Юридическая сущность налоговой правосубъектности граждан

Введение

В настоящее время вопросы правового статуса граждан в налоговых отношениях относятся к числу наиболее актуальных.

Реформа налогообложения, проводимая в России с начала 1990-х годов значительно расширила круг налогоплательщиков. В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Участие в налоговых отношениях миллионов граждан России требует четкого определения их прав и обязанностей в таких отношениях, установления реальных гарантий реализации этих прав и обязанностей. В то же время многие нормы налогового законодательства отличаются нечеткостью, в ряде случаев отсутствует должный механизм их реализации.

В последние годы существенно активизировалась научная разработка теоретических и практических вопросов правого регулирования налогообложения. Исследованием правового статуса налогоплательщиков занимаются, в частности, М. В. Карасева, С. Г. Пепеляев, Н. И. Химичева и другие ученые. Однако правовой статус граждан в налоговых отношениях крайне редко становится предметом специального изучения.

Основной целью данной работы является изучение и отражение современного состояния правового статуса гражданина как субъекта налоговых правоотношений, выявление наиболее важных и актуальных проблем и путей их решения. Исходя из данной цели, поставлены следующие основные задачи исследования:

определить юридическую сущность правосубъектности граждан в налоговых отношениях и проблемы ее правового регулирования;

выделить основные принципы правового положения граждан в сфере налогообложения;

исследовать содержание налоговой правосубъектности граждан, проблемы правового регулирования прав и обязанностей граждан в сфере налогообложения и их реализации;

исследовать вопросы юридической ответственности граждан за нарушения налогового законодательства.

Основные задачи исследования предопределили выбор структуры работы. Работа включает две главы, объединяющие шесть параграфов, введение, заключение, список использованных источников, приложения.

В процессе исследования применялись общие и частно-научные методы познания - метод системного анализа, логический, исторический.

Информационную базу исследования составили нормативные акты Российской Федерации; судебная и арбитражная практика, проблемные статьи по рассматриваемым вопросам, практика деятельности налоговых органов.

 

1. Юридическая сущность и содержание налоговой правосубъектности граждан

Содержание налоговой правосубъектности граждан России

 

Правосубъектность лица в налоговых отношениях обладает определенным конкретным содержанием, соответствующим определенным правовым статусам. В содержание правосубъектности включаются права и обязанности субъекта права.

Гражданин в налоговых отношениях может выступать в различных качествах, предполагающих специфические права и обязанности: в качестве налогоплательщика; налогового агента; их законного или уполномоченного представителя и в иных качествах.

Основой правового статуса гражданина в налоговых отношениях является его статус налогоплательщика. Согласно ст. 19 НК РФ, налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (сборы).

Физические лица - субъекты налогового права включают граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства.

С целью определения объема налогового бремени НК РФ определяет понятие налогового резидентства. В мировой практике общепринято, что у резидентов налогообложению подлежат все получаемые доходы и имущество (полная налоговая обязанность), у нерезидентов - только доходы, полученные от источников на территории данного государства, а также имущество, находящееся в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность). Именно такой подход реализован и в Российской Федерации. Физические лица считаются налоговыми резидентами, если они фактически находятся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ). В мировой практике используются и иные критерии установления резидентства, в частности: место постоянного жительства; место нахождения недвижимости, принадлежащей физическому лицу; место обычного пребывания; гражданство.

Особым налоговым статусом обладают физические лица - индивидуальные предприниматели, т. е. физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ст. 11 НК РФ). При этом лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица без государственной регистрации в нарушение требований ГК РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (ст. 11 НК РФ).

К индивидуальным предпринимателям НК РФ приравнивает частных нотариусов, адвокатов, частных детективов и охранников (ст. 11 НК РФ). В части второй НК РФ речь идет о лицах, «занимающихся в установленном порядке частной практикой» (ст. 227 и др.). Следует отметить, что частные охранники не занимаются частной практикой, а находятся в штате соответствующего юридического лица (ст. 11 Закона РФ «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» от 11 марта 1992 г.). В связи с этим указание на этих лиц в ст. 11 НК РФ следует, по нашему мнению, исключить.

При регулировании налогообложения указанных категорий граждан законодатель должен учитывать позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Постановлении от 23 дек. 1999 г. применительно к страховым взносам на обязательное социальное страхование. Конституционный Суд РФ указал: «Публично-правовые задачи обязывают адвокатов и занимающихся частной практикой нотариусов в установленных законом случаях обеспечивать льготное или бесплатное юридическое обслуживание социально незащищенных граждан. Выполнение этих публично значимых для общества и государства задач обусловливает необходимость предоставления соответствующих гарантий со стороны государства.

Кроме того, деятельность адвокатов и занимающихся частной практикой нотариусов не является предпринимательством или какой-либо иной не запрещенной законом экономической деятельностью и не преследует цели извлечения прибыли. Исходя из этого, недопустимо... регулирование, уравнивающее их с другими категориями плательщиков страховых взносов, деятельность которых не носит особого публично-правового характера и направлена на извлечение прибыли, а также не дифференцирующее тарифы страховых взносов в зависимости от получаемого заработка (дохода)».

Права налогоплательщика закреплены в НК РФ (ст. 21 и другие), других актах законодательства о налогах и сборах. Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.

Права физических лиц - налогоплательщиков и плательщиков сборов целесообразно рассмотреть, разделив на определенные группы в зависимости от целевого назначения и «сферы действия».

. Права налогоплательщика и плательщика сбора в сфере информации об установлении, введении и уплате налогов и защиты информации:

) право получения от налоговых органов по месту учета бесплатной информации о действующих налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы налогового законодательства, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

Сведения о действующих региональных налогах и сборах должны ежеквартально публиковаться МНС РФ, а сведения о действующих местных налогах и сборах - не реже 1 раза в год (ст. 16 НК РФ);

) право получения от налоговых органов и других уполномоченных органов письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства;

) право требовать от налоговых и других органов соблюдения налоговой тайны (ст. 102 НК РФ), которая предусматривает специальный режим доступа к представляемым налогоплательщиком в налоговые, таможенные органы и органы внебюджетных фондов сведениям.

Важность права на получение информации обуславливается следующим.

Во-первых, бесплатное получение сведений, необходимых для налогообложения снижает расходы налогоплательщиков, косвенно связанные с выполнением обязанности платить налоги и сборы. Это способствует реализации принципа эффективности налогообложения.

Во-вторых, это право способствует реализации принципа определенности условий налогообложения, поскольку налогоплательщик, получая разъяснения по интересующему его вопросу, имеет возможность уяснить требования налогового законодательства.

В-третьих, это право - условие реализации принципа справедливости в случае привлечения налогоплательщика к ответственности. НК РФ в качестве одного из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, указывает выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или их должностным лицом в пределах их компетенции (ст. 111 НК РФ).

Праву налогоплательщиков на получении информации корреспондирует обязанность налоговых органов проводить разъяснительную работу о применении законодательства о налогах и сборах, а также о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (ст. 32 НК РФ). Приказом МНС России от 5 мая 1999 г. утверждено «Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов».

. Права налогоплательщика и плательщика сбора в сфере исполнения обязанности по уплате налогов или сборов:

) право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном налоговым законодательством. Использование налоговой льготы - право, а не обязанность налогоплательщика, он вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов (это определено, в частности, в п. 5 ст. 149 НК РФ).

) право на досрочное исполнение обязанности по уплате налога или сбора (ст. 45 НК РФ);

) право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ.

Изменение срока исполнения обязанности по уплате налога или сбора регулируется гл. 9 НК РФ. При наличии определенных оснований (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК РФ) уполномоченные органы не вправе отказать налогоплательщику в предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита. Необходимо отметить, что ряд условий для получения права на предоставление отсрочки, рассрочки и налоговых кредитов устанавливается бюджетным законодательством РФ (ст. 53, 59, 64, 290 Бюджетного кодекса Российской Федерации);

) право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов (ст. 78, 79 НК РФ). В качестве гарантии при просрочке возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов или сборов налогоплательщики или плательщики сборов имеют право на получение определенных сумм процентов, начисленных на сумму излишне уплаченных или излишне взысканных сумм. Кроме того, на налоговые органы и органы государственных внебюджетных фондов возложена обязанность сообщать налогоплательщику или плательщику сбора о каждом ставшем известным факте переплаты налога или сбора.

. Права налогоплательщика и плательщика сбора в сфере налогового учета и налогового контроля:

) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие налоговому законодательству;

) присутствовать при проведении мероприятий налогового контроля налоговыми и таможенными органами в ходе выездных налоговых проверок. Налогоплательщик и плательщик сборов имеет целый комплекс прав при осуществлении контрольных мероприятий (глава 14 НК РФ): право участия в проведении осмотра документов и предметов (ст. 92 НК РФ), выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ), права при производстве экспертизы (заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, ставить дополнительные вопросы и т. д. - ст. 95 НК РФ) и другие права;

) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налога;

) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. Налогоплательщик имеет право отказаться подписать акт проверки и представить в налоговый орган возражения по акту проверки, которые в обязательном порядке рассматриваются должностным лицом налогового органа с извещением налогоплательщика о месте и времени рассмотрения его возражений (ст. 100, 101 НК РФ).

. Права налогоплательщика и плательщика сбора в сфере привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений:

) требовать соблюдения установленного порядка привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства при наличии вины лица в совершении налогового правонарушения. При этом вина налогоплательщика доказывается налоговым органом и все сомнения в виновности лица толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 108 НК РФ);

) право на учет обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика (ст. 112 НК РФ);

) право представлять в налоговый орган доказательства, подтверждающие наличие обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ).

. Права налогоплательщика и плательщика сбора в сфере защиты своих прав:

) право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения налогового законодательства при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков или плательщиков сборов;

) право обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

) право требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (ст. 16 ГК РФ, ст. 35 НК РФ).

Права налогоплательщиков, уплачивающих налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяются Таможенным кодексом Российской Федерации.

Налогоплательщики и плательщики сборов имеют также и другие права, установленные законодательными актами, регулирующими порядок уплаты конкретных налогов и сборов.

Основной обязанностью налогоплательщика является обязанность по уплате надлежаще исчисленных сумм налога или сбора в установленные налоговым законодательством сроки. Иные обязанности налогоплательщика лишь обеспечивают исполнение основной обязанности.

Обязанности налогоплательщика и плательщика сбора в основном связаны с осуществлением в отношении них полномочий налоговых органов по контролю за правильностью исчисления налогов и сборов и своевременностью их уплаты. Поэтому наибольшее число обязанностей налогоплательщика и плательщика сбора установлено, прежде всего, в сфере налогового контроля и учета объектов налогообложения. При этом необходимо отметить, что обязанности налогоплательщиков и обязанности плательщиков сборов различны в силу различной правовой природы и элементного состава налога и сбора.

Обязанности налогоплательщика включают, в частности:

) обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена налоговым законодательством.

Для индивидуальных предпринимателей порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций устанавливается Министерством финансов РФ и Федеральной налоговой службой РФ. Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам(ст. 54 НК РФ);

) обязанность представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена налоговым законодательством.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (см. ст. 80 НК РФ). В случаях, когда налогоплательщику направляется налоговое уведомление, т. е. исчисление суммы налога производится налоговым органом или налоговым агентом (см. ст. 52 НК РФ), налогоплательщик не составляет налоговую декларацию.

) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги.

Четырехлетний срок хранения документов, скорее всего, связан с тем, что выездные налоговые проверки деятельности налогоплательщика могут охватывать три календарных года, предшествующих году проведения налоговой проверки, который фактически является четвертым годом;

) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ. Учет налогоплательщиков в налоговых органах осуществляется на условиях и в порядке, предусмотренных ст. 83, 84 НК РФ.

При этом постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога (п. 2 ст. 83 НК РФ). Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, а также адвокатов, частных нотариусов производится налоговыми органами самостоятельно на основе информации, предоставляемой органами, указанными в ст. 85 НК РФ (п. 6, 7 той же статьи).

) представлять налоговым органам, другим уполномоченным органам, должностным лицам этих органов в случаях, предусмотренных НК РФ, необходимую информацию и документы. Налоговое законодательство устанавливает значительное количество таких случаев. В частности, при постановке на налоговый учет налогоплательщик представляет в налоговые органы копии заверенных учредительных и иных необходимых документов; при получении отсрочки, рассрочки, налоговых кредитов налогоплательщик представляет документы по требованию уполномоченного органа; представляются документы налогоплательщиком в ходе осуществления налогового контроля, при зачете или возврате излишне уплаченных сумм и др.

Ряд сведений обязаны сообщать в налоговые органы по месту учета только индивидуальные предприниматели.

) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений налогового законодательства, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей. В случае воспрепятствования для налогоплательщика могут наступить неблагоприятные последствия, например, расчет суммы налога налоговым органом и взыскание налоговых санкций по ст. 124 НК РФ.

Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах.

Обязанности налогоплательщиков, уплачивающих налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, устанавливаются также таможенным законодательством.

Таким образом, права и обязанности налогоплательщиков представляют собой целостную систему, достаточно подробно урегулированную НК РФ.

Налоговое законодательство определяет понятие «взаимозависимости» лиц в целях налогообложения. В юридической литературе отмечается, что появление в налоговом законодательстве категории взаимозависимых лиц обусловлено в первую очередь экономическими интересами государства, которое не заинтересовано в том, чтобы отдельные лица в силу особых отношений между собой имели возможность существенно уменьшать размеры налоговых платежей, например, путем «трансфертного ценообразования». Введение критериев взаимозависимости имеет своей целью устранение влияния экономической деятельности таких лиц на результаты налогообложения.

В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Прежде всего, устранение результатов влияния экономической деятельности таких взаимозависимых лиц проявляется в том, что при определении рыночных цен на товары, работы или услуги (для определения объектов налогообложения и налоговой базы) сделки между взаимозависимыми лицами, по общему правилу, не принимаются во внимание, за исключением тех случаев, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п. 8 ст. 40 НК РФ). Кроме того, в случае совершения сделок между взаимозависимыми лицами налоговые органы приобретают право контроля за правильностью применения цен по таким сделкам (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Налоговое законодательство устанавливает несколько критериев отнесения физических лиц или организаций к взаимозависимым лицам. В отношении физических лиц используются критерии служебной подчиненности и родственные отношения.

Суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в любом случае, если установит, что отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Такое право представлено суду Налоговым кодексом ввиду того, что в действующем законодательстве или в реальных ситуациях могут появиться дополнительные основания, в силу которых лица будут вынуждены действовать как взаимозависимые лица (например, когда лица являются учредителями (участниками) одной организации; когда лица совместно (непосредственно или косвенно) контролируют третье лицо и т. д.). Таким образом, судебной практике придется вырабатывать дополнительные критерии, при наличии которых лица могут быть признаны взаимозависимыми на основании решения суда.

Специальным правовом статусом в налоговом праве обладают налоговые агенты.

Несмотря на то что ранее действовавшее налоговое законодательство не вводило понятие налогового агента, лица, исполнявшие функции налоговых агентов, фактически существовали и в ряде случаев именовались как «источники выплат доходов налогоплательщику». Налоговый кодекс впервые дал понятие и определил основные функции налоговых агентов, сохранив при этом наряду с понятием «налоговый агент» и понятие «источник выплат доходов налогоплательщику». Под источником выплат доходов налогоплательщику понимается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом такая организация или физическое лицо в случаях, установленных налоговым законодательством, может приобретать, а может и не приобретать правовой статус налогового агента.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В юридической литературе отмечается, что правоотношения «налогоплательщик - государство» и «налоговый агент - государство» являются публичными правоотношениями, которые связаны с исполнением обязанности налогоплательщика по уплате налога и правовое регулирование которых осуществляется путем императивно-властных предписаний. Что касается правоотношений «налогоплательщик - налоговый агент», то наличие между налогоплательщиком и налоговым агентом трудовых или гражданско-правовых отношений является лишь предпосылкой для возникновения публично-правовых отношений налогового агента и государства, а также налогоплательщика и государства по поводу уплаты государству предназначенной ему суммы налога. Иными словами, правоотношения, возникающие между налогоплательщиком и налоговым агентом, не представляется возможным определить в качестве налоговых правоотношений, поскольку публичные налоговые правоотношения должны возникать между государством в лице своих уполномоченных органов, с одной стороны, и обязанным лицом - с другой.

Налоговыми агентами могут быть организации, индивидуальные предприниматели и иные физические лица. Как правило, лицо, приобретая статус налогового агента, уже является налогоплательщиком.

Правовой статус налогового агента возникает только в силу норм налогового законодательства, которые возлагают на лицо публичные обязанности по исчислению, удержанию и перечислению сумм налогов. Правовой статус налогового агента возникает только в процессе взимания налогов, при взимании сборов лицо не может приобрести статус налогового агента.

Налоговые агенты, как правило, имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ либо использование права налогоплательщика невозможно для налогового агента в силу содержания этого права. Так, например, налоговый агент не может воспользоваться налоговыми льготами, он может лишь учитывать налоговые льготы налогоплательщика при исчислении суммы налога.

Правовой статус налогоплательщика возникает с возложением на него обязанности по уплате налога, в то время как правовой статус налогового агента обусловлен возложением на него трех основных обязанностей, которые возникают у налогового агента одновременно.

. Обязанность по исчислению суммы налога.

В соответствии со ст. 52 НК РФ обязанность по исчислению суммы налога, подлежащей уплате за налоговый период, определяется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В этом случае ответственность за нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения будет нести налоговый агент.

. Обязанность по удержанию у налогоплательщика исчисленных налоговым агентом сумм налогов. Налоговый агент должен произвести удержание суммы налога из тех денежных сумм, которые предназначены для выплаты налогоплательщику, т. е. статус налогового агента может возникнуть лишь у тех организаций и физических лиц, которые являются «источниками выплат доходов налогоплательщику». В случае, когда удержание сумм налогов у налогоплательщика производится налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п. 2 ст. 45 НК РФ). Однако если налоговый агент несвоевременно осуществит удержание сумм налога, то обязанность налогоплательщика по уплате налога не будет исполнена в установленный срок, в связи с чем может возникнуть вопрос о начислении и взыскании суммы пеней с налогоплательщика за период просрочки.

На практике иногда возникает вопрос о наличии либо отсутствии обязанности налогового агента по удержанию сумм налога у налогоплательщика в том случае, когда налоговый агент передает налогоплательщику имущество в натуральном виде, не выплачивая при этом денежных средств, т. е. не имея возможности удержать суммы налога с налогоплательщика в денежном эквиваленте. В ст. 24 НК РФ устанавливается, что налоговый агент должен удерживать сумму налога из средств, выплаченных налогоплательщику. Но и при такой формулировке обязанности налогового агента можно утверждать, что обязанность по удержанию возникает у налогового агента только в случае выплаты им денежных средств налогоплательщику, поскольку доминирующее значение имеет факт выплаты средств.

На практике возникают ситуации, когда налоговый агент не может исполнить свои обязанности по удержанию и перечислению сумм налога. В этом случае налоговый агент должен уведомить налоговый орган о невозможности удержания и перечисления сумм налогов.

. Обязанность по перечислению сумм удержанных налогов в бюджет (внебюджетный фонд). Налоговый агент должен представить в банк платежное поручение на перечисление сумм налогов в бюджет (внебюджетный фонд), поскольку непосредственно сама операция по перечислению сумм налогов может осуществляться только банками. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком.

Ряд обязанностей налогового агента, проистекающих из особенностей его статуса, предусмотрен специально. Так, налоговые агенты обязаны:

) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый, орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Несмотря на то что НК РФ дается «закрытый» по форме перечень обязанностей налогового агента в п. 3 ст. 24, существуют и иные обязанности налогового агента, например в п. 10 ст. 84 НК РФ, в ст. 93 НК РФ и др. При этом налоговые органы имеют практически тот же объем полномочий в отношении налогового агента, как и в отношении налогоплательщика.

С введением в действие НК РФ впервые в правовом регулировании налоговых правоотношений получило свое законодательное оформление налоговое представительство. Представительство в отношениях, регулируемых налоговым законодательством (налоговое представительство), - это совершение одним лицом, представителем, в пределах имеющихся у него полномочий в сфере налогообложения действий от имени другого лица, представляемого, по реализации прав и обязанностей представляемого в налоговых правоотношениях.

Потребность в налоговом представительстве возрастает в связи с тем, что правовое регулирование в сфере налогообложения в настоящее время является достаточно сложным и противоречивым и требует специальных знаний и навыков. Кроме того, представительство физических лиц в налоговых правоотношениях частично решает ряд проблем, связанных с их налоговой правосубъектностью, хотя и не в полной мере.

Налоговое представительство теснейшим образом связано с налоговой правосубъектностью лиц, т. е. правовое регулирование отношений налогового представительства должно следовать за правовым регулированием налоговой правосубъектности.

Налоговое представительство во многом основывается на нормах гражданского законодательства в силу того, что НК РФ содержит соответствующие отсылочные нормы. Однако действия представителя в рамках осуществления публичной обязанности по уплате налогов и сборов, а также властно-обязывающий метод правового регулирования статуса налогового представителя накладывают определенные ограничения и приводят к появлению специфических свойств налогового представительства. Так, налоговое представительство основано на обязательном возложении на представителя полномочий в силу закона, учредительных документов или доверенности. В отличие от гражданского права налоговое представительство не может осуществляться без возложения полномочий с последующим одобрением действий неуполномоченного лица, т. е. налоговый представитель не может осуществлять действия от имени представляемого налогоплательщика без документально оформленных полномочий.

Отличительными чертами налогового представительства являются: 1) характер полномочий, осуществляемых представителем только в сфере налогообложения; 2) ограниченный круг лиц, которым предоставлено право иметь представителя (налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты); 3) исчерпывающий перечень видов представительства (законное и уполномоченное); 4) осуществление налогового представительства всегда только перед государством или муниципальными образованиями.

В правовом механизме налогового представительства складываются следующие отношения:

) между представляемым и представителем - трудовые или гражданско-правовые отношения;

) между представителем и государством - налоговые отношения, но только в установленных НК РФ случаях, в частности в случае исполнения обязанности по уплате налогов за лицо, признанное судом недееспособным (см. ст. 51 НК РФ);

) между представляемым (налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом) и государством - налоговые отношения.

Представляемыми в налоговых правоотношениях лицами, т. е. лицами, наделенными правом иметь представителей, являются только налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты (см. ст. 26 НК РФ). Никакие другие лица, например законные представители недееспособного лица, на которых возложена обязанность по уплате налога, не могут иметь налоговых представителей.

По общему правилу, установленному НК РФ, личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, не лишает его права иметь представителя, равно как и участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. Таким образом, допускается одновременное участие и налогоплательщика, и его представителя в одних и тех же правоотношениях, что в некоторых случаях может привести к негативным последствиям

Следует отметить, что проблема личного осуществления определенных обязанностей налогоплательщика по-разному оценивается специалистами. Так, например, требование ст. 45 или ст. 52 НК РФ, которые устанавливают самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора и самостоятельное исчисление суммы налога, трактуется по-разному: либо как «личные» обязанности, которые налогоплательщик должен исполнить именно своими действиями, либо как обязанности, исполнение которых допускается в том числе посредством участия представителя налогоплательщика. Практика применения данных норм складывается на основе признания исполнения указанных обязанностей налогоплательщиком также посредством действий его представителя.

Налоговыми представителями в соответствии со ст. 27 и 29 НК РФ признаются юридические или физические лица. Вместе с тем для того чтобы осуществлять полномочия налогового представителя, физическое лицо должно иметь гражданскую дееспособность, т. е. способность к осуществлению своими действиями прав и обязанностей представляемого лица, результатом которых будет являться надлежащее исполнение налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом налоговых обязанностей.

НК РФ содержит ряд прямых запретов в отношении выполнения представительских функций некоторыми категориями физических лиц (например, согласно ст. 29 не могут быть уполномоченными налоговыми представителями должностные лица налоговых органов, таможенных органов и др.).

123456Следующая ⇒

Поделиться: