Общая характеристика выездных налоговых проверок

 

В настоящее время выездные налоговые проверки остаются одним из основных видов налогового контроля. Существует два вида выездной налоговой проверки: комплексный и тематический.

Комплексная выездная налоговая проверка предусматривает полную проверку финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

При тематической выездной налоговой проверке проверяется начисление и уплата одного или нескольких налогов.

Подготовительные мероприятия по выездной налоговой проверке можно представить в виде схемы на рисунке 8.

Выездную проверку нельзя начинать без серьезной подготовки, о чем свидетельствует представленный рисунок.

Степень охвата проверкой учетной документации определяется проверяющими самостоятельно исходя из объема подлежащих проверке документов, состояния бухгалтерского учета налогоплательщика, а также степени вероятности обнаружения налоговых правонарушений, оцениваемой проверяющими исходя из данных предпроверочного анализа информации о налогоплательщике, а также результатов предыдущих этапов проверки.

Проводится выездная проверка в течение двух месяцев, в отдельных случаях законодательство допускает продление срока на один месяц.

Согласно налоговому законодательству проверке подвергаются документы налогоплательщика за три предыдущих года. При этом проведение повторной проверки за тот же период и те же налоговые начисления не допускается, если только проверяемая организация не находится в процессе ликвидации.

 

Рисунок 8 - Подготовительный этап выездной налоговой проверки

 

Начиная налоговую проверку сотрудник налогового органа, изучает бухгалтерскую и налоговую документацию налогоплательщика, на основании чего составляет собственные расчеты по налогам, а затем производит сверку с фактическими данным налогоплательщика.

В ходе проведения выездной налоговой проверки проверяющий может при необходимости пригласить любое физическое лицо, которое может обладать определенными сведениями, имеющими значение для данной формы налогового контроля. При этом несовершеннолетние и недееспособные лица не могут давать каких-либо сведений, так как они могут содержать заведомо ложную или недостоверную информацию.

Должностные лица, осуществляющие выездную проверку, вправе осматривать территорию и помещения налогоплательщика, если это необходимо в целях получения информации, которая бы свидетельствовала о получаемых доходах налогоплательщиком. Помещения или документы, как правило осматриваются или изучаются в присутствии налогоплательщика, если необходимо в присутствии понятых. Результатом осмотра служит протокол. При проведении выездной проверки осуществляется проверка правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Данный метод позволяет выявлять нарушения, которые своевременно, правильно рассчитаны и документально оформлены в соответствии с действующим законодательством, но неверно отражены в учетных регистрах бухгалтерского или налогового учета.

Работник налогового органа составляет альтернативный баланс, в котором он учитывает доходы и расходы организации по нормам, установленным законодательными или технологическими нормативами. Таким образом, работник налогового органа сравнивает фактические и нормируемые затраты организации, выявляет существующие отклонения в учетных регистрах. Такие отклонения могут возникнуть у организации по причине излишнего списания материалов (например, если фактически не проводились реальные работы, и не изготавливалась готовая продукция) или в результате допущенных приписок в учетной документации при изготовлении готовых изделий (например, в целях получения работниками большей, чем положено, заработной платы).

Кроме того, могут использоваться особые методы контроля такие, как инвентаризация, под которой понимается проверка фактического наличия и состояния материальных ценностей, финансовых ресурсов, расчетно-кредитных отношений, дебиторской и кредиторской задолженности и т.д.

Инвентаризация оформляется результатами сличительной ведомости, актами сверок взаиморасчетов с бюджетом или с другими организациями. Инвентаризации проводятся с целью контроля соответствия учетных данных реальным показателям баланса, проверки наличия и физического состояния материальных ценностей, выявления неиспользованных, залежалых или устаревших товаров и другого имущества организации.

Выборочная проверка проводится налоговыми органами по более ценным или пользующимся повышенным спросом товарам (или по сверхнормативным запасам) два или три раза в год. Если в результате выборочной инвентаризации выявляются фактические расхождения с учетными данными, то в организации должна быть организована внеочередная инвентаризация всех товаров. В случае необходимости может осуществляться контрольный обмер с участием соответствующих специалистов. Этот метод является разновидностью инвентаризации. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Сущность обмера заключается в том, что проверяется фактическое соответствие достоверности отчетных данных (например, о выполненных работах и стоимости оплачиваемых услуг). Обмер может проводиться сплошным или выборочным способом.

Результат проведенного обмера оформляется актом контрольных замеров или соответствующей справкой специалиста.

Метод обследования на месте используется с целью установления степени изношенности основных средств, для проверки порядка и условий хранения материальных ценностей, особенностей осуществления приемки и передачи материальных ценностей, соблюдения техники безопасности при организации труда на рабочем месте.

В некоторых случаях налоговые органы проводят экспертизу продукции с обследованием условий производства. Такое обследование осуществляется на добровольной основе по заявлению производителя и проводится с целью выдачи или подтверждения санитарно-эпидемиологического заключения на всю производимую номенклатуру продукции.

Проверка качества выполненных работ или готовой продукции осуществляется для выявления причин происхождения брака, который устанавливается с помощью лабораторного анализа или технических испытаний и других способов контроля.

При проведении выездной проверке может использоваться метод экспертной оценки. Данный метод применяется при контроле качества выполненных работ или услуг или хозяйственной деятельности, которая осуществляется на основании проектно-сметной и технической документации посредством сопоставлении фактических данных с существующими нормами экспертной оценки [13, с.60].

Если организация имеет обособленные структурные подразделения или филиалы и представительства, налоговый орган может проверить также и их. Это может происходит в рамках общей проверки налогоплательщика или отдельно.

Выездная проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации. Данная проверка может проводиться независимо от времени и предмета предыдущей проверки за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (п.11 ст.89 НК РФ). Она является самостоятельным видом выездной налоговой проверки и не подпадает под понятие повторной (Постановление ФАС СКО от 19.07.2010 N А63-19428/2009).

Во время проведения проверки налогоплательщик имеет право передавать налоговым органам необходимые документы также и по каналам телекоммуникационной связи в электронном виде, либо пересылать по почте. Если документы представляются в бумажном варианте, то они обязательно подкрепляются подписью руководителя и печатью организации налогоплательщика, подвергшегося налоговой проверке. Представляются документы в течение десяти дней с момента получения требования.

Нужно помнить, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением. Кроме того, при отказе или непредставлении в установленный срок документов налоговики вправе произвести их выемку в порядке, установленном ст.94 НК РФ. Должностные лица организации-налогоплательщика также привлекаются к ответственности согласно ч.1 ст.15.6 КоАП РФ.

В соответствии со статьей 99 Налогового кодекса при выемке составляется протокол изъятия, в котором перечисляются изымаемые документы.

На протяжении последних двух лет в Российской Федерации в целом и в Москве, в частности, наблюдается тенденция снижения количества выездных налоговых проверок. При этом уровень " охвата" формируется на отметке 4-5% от количества действующих налогоплательщиков. Это очень низкий показатель, который означает, что значительный пласт налогоплательщиков не будет охвачен выездным контролем в течение не то что трех, а десяти лет и более. Поэтому вполне очевидно, что для назначения выездной налоговой проверки в отношении конкретного налогоплательщика должны быть веские причины, а сама проверка должна быть высокоэффективной.

Следует придерживаться следующих моментов при назначении проверки в отношении отдельных групп налогоплательщиков: проверки крупнейших налогоплательщиков необходимо проводить не реже одного раза в 3 года. Количество таких плательщиков невелико, но под их контролем, по разным оценкам, находится от 60 до 70% финансовых ресурсов страны; проверки организаций малого бизнеса, особенно применяющих специальные режимы налогообложения (ЕНВД, УСН, ЕСХН), должны назначаться в исключительных случаях, когда есть достаточные основания предполагать факт уклонения от уплаты налогов.

Оформление результатов выездных налоговых проверок

 

Результатом выездной налоговой проверки является справка о проведении проверки, которую вместе с руководителем налоговой проверки подписывает и руководитель проверяемой организации. Такая справка составляется в двух экземплярах - один остается у налогоплательщика, другой у налогового органа.

Далее в течение двух месяцев составляется акт налоговой проверки, который вручается налогоплательщику.

Акт составляется по установленной форме. В нем указываются следующие общие данные:

кем, когда, по каким вопросам, за какой период и в какой организации была проведена проверка;

юридический адрес организации, виды деятельности, состав учредителей, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность и т.д.

Если в ходе проверки были выявлены нарушения налогового

законодательства в области исчисления и уплаты тех или иных налогов, они подтверждаются документально, каждое выявленное нарушение сопровождается ссылкой на статью Налогового Кодекса РФ.

Кроме того, в акте отражаются выводы и предлагаются мероприятия по устранению установленных нарушений.

Акт налоговой проверки в описательной части содержит изложение выявленных налоговых нарушений и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

При составлении акта проверяющий не должен в него включать субъективные предположения, которые не обоснованы доказательствами.

 

Рисунок 9 - Требования к описательной части акта налоговой проверки

 

Выводы, излагаемые в акте, должны быть результатом объективного и всестороннего изучения документации налогоплательщика и фактических обстоятельств, связанных с налогообложением. Не допустимы случаи, когда проверяющие во время проверки придерживаются " обвинительного уклона", основывают свои выводы лишь на части представленной документации, игнорируют объяснения налогоплательщика и документы, подтверждающие его позицию.

Акт не просто констатирует о выявлении нарушений, он должен дать обоснование и указать нарушенные нормы налогового права. Например, при проверке правильности исчисления и полноты уплаты налога на доходы физических лиц в случае выявлении занижения уплаченного НДФЛ в связи с неправомерным использованием налоговых вычетов, проверяющий должен отразить это в акте и указать нарушенную статью Налогового кодекса РФ. Проверяющие должны установить и иные обстоятельства, необходимые для принятия правильного решения о доначислении сумм налогов и применения мер ответственности. В частности, должны быть указаны обстоятельства, исключающие применение мер ответственности (например, отсутствие вины), и обстоятельства, смягчающие или отягощающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В акте содержатся выводы, которые подтверждаются ссылками на первичные документы налогоплательщика, это могут быть бухгалтерские регистры, налоговые регистры и другие документы. В практике рассмотрения налоговых споров нередки случаи, когда суды отменяют решения налоговых органов, принятые по результатам налоговых проверок, лишь на том основании, что акт проверки не содержит точных ссылок на первичные документы налогоплательщика.

При необходимости, изложенные в акте проверки факты можно подтвердить заключением привлеченных экспертов либо протоколам опроса свидетелей, а также иными документами, составленными при проверке.

Описательная часть акта проверки должна быть доступна для понимания, все факты должны излагаться четко. Выявленные нарушения должны быть сгруппированы по видам налогов и периодам деятельности налогоплательщика. Однородные нарушения могут быть изложены в виде таблиц или в иной форме (в виде приложений к акту проверки).

Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность неоднозначного толкования, изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и по возможности доступным для понимания лицами, не имеющими специальных знаний в области бухгалтерского учета.

Итоговая часть акта проверки содержит обобщение фактов, которые отражены в описательной части. Эта часть акта содержит:

сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки случаев недоплаты или переплаты налоговых платежей с разбивкой по видам налогов и налоговым периодам, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений;

предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений с указанием конкретных мер, направленных на пресечение выявленных нарушений и возмещение ущерба, понесенного государством (взыскание недоимки по налогам, пеней за несвоевременную уплату налогов и так далее);

выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений и предложения по привлечению налогоплательщика к ответственности. Выводы и предложения должны содержать изложение состава совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на соответствующие нормы Налогового кодекса РФ, а также предусмотренные этими нормами размеры штрафов;

указания на обстоятельства, смягчающие или отягощающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, если таковые имеются.

В том случае, когда налогоплательщик не согласен с результатами выездной налоговой проверки, то он в течение двух недель после получения акта направляет письмо о своем несогласии в налоговый орган. Законодательством не предусмотрена форма апелляции по результатам проверки, ее, как правило, составляют в произвольной форме. Обязательное условие - каждый факт не согласия должен быть обоснованным и подтвержден документально.

Процедура обжалования налогоплательщиком результатов выездной проверки представлена на рисунке 10.

Разногласия, возникшие по результатам проверки, в соответствии с Налоговым кодексом РФ рассматриваются налоговым органом, а затем по ним принимаются решения либо о привлечении налогоплательщика к ответственности либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Бывают случае, когда назначаются дополнительные проверки, так как руководитель не усмотрел достаточных оснований для доказательства вины налогоплательщика.

 

Рисунок 10 - Порядок обжалования решения налогового органа

 

Если было принято решение о привлечении к ответственности, то в течение десяти дней налогоплательщику направляется требование об уплате доначисленной суммы налога, пени, а также штрафных санкций.

Налоговые органы имеют право при неисполнении требования об уплате налога взыскать сумму неуплаченного налога с налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя в бесспорном порядке путем выставления требования в банк либо наложить арест на расчетный счет в сумме долга.

Руководитель налогового органа или его заместитель рассматривают материалы проверки в присутствии налогоплательщика, если же он не явился на рассмотрение, решение может быть принято и без налогоплательщика.

Производство по делу в этом случае не приостанавливается.

Если налогоплательщик не согласен с решением налогового органа, то он имеет право оспорить результаты выездной налоговой проверки в вышестоящий налоговый орган и (или) суд. Организации и индивидуальные предприниматели должны обращаться в арбитражный суд, физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, - в суд общей юрисдикции.

В соответствии со статьей 101.3 Налогового кодекса РФ исполнение решения о привлечении к ответственности налогоплательщика начинается с момента вступления его в силу.

Какие же нарушения выявляются в ходе налоговых проверок. Так, имеют место нарушения организационного порядка, а именно:

Ø налогоплательщик нарушает порядок поставки на налоговый учет, подает заявление с нрушением срока подачи;

Ø осуществление деятельности хозяйствующим субъектом без постановки на учет в налоговом органе либо с нарушением срока подачи заявления;

Ø нарушение срока представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган либо не предоставление ее в течение не более 180 дней от установленного срока.

В ходе проверок могут быть выявлены и другие нарушения, связанные с неправильным исчисление и уплатой налогов.

Например, организация-налогоплательщик грубо нарушает правила учета доходов, расходов, объектов налогообложения - отсутствуют первичные документы, счета-фактуры, учетные регистры, несвоевременно и неправильно отражаются операции. При этом, указанные нарушения могут привести к искажению налоговой базы, ее занижению.

Занижение налоговой базы и неправильное исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, приводит к неуплате или неполной уплате налога.

Кроме того, организация-налогоплательщик как налоговый агент не выполняет свои обязанности - неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению. Перечисленные нарушения находят свое отражение в итоговой части акта налоговой проверки.

Руководитель организации и проверяющие из налогового органа по готовности акта подписывают его. При этом, важно иметь в виду, что подписав акт, налогоплательщик не всегда подтверждает свое согласие с выводами, изложенными в акте. Это означает только то, что налогоплательщик ознакомился в фактами изложенными в акте налоговой проверки, поэтому не отказываться от подписания акта не имеет смысла. Если налогоплательщик отказывается подписывать акт, то представители налоговых органов, участвовавшие в проверке, делают отметку в акте о том, что налогоплательщик отказался подписать акт. Налогоплательщик, в случае сомнений, должен подписать акт, но при этом указать, что имеются возражения по акту. В последствии свои возражения в письменном виде направляются в налоговый орган.

Окончательно сформированный акт проверки передается налогоплательщику, если же он отказывается получить его лично, налоговый орган отправляет акт заказным письмом по.

Далее принимается решение по результатам законченной налоговой проверки. В соответствии со статьей 88 Налогового Кодекса РФ по результатам камеральной проверки, в ходе которой была выявлена недоплата налога, организации-налогоплательщику направляется требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней. Принимает такое решение руководитель налогового органа либо его заместитель в соответствии со статьей 101 Налогового Кодекса РФ.

Принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки проходит две стадии.

Первая стадия включает в себя рассмотрение материалов проверки, в том числе представленных налогоплательщиком письменных объяснений (возражений). В случае представления таких объяснений материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц или представителей налогоплательщика;

А вторая стадия - это собственно вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, либо если принятие обоснованного решения по имеющимся материалам не представляется возможным, о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. По смыслу этой нормы дополнительные мероприятия налогового контроля могут заключаться в дополнительной проверке тех обстоятельств, на которые ссылаются проверяющие в акте проверки, либо доводов, которые заявляет налогоплательщик в своих возражениях. Предметом этих мероприятий не могут быть новые налоговые периоды или обстоятельства, которые не упоминаются в этих документах, в противном случае такие " дополнительные мероприятия" фактически означают продление срока проверки или даже новую выездную налоговую проверку, что противоречит ст.89 НК РФ.

Решение, выносимое налоговым органом, содержит выводы проверяющих и доводы налогоплательщиков, результаты проверки этих доводов, решение о привлечении к ответственности с указанием конкретных нарушений и применяемых мер ответственности в соответствии с правовыми нормами.

Налоговые органы нередко принимают решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, либо вовсе не описывая допущенное налоговое нарушение, либо ограничиваясь фразой вроде " в течение проверяемого периода налогоплательщикам занижена облагаемая база по налогу на имущество на сумму…" Подлежат ли такие решения отмене, если материалы проверки действительно указывают на наличие состава налогового правонарушения.

Пункт 6 ст.101 НК РФ предусматривает, что несоблюдение налоговым органом процедуры вынесения решения " может являться основанием для отмены решения налогового органа". Следовательно, нарушение процедурных норм не обязательно должно привести к отмене принятого по результатам проверки решения: нарушением процедуры считается и принятие решения без рассмотрения материалов проверки, и неуказание в решение одного из множества доводов, заявленных налогоплательщиком в свою защиту. Но очевидно, что подход к этим нарушениям должен быть различным. Поэтому в каждом конкретном случае необходимо оценить характер допущенного налоговым органом нарушения, установить, на сколько оно повлияло на объективность, обоснованность и законность принятого решения.

В соответствии с п.14 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Представляется, что понятие " объяснения налогоплательщика" следует толковать расширительно, то есть понимать под ними кроме объяснений на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки также и письменные возражения по акту проверки в целом или по его отдельным положениям.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

⇐ Предыдущая12345678Следующая ⇒

Поделиться: