Административная и финансово-правовая ответственность граждан за правонарушения в сфере налогообложения

 

Как отмечалось выше, между административной и финансово-правовой (налоговой) ответственностью в настоящее время нет существенных различий, в связи с чем представляется целесообразным совместное рассмотрение и сравнительный анализ этих двух видов ответственности в рамках данной работы.

Под административной ответственностью в юридической литературе обычно понимается форма реагирования органов государственного управления на административное правонарушение, выражающееся в применении к нарушителю административных санкций. При этом виновный субъект претерпевает определенные лишения личного, морального и материального характера, предусмотренные административным правом. Нормативные основания применения административной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения в настоящее время составляет Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях. В КоАП РФ административные правонарушения в сфере налогообложения установлены:

в статьях 15.3 - 15.9 и 15.11 гл.15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» - за нарушения отдельных положений законодательства о налогах и сборах;

в статье 16.22 гл. 16 «Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)» - за неуплату в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ;

в ч. 1 ст. 19.4, ч. 1 ст. 19.5, 19.6 и 19.7 гл. 19 «Административные правонарушения против порядка управления» - за воспрепятствование исполнению обязанностей и осуществлению прав налоговыми органами, федеральными органами налоговой полиции и таможенными органами.

«Налоговая» ответственность предусмотрена разделом VI НК РФ.

В качестве наказания за совершение правонарушений в сфере налогообложения КоАП РФ и НК РФ предусматривают лишь денежное взыскание - штраф (в НК РФ он рассматривается как «налоговая санкция»), что объясняется в юридической литературе реальной возможностью финансовых потерь государства в результате налоговых правонарушений; стремлением государства сделать такие правонарушения экономически невыгодными.

При этом размеры и способы установления штрафов, предусмотренные НК РФ и КоАП РФ, различны. Применяется несколько вариантов установления размера штрафа.

. Штраф выражается в твердой сумме.

Такие штрафы установлены в НК РФ за большинство правонарушений, посягающих на отношения в сфере налогового учета и контроля.

Следует отметить безальтернативный характер налоговых санкций, предусмотренных НК РФ. Это обусловлено тем, что налоговый орган лишен возможности устанавливать степень вины лица в совершении налогового правонарушения, обстоятельства отягчающие и смягчающие ответственность.

В то же время строго фиксированный размер штрафов снижает возможности индивидуализации ответственности в каждом конкретном случае совершения правонарушения. В связи с этим особую значимость приобретают нормы НК РФ, устанавливающие порядок учета смягчающих и отягчающих вину обстоятельств при определении судом меры ответственности за налоговое правонарушение.

. Штраф выражается в величине, кратной сумме неуплаченных налогов, сборов; незаконно осуществленных хозяйственных операций либо полученного в результате противоправной деятельности дохода.

За все правонарушения, посягающие на порядок уплаты и перечисления налогов и сборов обязанными лицами, а также за некоторые другие правонарушения НК РФ предусматривает штраф, выраженный в процентном соотношении к суммам неуплаченного (неперечисленного) налога; дохода, полученного в результате деятельности, осуществляемой без постановки на учет в налоговом органе и т. п.

КоАП РФ предусматривает подобный штраф лишь за неуплату в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (ст. 16.22).

. Штраф выражается в величине, кратной минимальному месячному размеру оплаты труда.

Такой порядок предусмотрен в КоАП РФ в отношении всех остальных правонарушений в сфере налогообложения.

Следует отметить, что согласно п. 5 ст. 114 НК РФ при совершении одним лицом двух или более налоговых правонарушений санкции взыскиваются за каждое правонарушений в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. КоАП РФ также содержит такое правило (ч. 1 ст. 4.4.), однако предусматривает, что если лицо совершило несколько административных правонарушений, дела о которых рассматриваются одним и тем же органом, должностным лицом, наказание назначается в пределах только одной санкции.

НК РФ предусматривает, что налоговые санкции налагаются только судом. При этом дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ, дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями - судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством РФ (ст. 105 НК РФ).

КоАП РФ определяет компетенцию органов по рассмотрению дел об административных правонарушениях в сфере налогообложения следующим образом. Ст. 23.1 предусматривает, что такие дела рассматривают судьи районных судов общей юрисдикции, если производство по ним осуществляется в форме административного расследования, в остальных случаях дела рассматривают мировые судьи. Принятие решения о проведении административного расследования относится к компетенции должностного лица, уполномоченного составлять протоколы об административном правонарушении по соответствующим делам (т. е. должностным лицам налоговых, таможенных органов), а также прокурора (ч. 2 ст. 28.7 КоАП РФ). Дела о правонарушениях, предусмотренных ст. 16.22 КоАП РФ, рассматривают таможенные органы.

Общие правила назначения наказаний в КоАП РФ и НК РФ существенно различаются.

Согласно КоАП РФ, при назначении административного наказания физическому лицу учитывается характер совершенного им административного правонарушения, личность виновного, его имущественное положение, обстоятельства, смягчающие административную ответственность, и обстоятельства, отягчающие административную ответственность (ч. 2 ст. 4.1).

Аналогичных норм в НК РФ не содержится; индивидуализация наказания производится единственным способом - посредством учета обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.

Обстоятельства, смягчающие административную ответственность, закреплены в ч. 1 ст. 4.2 КоАП РФ (перечень их является открытым, поскольку в соответствии с ч. 2 той же статьи судья, орган, должностное лицо, рассматривающее дело об административном правонарушении, могут признать смягчающими и иные обстоятельства); обстоятельства, отягчающие ответственность - в ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ (перечень является закрытым). В НК РФ перечень смягчающих ответственность обстоятельств дан в п. 1 ст. 112 (перечень также является открытым); единственное обстоятельство, отягчающее ответственность (совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение) закреплено в п. 2 той же статьи.

КоАП РФ не конкретизирует порядок учета данных обстоятельств. НК РФ содержит следующие правила: при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 114); при наличии отягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100 процентов (п. 4 той же статьи). смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства устанавливаются и учитываются только судом (п. 4 ст. 112 НК РФ). Очевидно, что порядок назначения наказаний, предусмотренных НК РФ, не обеспечивает в должной мере индивидуализации наказания.

КоАП РФ устанавливает в качестве основания освобождения лица от ответственности крайнюю необходимость (ст. 2.7); а также предусматривает возможность освобождения лица от ответственности за малозначительное нарушение (ст. 2.9).

НК РФ устанавливает лишь перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109). К ним отнесены:

) отсутствие события налогового правонарушения;

) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Также, согласно НК РФ, налогоплательщик освобождается от ответственности, если сделает заявление о дополнении и изменении налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки, при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени (ст. 81). Очевидно, что в данной статье речь идет об освобождении от ответственности не только за непредставление налоговой декларации, но и об ответственности за неуплату налогов, занижение налогооблагаемой базы и иные правонарушения.

НК РФ не определил основания освобождения лица, нарушившего установленный законодательством запрет, от ответственности. НК РФ не устанавливает в качестве такого основания крайнюю необходимость, что можно рассматривать как пробел. Также следует расценивать отсутствие возможности в соответствии НК РФ освобождения от административной ответственности при малозначительности совершенного деяния. Вряд ли имеет смысл возбуждать дело, рассматривать его в установленном судебном порядке, если сумма иска (налоговой санкции) значительно меньше расходов, связанных с рассмотрением дела в суде, с выплатой сумм, причитающихся экспертам, специалистам и других.

Следует отметить, что целый ряд норм Налогового кодекса РФ и других актов законодательства о налогах и сборах не отвечает принципу определенности. Помимо установления двойной ответственности за одни и те же, по сути, правонарушение, можно указать на неясность, противоречивость формулировок ряда статей НК РФ и других актов законодательства о налогах и сборах, устанавливающих административную ответственность за те или иные нарушения (например, ст. 120 НК РФ, в которой установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения).

Как правило, в юридической литературе выделяют два основания применения административной ответственности: 1) закон, как правовое (нормативное) основание; 2) административное правонарушение (проступок) как фактическое основание - юридический факт, влекущий возникновение соответствующего охранительного правоотношения.

КоАП РФ определяет административное правонарушение как противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность (п. 1 ст. 2.1). НК РФ определяет налоговое правонарушение как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106).

Таким образом, можно выделить следующие основные признаки административных правонарушений и налоговых правонарушений в сфере налогообложения: 1) противоправность; 2) виновность; 3) общественная вредность; 4) наказуемость.

От признаков административного и налогового правонарушения необходимо отличать его состав, под которым понимается совокупность признаков, при наличии которых антиобщественное деяние считается правонарушением и влечет ответственность. Сравнительный анализ составов административных и налоговых правонарушений приведен в Приложении Б.

Анализ данных составов позволяет утверждать, что и административные и налоговые правонарушения в сфере налогообложения имеют своим родовым объектом урегулированные нормами права общественные отношения по поводу выполнения физическими лицами и организациями своих обязанностей по уплате налогов и иных обязанностей в сфере налогообложения.

В целом совпадают и видовые объекты данных правонарушений, к которым, в частности, относятся:

) отношения, возникающие по поводу уплаты и перечисления налогов и сборов лицами, на которых такая обязанность возложена законодательством;

) отношения, возникающие в связи с осуществлением налогового контроля.

В то же время можно отметить, что КоАП РФ не предусматривает ответственности за неуплаты или неполную уплату сумм налога (кроме ответственности за нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, которая предусмотрена ст. 16. 22 КоАП РФ).

Сходными чертами обладают и признаки объективной стороны данных деяний. Следует отметить, что объективная сторона правонарушений в сфере налогообложения конструируется достаточно просто и включает как правило, лишь обязательные признаки - действие и бездействие. При этом большинство правонарушений осуществляется путем бездействия.

Лишь в отдельных случаях для привлечения лица к ответственности требуется установление факультативных признаков. В КоАП РФ и НК РФ такие признаки часто являются квалифицирующими признаками состава правонарушения.

Лишь в одном случае закон содержит указание на результат противоправного деяния: п. 3 ст. 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы. Остальные составы правонарушений, предусмотренные законодательством, являются формальными.

Важнейшее место в числе факультативных признаков объективной стороны рассматриваемых правонарушений занимает длительность правонарушения (п. 2 ст. 120, п. 2 ст. 116, п. 2 ст. 117, п. 2 ст. 119 НК РФ). В ряде случаев длительность включается в число квалифицирующих признаков состава.

П. 2 ст. 129¹ предусматривает в качестве квалифицирующего признака такое обстоятельство, как повторность правонарушения. Эта норма представляется весьма неудачной, поскольку повторность является также обстоятельством, отягчающим административную ответственность и влекущим применение санкции в виде штрафа в удвоенном по сравнению с обычным размере.

Дифференциация правового статуса граждан - субъектов налогового права обусловливает необходимость четкого закрепления признаков общего и специального субъекта административных и налоговых правонарушений в сфере налогообложения и условий применения к ним ответственности.

В юридической литературе принято выделять общий субъект правонарушения и специальный субъект правонарушения. В соответствии с КоАП РФ, общим субъектом административных правонарушений являются физические лица, достигшие к моменту совершения административного правонарушения возраста 16 лет (ст. 2.3), вменяемые (ст. 2.8).

Специальными субъектами административной ответственности КоАП РФ называет должностных лиц, а также приравненных к ним руководителей и других работников иных организаций, совершивших административные правонарушения в связи с выполнением ими организационно-распорядительных и административно-хозяйственных функций; индивидуальных предпринимателей (ст. 2.4 КоАП РФ). В статьях особенной части КоАП РФ предусмотрены и иные специальные субъекты.

Субъектами правонарушений в сфере налогообложения КоАП РФ признает лишь должностных лиц (все составы), граждан (ст. 16.22, 15.6 ), юридических лиц (ст. 16.22). При этом индивидуальные предприниматели не рассматриваются в данном случае как субъекты ответственности (примечание к ст. 15.3 КоАП РФ).

Согласно НК РФ (ст. 107) общим субъектом налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ являются физические лица, достигшие возраста 16 лет, вменяемые (подп. 2 п. 1 ст. 11 НК РФ); а также организации.

В статьях НК РФ, устанавливающих конкретные составы правонарушений, в большинстве случаев определены специальные субъекты. Среди них называются: налогоплательщики, налоговые агенты, эксперты, специалисты, переводчики, свидетели. В нескольких статьях, в т. ч. в ст. 122 и ст. 129 специальный субъект не указан.

Таким образом, область применения КоАП РФ и НК РФ разграничивается, в основном, в зависимости от субъекта: НК РФ предусматривает ответственность непосредственных участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых агентов и т. д.). НК РФ рассматривает деяния должностных лиц и представителей организации, обусловившие совершение налогового правонарушения, как деяние самой организации, и не предусматривает для них конкретных мер ответственности, в то же время указывая, что привлечение к ответственности организации не освобождает от ответственности ее должностных лиц. Административная ответственность должностных лиц урегулирована КоАП РФ.

В то же время сопоставление составов соответствующих правонарушений КоАП РФ и НК РФ дает основания утверждать, что ряд правонарушений в сфере налогообложения, предусмотренных НК РФ, не предусмотрен КоАП РФ, а следовательно, должностные лица не будут привлекаться к административной ответственности за совершение таких правонарушений. В частности, КоАП РФ не предусматривает ответственности за неуплату или неполную уплату налога (за исключением таможенных платежей).

Следует отметить, что НК РФ и КоАП РФ не предусматривают ответственности плательщиков сборов, что следует рассматривать как пробел. Видимо, такое решение законодателя вытекает из его позиции, согласно которой сбор представляет собой обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ст. 8 НК РФ); а следовательно, неуплата сбора должна повлечь не юридическую ответственность и другие меры принуждения, а отказ в выполнении соответствующих юридически значимых действий. При этом не учитывается, что существуют случаи, когда обязанность по уплате сбора возлагается на лицо после совершения юридически значимых действий в отношении этого лица. Например, уплата государственной пошлины по делам, рассматриваемым в суде, может быть возложена на ответчика после рассмотрения дела. Предусмотренное законом принудительное взыскание сбора и пени в случае неисполнения данной обязанности не должно являться основанием для освобождения лица от ответственности.

Практически не устанавливает НК РФ и ответственности законных представителей за неисполнение ими своих обязанностей. Как отмечалось выше, правовое положение таких лиц в налоговых правоотношениях четко не определено ни в теории, ни в законодательстве. Некоторые из этих лиц приравнены НК РФ при исполнении данных обязанностей к налогоплательщикам, и могут быть привлечены к ответственности как налогоплательщики.

К субъективной стороне административного правонарушения принято относить признаки, характеризующие психическое отношение лица к совершенному им деянию, такие как вина, мотив, цель.

Действующее законодательство предусматривает лишь один признак субъективной стороны административного и налогового правонарушения в сфере налогообложения - вину. В соответствии с КоАП РФ и НК РФ, лицо несет ответственность лишь за такое деяние, в отношении которого установлена его вина (п. 1 ст. 1.5 КоАП РФ, ст. 106 НК РФ). При этом действует презумпция невиновности (п.п. 2, 3, 4 ст. 1.5 КоАП РФ, п. 6. ст. 108 НК РФ).

В статьях КоАП РФ и НК РФ, предусматривающих конкретные составы правонарушений, отсутствует указание на форму вины, за исключением единственного случая, когда наличие умысла становится квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения (ч. 3 ст. 122 НК РФ). Следует отметить, что в остальных случаях НК РФ практически не позволяет учитывать форму вины правонарушителя, поскольку, как отмечалось, санкции носят безальтернативный характер. В настоящее время в судебной практике неосторожная форма вины иногда рассматривается в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность.

В целом можно сказать, что в правоприменительной деятельности принцип вины при привлечении лица к ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, реализуется с большими трудностями. В актах налоговых проверок и решениях судов о применении санкций за налоговые правонарушения практически не отражаются обстоятельства, свидетельствующие о виновности лица в совершенном правонарушении; налоговые органы и суды крайне редко делают вывод о невиновности лиц в совершении правонарушения.

Это вызвано несколькими причинами.

Во-первых, НК РФ определил вину как положительными, так и негативными признаками, причем различным образом. Ст. 111 НК РФ определяет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения; таких обстоятельств всего три:

«совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие… чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств…» (подп. 1. п. 1);

«совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния…» (подп. 2. п. 1);

«выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или иным уполномоченным органом в пределах их компетенции…» (подп. 3. п. 1).

Первое из этих обстоятельств определяет отсутствие не вины, а объективной стороны правонарушения, второе указывает на невменяемость. По сути, лишь обстоятельство, указанное в подп. 3. п. 1 данной статьи имеет значение для установления вины.

Установление законодателем крайне ограниченного перечня обстоятельств, исключающих вину, при наличии общего определения вины, представляется логической ошибкой, ведущей к коллизии норм. Некоторые ученые считают, что в п. 3 ст. 111 НК РФ указывается случай, когда презюмируется добросовестность заблуждения правонарушителя (юридическая ошибка). Однако следует отметить, что такая презумпция не нужна при наличии общей презумпции невиновности. Следует также отметить, что в соответствии со ст. 111 НК РФ обстоятельства, исключающие вину, подлежат доказыванию правонарушителем. Такое положение, безусловно, вступает в противоречие с принципом презумпции невиновности.

Учитывая вышеизложенное, становится понятным, почему обстоятельства, перечисленные в ст. 111 НК РФ, зачастую трактуются правоприменительными органами как единственные обстоятельства, исключающие вину, и бремя доказывания своей невиновности возлагается на правонарушителя.

Таким образом, нормы НК РФ, касающиеся определения субъективной стороны административных правонарушений организаций, нуждаются в корректировке.

Меры административной ответственности реализуются в правоотношении, возникающем и объективно существующем с момента совершения административного проступка. Это - административно-процессуальное правоохранительное отношение.

Деятельность государственных органов и должностных лиц по привлечению к ответственности за совершение административных правонарушений в юридической литературе традиционно именуется административной юрисдикцией. Иногда ее именуют административной юрисдикцией «в узком смысле», так как общее понятие административной юрисдикции охватывает и деятельность уполномоченных органов и должностных лиц по разрешению иных административно-правовых споров.

Данная деятельность представляет собой самостоятельную часть административного процесса - производство по делам об административных правонарушениях. С другой стороны, производство по делам об административных правонарушениях - совокупность процессуальных норм, регулирующих правоприменения по соответствующим делам.

Данные нормы в настоящее время содержатся в двух нормативных актах - КоАП РФ (главы IV и V), а также в НК РФ.

КоАП РФ подробно регулирует каждую из стадий производства по делам об административных правонарушениях, а именно: возбуждение дела, рассмотрение дела, пересмотр постановлений и решений по дела об административных правонарушениях, исполнение принятого по делу постановления. Нормы кодекса отличаются достаточной четкостью, детализацией.

НК РФ регулирует производство по делу об административном правонарушении достаточно своеобразно.

Прежде всего, следует отметить, что производством по делу о налоговом правонарушении НК РФ называет лишь процедуру рассмотрения в налоговом органе акта налоговой проверки, проведенной в отношении налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента (ст. 101 НК РФ); а также процедуру фиксирования фактов, свидетельствующих о нарушении налогового законодательства иными лицами и рассмотрения соответствующих материалов (101¹ НК РФ).

Это не соответствует общепринятому в правовой науке толкованию понятия производство. Кроме того, нелогично называть производством по делу о налоговом правонарушении рассмотрение материалов проверки, при которой правонарушений не выявлено. Рассмотрение материалов налоговой проверки в налогом органе является, очевидно, лишь стадией производства по делу о налоговом правонарушении (при наличии выявленного правонарушения). Фактически производство по делу об административном правонарушении начинается с момента обнаружения правонарушения и заканчивается исполнением решения. В связи с этим можно отметить, что НК РФ не выделяет и не регулирует стадию возбуждения дела, не определяет момент, с которого дело считается возбужденным. Вместо этого НК РФ подробно регулирует порядок проведения налогового контроля, в ходе которого, в основном и выявляются налоговые правонарушения.

В связи с этим можно провести аналогию между предусмотренным КоАП РФ «административным расследованием» и налоговым контролем, который по существу является своеобразной формой административного расследования по делам о налоговых правонарушениях.

Фактически административное расследование осуществляется как до момента обнаружения правонарушения, так и после его обнаружения. Соответственно проверяемое лицо приобретает статус привлекаемого к ответственности лишь при вынесении решения по результатам налоговой проверки, когда доказательства уже, в основном, собраны. Это существенным образом ограничивает права лица, привлекаемого к ответственности.

НК РФ не предусматривает составления по данным камеральной проверки акта налоговой проверки. Соответствующим должностным лицом делаются лишь записи в специальной графе налоговой декларации или на последнем ее листе. Определить наличие или отсутствие вины как необходимого элемента состава налогового правонарушения в рамках камеральной проверки (при существующем понимании вины) невозможно. В связи с этим материалы камеральной проверки не смогут сформировать необходимую доказательственную базу для рассмотрения дела в суде. То же можно сказать в отношении иных способов налогового контроля, кроме выездной налоговой проверки.

Не определены четко правовые последствия воспрепятствования налогоплательщиком проведению выездной налоговой проверки. Ст. 91 НК РФ определяет порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки (как условие для проведения проверки). При воспрепятствовании доступу этих должностных лиц на указанные территории или в помещения (кроме жилых помещений), руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии. При этом НК РФ не определил, считается ли при этом выездная налоговая проверка проведенной; можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату налога, если сумма налогов определена налоговым органом. Следует согласиться с мнением тех авторов, которые утверждают, что к ответственности налогоплательщика в данном случае привлечь нельзя, поскольку такие действия основаны лишь на предположении о совершении налогового правонарушения. Кроме того, незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика признается самостоятельным налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 124 НК РФ.

Что касается правового регулирования порядка рассмотрения дела в налоговом органе и других этапов производства по делу, можно отметить следующее.

Рассмотрение дела в налоговом органе носит предельно упрощенный характер. Присутствие лица, в отношении которого проводилась проверка, не предусматривается. В статьях 101, 101¹ НК РФ речь идет лишь о праве лица или его представителя присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки, и лишь в том случае, если им представлялись письменные объяснения и возражения по акту налоговой проверки.

При этом, если по результатам рассмотрения дела принимается решение о привлечении лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, то соответствующий налоговый орган предлагает ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Если лицо, привлекаемое к ответственности, отказалось уплатить сумму налоговой санкции или пропустило срок для ее уплаты, налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с него налоговой санкции.

При этом дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством РФ, дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями - судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством РФ (ст. 105 НК РФ). Также в соответствии с арбитражным и гражданским процессуальным законодательством производится пересмотр принятых по делу решений и их исполнение.

Поскольку налоговый или иной государственный орган, вынося решение о привлечении лица к ответственности, не разрешает дело по существу, можно говорить об установлении в данном случае обязательной досудебной процедуры урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности. Учитывая, что в дальнейшем дело разрешается по правилам арбитражного или гражданского судопроизводства, можно констатировать, что для административно-юрисдикционной деятельности по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренных НК РФ, законодатель установил гражданскую процессуальную форму.

Такое правовое регулирование производства по делу о налоговом правонарушении приводит к целому ряду проблем и противоречий, основными из которых являются следующие.

. Учитывая, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет установлена вступившим в законную силу решением суда (п. 6 ст. 108 НК РФ), следует сделать вывод, что налоговый орган, принимая решение о привлечении лица к ответственности, не вправе тем не менее устанавливать наличие состава правонарушения. При этом он обязан предложить лицу (считающемуся невиновным) понести наказание в добровольном порядке. В этом законодательном решении отсутствует логика, - получается, что лицо несет ответственность за правонарушение, в отношении которого не установлена его вина.

. В юридической литературе достаточно обосновано положение, что, рассматривая дела об административных правонарушениях (осуществляя административную юрисдикцию), суды, как и другие органы, действуют в рамках административного процесса.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12 мая 1998 г. указал, что из статьи 118 (ч. 2) Конституции РФ, согласно которой судебная власть осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства, вытекает, что судопроизводство по делам, связанным с рассмотрением административных правонарушений, должно быть административным судопроизводством, независимо от того, осуществляется оно судами общей юрисдикции или арбитражными судами (п. 3 мотивировочной части). Подобная точка зрения в последнее время преобладает и в науке. По мнению Ю. М. Козлова, «из данного конституционного положения вытекает необходимость приведения в единую систему пока разрозненных административно-правовых норм процессуального характера, посвященных охране прав и законных интересов граждан, а также иных участников административно-правовых отношений в рамках административного судопроизводства…».

Определяя процедуру применения налоговой ответственности в НК РФ, законодатель фактически использовал гражданскую процессуальную форму применения ответственности за налоговые правонарушения, с определенными особенностями, предусмотренными НК РФ. Эти особенности касаются распределения бремени доказывания между сторонами и формирования «стандарта доказывания»: обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы; неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Целесообразность использования гражданской процессуальной формы для рассмотрения административно-правовых споров вызывает серьезные сомнения; тем более, для применения административной ответственности. По существу, такая процессуальная форма противоречит материально-правовому содержанию этих общественных отношений. Эти противоречия выражаются в следующем.

Во-первых, цели и принципы административно-юрисдикционного процесса не совпадают с целями и принципами гражданского (арбитражного) процесса.

По мнению А. Ю. Якимова, «двумя основополагающими принципами административного процесса являются принципы законности и объективной истины». В КоАП РФ это принцип выражается как требование всестороннего, полного и объективного исследования обстоятельств каждого дела.

Особая важность принципа объективной истины в административном процессе обусловливает активную роль органа, рассматривающего дело (т. е. такой процесс строится как «следственный», или «инквизиционный»). Этим принципом обязан руководствоваться как суд, рассматривающий дело, так и орган (должностное лицо), осуществляющий административное расследование и выступающий в суде в защиту государственных интересов. В частности, этот орган не должен манипулировать доказательствами с целью выиграть дело в суде.

⇐ Предыдущая123456Следующая ⇒

Поделиться: