применения финансовых санкций лишь на основе установления самого факта нарушения налогового законодательства.

Однако еще до принятия НК РФ определение понятия " налоговое правонарушение" дал Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П " По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст.11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. " О федеральных органах налоговой полиции". В пункте 5 указанного выше Постановления Конституционный суд определил налоговое правонарушение, как < …предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию, как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика…>. Данная позиция Конституционного Суда РФ не только восполнила пробел в законодательстве, но и нашла свое отражение в ст.106 НК РФ.

Согласно указанной норме налоговое правонарушение - это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие и бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность в соответствии с НК РФ. Данное определение содержит минимальную, но одновременно достаточную совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения: противоправность, реальность, виновность, наказуемость. Рассмотрим данные признаки более подробно.

Во-первых, деяние должно являться противоправным. Ю.К. Борисов и А.Л. Кудрявцева отмечают, что противоправность как признак налогового правонарушения выражается в нарушение норм, закрепленных актами законодательства о налогах. Данный признак является юридической формой (выражением) материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяния, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные в главах 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательства о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям. Так, совершение вредного, осуждаемого деяния, причиняющего ущерб общественным отношениям, но не предусмотренное НК РФ в качестве налогового правонарушения, не является основанием для привлечения к налоговой ответственности. Например, перерегистрация налогоплательщика в оффшорной зоне или иные способы оптимизации налогообложения не поощряются государством, но и налоговым правонарушением признаваться не могут. Квалификации деяния в качестве налогового правонарушения по аналогии также не допускается.

Во-вторых, налоговое правонарушение должно быть совершено реально. Это означает, что ответственность наступает только за фактически совершенное, то есть объективированное вовне деяние. При этом налоговое правонарушение может выразиться в форме действия или бездействия. Первое предполагает несоблюдение запретов, второе - неисполнение обязанностей.

Субъективное вменение, то есть ответственность за какие-либо проявления психической деятельности (мысли, чувства, намерения, убеждения) или за определенные качества личности (национальность, вероисповедание, социальное положение, родственные или дружеские связи), не допускается. " Cogitationis poenam nemo patitur" - никто не несет ответственности за свои мысли. Например, руководитель и главный бухгалтер организации могут сколь угодно долго мечтать, обсуждать и планировать налоговое правонарушение, но сама по себе такая деятельность - до реального воплощения незаконной идеи на практике - не влечет привлечение к ответственности.

В-третьих, виновность деяния - означает, что налоговое правонарушение совершается только виновно. Виновность выражается в психически-волевом отношении нарушителя к правонарушению и его вредным последствиям. Правонарушение возможно только тогда, когда у нарушителя существует реальная возможность выбора своего поведения, иными словами, когда они могут поступить по-разному - правомерно или неправомерно в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения. То есть у нарушителя должна быть осознанная возможность не совершать налоговое правонарушение. Виновность заключается в том, что лицо выбирает неправомерное поведение в сфере налогообложения.

В ст.110 НК РФ определены формы вины при совершении налогового правонарушения. Виновное действие в соответствии с классификацией, приведенной в данной статье, может быть совершено умышленно или по неосторожности.

Умысел (dolus - по лат.) предполагает, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Неосторожность (culpa - по лат.) представляет собой такую форму вины, при которой лицо, совершившее налоговое правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших из-за этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

НК РФ не выделяет в качестве разновидности неосторожной вины самонадеянность, сущность которой состоит в том, что нарушитель, предвидя возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывает на их предотвращение.

Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих состав правонарушений. Отсутствие вины в действиях лица, даже если эти действия противоправны, исключает применение санкций. Например, непредставление налоговой декларации в установленный законом срок в результате тяжелой болезни налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так как налогоплательщик не виновен в допущенном им нарушении требований нормативного акта.

Законодатель использует форму вины в качестве критерия для дифференциации налоговой ответственности не столь активно. Умысел является необходимым условием лишь для квалификации деяний по п.2 ст.119², п.3 ст.122, п.2 ст.122¹ НК РФ. В указанных составах форма вины определена в качестве квалифицирующего обстоятельства.

Неосторожная форма вины может быть учтена в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность. Поскольку единственным обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность, НК РФ признает рецидив, наличие у нарушителя умысла на совершение налогового правонарушения не может быть учтено в качестве обстоятельства, отягчающего налоговую ответственность.

Кроме того, п. п.3 п.1 ст.111 НК РФ предусматривает обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения. При этом существует внутреннее противоречие между наименованием ст.111 НК РФ и положениями ст.106 НК РФ. На основании закрепленного в ст.106 НК РФ определения налоговое правонарушение неразрывно связано с виной лица, нарушившего законодательство о налогах и сборах. Перечисленные в ст.111 НК РФ ситуации по смыслу названия статьи исключают указанное психическое отношение из эмоционально-волевых процессов, происходящих в психике правонарушителя, на основании объективных критериев. Однако исключить психическое отношение на основании текста закона невозможно. В связи с этим Иванов И.С. считает необходимым изменить наименование ст.111 НК РФ на " Обстоятельства, являющиеся основанием для освобождения лица от налоговой ответственности".

Также среди конструктивных особенностей вины в налоговом праве следует выделить и то обстоятельство, что в соответствии с п.2 ст.110 НК РФ нарушение законодательства о налогах и сборах не рассматривается как умышленное, в случае если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), но относилось к ним безразлично.

В-четвертых, наказуемость деяния - совершение налогового деликта влечет для нарушителя негативные последствие в виде налоговых санкций. Наказуемость является формальным признаком, поскольку налоговым правонарушением признается противоправное деяние фискально-обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ. Ю.А. Крохина указывает, что сущность наказуемости как формального признака налогового правонарушения заключается в угрозе применения наказания к виновным лицам при нарушении ими запрета совершать какие-либо деяния либо не совершать действия, юридические признаки которых закреплены гл.16 и 18 НК РФ.

Вредность деяния не названа законодателем в качестве обязательного признака налогового правонарушения. Такое положение, видимо, связано с преобладанием в налоговом праве формальных составов, ответственность за совершение которых наступает независимо от того, причинен ли реальный ущерб, возникли или нет негативные материальные последствия. Следует отметить, что в научной литературе нередко смешивается вредность как общее свойство любого правонарушения и вред как реальные последствия отдельных правонарушений. Любое правонарушение причиняет вред действующему правопорядку, хотя этот вред не всегда может быть выражен материально. Общественная вредность является сущностным свойством правонарушения, которое причиняет вред обществу и интересам отдельных граждан независимо от осознания данного обстоятельства законодателем. Именно вредность (общественная опасность - по уголовно-правовой терминологии) деяния обусловливает его нормативное запрещение. Если поведение лица не несет никаких существенных угроз общественным или частным ценностям, запрещать его не имеет смысла. Налоговые правонарушения причиняют вред фискальным интересам государства. Однако если учитывать, что налоги - основной доходный источник бюджетов всех уровней, то налоговые правонарушения ущемляют права бюджетополучателей на получение бюджетного финансирования.

Указанные признаки свойственны всем правонарушениям налогового законодательства. Однако у каждого конкретного нарушения есть свой собственный фактический состав, который является основанием юридической ответственности.

Определение уполномоченными органами в поведении лица, привлекаемого к ответственности, всех юридических признаков налогового правонарушения дает основания для квалификации совершенного им деяния в качестве налогового правонарушения и применения, соответствующих мер воздействия. Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности.

Необходимо также подчеркнуть, что законодатель разграничивает понятия " налоговое правонарушение" и " нарушение законодательства о налогах и сборах". Так, ст.10 НК РФ упоминает о " нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления", причем ответственность за их совершение наступает в соответствии с законодательством об административных правонарушениях, уголовно-процессуальным законодательством. Второе понятие шире первого и включает в себя уголовные преступления и административные правонарушения, направленные против налоговой системы.

 

⇐ Предыдущая12345Следующая ⇒

Поделиться: