Сходства и различия внешних аудиторов

АУДИТ

Предисловие

Переход на международные стандарты учета и аудита определяет значимость развития аудита в России. Аудиторская деятельность в настоящее время развивается достаточно динамично. С 2001 г. начался процесс утверждения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, подготовленных в соответствии с международными стандартами аудита. Процесс реформирования нормативно-правовой базы и создания специальных механизмов в области аудита, обеспечивающих баланс корпоративных, личных и общегосударственных интересов, определяет необходимость рассмотрения теоретических основ аудита, аудиторских стандартов, организации аудита, процесса аудита финансовой отчетности.

ТЕМА 1 Сущность и содержание аудита

Понятие, цели аудита

Аудиторская деятельность, аудит ¾ это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица).¹

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.²

Под достоверностью финансовой отчетности понимается степень точности ее показателей, которая позволяет пользователю этой отчетности делать правильные выводы о финансовом, имущественном положении, результатах деятельности экономического субъекта и принимать на их основе обоснованные решения.

Мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности способствует большему доверию к этой отчетности со стороны заинтересованных пользователей. На макроэкономическом уровне аудит является элементом рыночной инфраструктуры.

Экономическая обусловленность аудита объясняется возросшей потребностью пользователей финансовой отчетности в экспертной оценке ее достоверности, так как показатели финансовой отчетности используются для принятия управленческих решений. Все те, кто желал взаимодействовать с экономическим субъектом, а также уже принимал участие в его деятельности, были заинтересованы в получении качественной информации. Пользователи финансовой отчетности (табл. 1.1) самостоятельно не могут проверить достоверность ее показателей в связи с отсутствием доступа к соответствующим сведениям, специальных знаний, однако зависимость последствий принятых решений от качества используемой информации может быть значительна. Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов. Изначально к аудиторам предъявляли требования независимости и объективности. В настоящее время они должны иметь соответствующую подготовку, квалификацию, опыт, разрешение на право осуществления таких услуг.

Таблица 1.1

Заинтересованные пользователи финансовой отчетности*

* Аннотировано по Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Президентским советом ИПБ от 29.12.1997 ³

Цель аудита финансовой отчетности определена в Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». На практике различают цели по видам аудиторских работ. Например, в наиболее развитых странах проводят финансовый, операционный аудит, на соответствие законодательству, специальный аудит (работы по аттестации). Виды аудиторских работ, которым отдается предпочтение в России, отличаются от зарубежных (табл. 1.2). Это связано с тем, что возникновение и становление аудита в нашей стране существенно отличается от таких же процессов за рубежом.

Таблица 1.2

Виды аудиторских работ

Рассмотрим цели и задачи некоторых видов работ (см. табл. 1.2). Необходимость рассмотрения зарубежного опыта вызвана тем, что аудиторская деятельность в наиболее развитых странах существует более 100 лет и этот опыт следует использовать для развития аудита в России.

Финансовый аудит. Цель ¾ формирование мнения об использовании финансовых средств, о соблюдении принципов и требований ведения бухгалтерского учета. Задача ¾ сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств для проверки использования финансовых средств, соблюдения принципов и требований ведения бухгалтерского учета.

При проведении финансового аудита проверка проводится по формальным признакам.

Операционный аудит. Цель ¾ оценка производительности, эффективности процедур и методов функционирования хозяйственной системы. Задача ¾ сбор надежных и достаточных аудиторских доказательств для оценки применяемых процедур и методов в процессе финансово-хозяйственной деятельности.

Операционный аудит представляет проверку реального положения дел, например соответствие расходовдоходам, а также совершенных операций деятельности организации, которая определена его учредительными документами.

Аудит на соответствие законодательству. Цель ¾ формирование мнения о соответствии деятельности аудируемого лица, совершенных операций требованиям действующих нормативных актов. Задача ¾ сбор достаточных, надлежащих аудиторских доказательств о соблюдении требований действующего законодательства в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности экономическим субъектом.

При проведении работ на соответствие законодательству аудитору необходимо определить, какие действующие нормативные акты регулируют деятельность проверяемого экономического субъекта; несоблюдение их положений влияет на представление показателей в финансовой отчетности. Выделяют законодательство, регулирующее деятельность организации, например гражданское, финансовое, трудовое, налоговое, таможенное, валютное и т. д.

Специальный аудит (работы по аттестации). Цель ¾ формирование мнения о достоверности информации, предоставленной для аттестации, и ее соответствии действующим нормативным актам. Задача ¾ сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств для формирования объективного мнения о степени достоверности аттестуемой информации.

Работы по аттестации представляют собой проверку не всей финансовой отчетности для выражения мнения о степени ее достоверности, а только какого-то отдельного вопроса, какой-то узкой темы с целью выдачи экспертного заключения пользователям по конкретному вопросу, теме. Например, подтверждение достоверности остатков дебиторской и кредиторской задолженности, числящихся на определенную дату в бухгалтерском учете.

Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности. Цель ¾ выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Задача ¾ сбор достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для проверки во всех существенных аспектах достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Выделение аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности как вида работ связано с тем, что до конца 1980-х гг. в России аудиторская деятельность отсутствовала. Для того чтобы обратить внимание общественности на развитие новой предпринимательской деятельности, аудит финансовой отчетности стали рассматривать отдельно.

Налоговый аудит. Цель ¾ установление достоверности налоговых деклараций, соблюдения требований налогового законодательства Российской Федерации. Задача ¾ сбор аудиторских доказательств для проверки соблюдения налогового законодательства экономическим субъектом в системе бухгалтерского и налогового учетов, достоверности налоговых деклараций.

В российской практике налоговый аудит пользовался большим спросом. Данный факт обусловлен тем, что до вступления в силу с 1999 г. Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за нарушение налогового законодательства были предусмотрены достаточно жесткие штрафные санкции. Статьей 13 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»⁶ было определено, что налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях нес ответственность в виде:

а) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода ( прибыли ) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении ¾ соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора мог быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);

б) штрафа за каждое из следующих нарушений:

· за отсутствие учета объектов налогообложения и ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, ¾ в размере 10% доначисленных сумм налога,

· непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, ¾ в размере 10% причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога;

в) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0, 3% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени. Взыскание пени не освобождало налогоплательщика от других видов ответственности;

г) других санкций, предусмотренных законодательными актами.

Если налогоплательщик до проверки налоговых органов самостоятельно обнаруживал нарушения налогового законодательства, вносил исправления в учет, финансовую, налоговую отчетность, то к нему перечисленные санкции не применялись, за исключением сумм пени. В таких условиях налогоплательщики старались до налоговой проверки провести налоговый аудит с целью выявления фактов нарушения налогового законодательства и снижения вероятности применения налоговых санкций.

В настоящее время ст. 120 НК РФ⁷ содержит ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в частности:

· если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, ¾ взыскание штрафа в размере 5000 р.;

· те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, ¾ взыскание штрафа в размере 15 000 р.;

· те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, ¾ взыскание штрафа в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 р.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Ответственность за нарушение требований налогового законодательства в форме штрафных санкций в настоящее время существенно изменилась относительно ранее действующих положений. Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, предусмотренная Налоговым кодексом Российской Федерации, может способствовать привлечению аудиторов не к разовым работам по налоговому аудиту, а к постановке ведения учета доходов и расходов, объектов налогообложения.

Аудит на соответствие требованиям. По своему содержанию данный вид работ аналогичен зарубежному ¾ на соответствие законодательству.

Управленческий (производственный) аудит. Цель ¾ формирование мнения о целесообразности использования всех видов ресурсов, функционирования управленческих систем (организационной, административной). Задача ¾ сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих или не подтверждающих эффективность, производительность, рациональность использования ресурсов.

Необходимость проведения управленческого (производственного) аудита в российской практике возникает чаще всего по причине смены собственника, руководства для определения потенциальных возможностей развития организации. По своему содержанию этот аудит соответствует операционному, выделяемому в зарубежной практике.

Вид работ определяется при согласовании аудиторского задания между аудиторской организацией и клиентом и закрепляется в договоре на оказание аудиторских услуг.

Виды аудита

Содержание аудита, его сходство и различие с другими формами контроля рассматривается при изучении видов аудита (табл. 1.3). В теории и практике аудита различают понятия « виды аудита » и «виды аудиторских услуг».

Таблица 1.3

Классификация аудита

В отечественной литературе встречается классификация аудита не по категориям аудиторов, а по отношению к организационной структуре. По этому признаку различают внешний и внутренний аудит. Внешний аудит представляет собой деятельность по проверке финансово-хозяйственного функционирования аудируемого лица. Внутренний аудит ¾ это организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов.¹

При определенных условиях договора в отношении конкретной организации аудиторская фирма становится внутренним аудитором. В связи с этим возникает необходимость рассмотреть сходство и различие внешнего и внутреннего аудита (табл. 1.4).

Таблица 1.4

Сравнительная характеристика внешнего и внутреннего аудита*

*Аннотировано по книге Шеремета А. Д., Суйц В. П. «Аудит»²

Оказание аудиторскими организациямисопутствующих аудиту услуг в форме выполнения частично либо полностью функций внутреннего аудита обусловило необходимость рассмотрения их по отдельному признаку. Однако к внешнему аудиту согласно используемой терминологии в законодательстве можно отнести и государственных аудиторов, т. е. аудиторов Счетной палаты Российской Федерации. В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 11.01.1995 № 4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» аудиторы Счетной палаты ¾ это должностные лица, возглавляющие определенные направления ее деятельности, которые охватывают комплекс, группу или совокупность ряда доходных или расходных статей федерального бюджета, объединенных единством назначения.³

Сравнительная характеристика основных положений, описывающих независимых аудиторов и аудиторов Счетной палаты Российской Федерации, приведена в табл. 1.5.

Если абстрагироваться от понятия независимого аудита, то более корректно рассматривать виды аудита не по отношению к организационной структуре (внешний аудит, внутренний аудит), а по категориям аудиторов. В зарубежной практике различают независимых, государственных и внутренних аудиторовч.⁴ Таким образом, к внешнему аудиту можно отнести независимых и государственных аудиторов.

Таблица 1.5

Таблица 1.6

Сопутствующие аудиту услуги*

* Аннотировано в соответствии с ПСАД «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним».¹⁶

К услугам, совместимым с аудитом финансовой отчетности, относят услуги:

· по постановке бухгалтерского учета;

· контролю ведения учета и составлению отчетности;

· контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей;

· анализу хозяйственной и финансовой деятельности;

· оценке экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

· представлению интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами;

· проведению семинаров, повышению квалификации и обучению персонала экономических субъектов и, в частности, аудиторских организаций;

· научной разработке, изданию методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу финансово-хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву и т. д.;

· компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т. д.;

· консультационным услугам по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий;

· информационному обслуживанию;

· экспертному обслуживанию;

· подбору и тестированию бухгалтерского персонала экономического субъекта;

· другие услуги.

К услугам, не совместимым с аудитом финансовой отчетности, относят услуги:

· по ведению бухгалтерского учета;

· восстановлению бухгалтерского учета;

· составлению бухгалтерской отчетности.

К услугам действия относят услуги по созданию документов, ранее не созданных экономическим субъектом, в соответствии с договором.

Услуги контроля включают в себя услуги по проверке документов на предмет их соответствия определенным критериям, которые определены договором (например, контроль ведения учета).

К информационным услугам относят консультационные услуги, проведение обучения, семинаров, информационное обслуживание и т. д.

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Условиях рыночной экономики

Рассмотрение истории развития аудита способствует пониманию стадий его эволюции и оценке уровня развития аудиторской деятельности в целом в России, а также в конкретной аудиторской организации.

В теории аудита сложились два подхода к систематизации этапов развития аудита: 1) этапы аудита рассматривают как этапы развития государственного контроля; 2) как этапы развития аудиторских процедур.

При первом подходе аудит представляет собой элемент публичного хозяйства, который в итоге проявляется в форме государственного контроля; его история начинается за несколько веков до нашей эры. Сторонниками такой идеи являются Н. Т. Лабынцев¹, Я. В. Соколов ², С. М. Бычкова ³. В данном подходе смешаны понятия «контроль», «независимый аудит» и «государственный аудит».

Контроль ¾ это деятельность по установлению достоверности информации, определению причин ее искажения путем сопоставления информации об одном и том же событии или факте, поступившей из различных независимых источников. Так как любое государство (публичное хозяйство) требует наличия управления, а следовательно, осуществления контроля, то это условие реализуется в форме государственного контроля. Краткая характеристика контроля в соответствии с этапом развития государства представлена в табл. 1.7.

Таблица 1.7

Этапы развития публичного хозяйства
и характеристика соответствующего ему контроля*

На первом этапе развития государственного контроля лица, которые заслушивали отчеты, назывались аудиторами (от лат. auditor ¾ слушатель). На остальных этапах лица, на которых было возложено осуществление контрольных функций, назывались по-разному, в том числе и аудиторами. В данном контексте аудит рассматривается как элемент структуры управления публичным хозяйством, государственный контроль и не может рассматриваться в качестве независимого аудита.

Второй подход к развитию аудита основан на рассмотрении непосредственно независимого аудита как эволюции аудиторских процедур. Его сторонниками являются А. Д. Шеремет, В. П. Суйц ⁵, В. И. Подольский ⁶, Р. Додж⁷. Основные этапы развития аудиторских процедур и их характеристика предоставлены в табл. 1.8.

Таблица 1.8

Этапы развития аудиторских процедур*

* Аннотировано по книге Доджа Р. «Краткое руководство по стандартам и нормам аудита»⁸

В подтверждающем аудите проводится сбор аудиторских доказательств на основе учетных регистров, документов. Недостаток данного подхода состоит в том, что аудитор не рассматривает взаимосвязь показателей, представленных в финансовом (бухгалтерском) учете, с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица в целом. При проведении такого рода аудиторских процедур аудитор использует информацию, представленную бухгалтерией, и общается только с бухгалтерским персоналом.

Системно-ориентированный аудит дает возможность наблюдать системы, которые контролируют операции. Доказано, что если система внутреннего контроля работает эффективно, не нужно проводить детальную проверку, так как аудитор может доверять системе внутреннего контроля в выявлении ошибок и нарушений требований законодательства. ⁹ Недостаток данного подхода заключается в том, что аудиторские процедуры проводятся в отношении организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, которая ориентирована на проверку работы персонала проверяемого экономического субъекта. Однако таким образом не проверяются действия руководства (администрации). Аудиторские процедуры в данном случае сориентированы на то, чтобы выявить ¾ обманывает ли персонал руководство, а не руководство ¾ инвесторов. ¹⁰

При аудите, базирующемся на риске, аудиторы рассматривают лиц, контролирующих систему внутреннего контроля. В этом случае проверяется бизнес аудируемого лица через призму влияния факторов: контрольная среда; потенциальное давление на управленцев в целях манипулирования доходами; аффилированные лица; позиция клиента в отрасли и экономической среде, в которой он действует.¹¹

Первые независимые аудиторы, которые подтверждали финансовую отчетность, появились в начале XIX в. в Эдинбурге (Шотландия). В 1844 г. в Великобритании было законодательно закреплено, что акционерные компании обязаны приглашать не реже одного раза в год специалиста-профессионала для проверки бухгалтерских счетов и представления отчета перед акционерами.

Причинами возникновения аудита как предпринимательской деятельности по независимой проверке финансовой отчетности для выражения мнения о степени ее достоверности являются: 1) разделение интересов между администрацией (т. е. тех, кто непосредственно занимается управлением предприятия) и собственником (т. е. тех, кто вкладывает средства в деятельность организации); 2) недоверие собственников из-за частого банкротства предприятий, обмана со стороны администрации. Как следствие, возникает желание собственников получить уверенность в том, что их не обманывают и финансовая отчетность отражает действительное положение дел. Финансовая отчетность стала использоваться как отчет администрации о проделанной работе перед собственником по итогам года. Кроме этого, она предоставлялась покупателям, заказчикам, кредиторам, иным заинтересованным лицам в подтверждение стабильности, надежности, платежеспособности организации. Другие пользователи финансовой отчетности также желали иметь экспертное подтверждение достоверности информации в финансовой отчетности. Потребность в услугах аудитора со стороны пользователей финансовой отчетности обусловлена следующими обстоятельствами¹²:

· возможность предоставления необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между администрацией и пользователями этой информации;

· зависимость последствий принятых решений (они могут быть весьма значительны) от качества используемой информации;

· необходимость специальных знаний для проверки информации;

· частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг.

На этапе становления аудита к аудиторам предъявлялись такие требования, как безупречная репутация и независимость, в дальнейшем ¾ высокая квалификация и другие фундаментальные (основополагающие) принципы аудита. В итоге среди бухгалтеров образовались две группы профессионалов: 1) те, кто вел бухгалтерский учет и формировал финансовую отчетность; 2) те, кто проводил ее экспертизу, результатам которой являлось аудиторское заключение, выражающее профессиональное мнение о степени достоверности финансовой отчетности.

Необходимость наличия независимого аудита как предпринимательской деятельности для выражения мнения о степени достоверности финансовой отчетности возможна только на этапе развития государства, соответствующего конституционному строю (см. табл. 1.7). Данный этап характеризуется наличием законодательной и исполнительной власти, государственной и частной (которая является преобладающей) собственности. Через аудит осуществляется опосредованная реализация контрольных функций со стороны государства, что обеспечивает формирование доходной части бюджета и его целевого использования. Доходная часть государственного бюджета формируется в большей степени за счет налоговых поступлений от юридических и физических лиц. Частные коммерческие организации являются основными налогоплательщиками, и от того, насколько стабильно, эффективно они будут работать, зависит стабильность поступлений в бюджет, а следовательно ¾ стабильность развития государства. Однако контроль со стороны государства в отношении частного сектора осуществляется в ограниченном объеме и в большей части по формальному признаку (формальный контроль), т. е. проверяется соблюдение налогового законодательства. Вопросы, касающиеся реального положения дел (реальный контроль), т. е. насколько хорошо работает экономический субъект, соблюдаются ли требования законодательства, регулирующие его деятельность, способен ли он продолжать свою деятельность в будущем, соблюдаются ли принципы и требования ведения бухгалтерского учета, в том числе требование приоритета содержания перед формой, находятся вне компетенции государственных проверяющих в отношении частных организаций (табл. 1.9). От рассмотрения этих направлений зависит размер и своевременность платежей в бюджет. Проверку данных вопросов во всех существенных аспектах осуществляют независимые аудиторы при аудите финансовой отчетности.

Таблица 1.9

Таблица 1.10

Таблица 2.1

Таблица 2.2

Перечень обстоятельств аннулирования лицензии на аудиторскую деятельность*

Таблица 2.3

Размер штрафа за осуществление деятельности с нарушением
лицензионных условий по категориям лиц*

* Аннотировано по Кодексу РФ об административных правонарушениях.³

Таблица 2.4

Размер штрафа за осуществление деятельности
без лицензии по категориям лиц*

* Аннотировано по Кодексу РФ об административных правонарушениях.⁴

За нарушение Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» административная ответственность определена в формах аннулирования лицензии на право осуществления аудиторской деятельности и квалификационного аттестата аудитора (см. табл. 2.1, 2.2). В случае нарушения конфиденциальности (аудиторской тайны) как для аудиторской организации, так и для аудитора предусмотрена ответственность в форме возмещения причиненных убытков.

Уголовная ответственностьопределена ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами» Уголовного кодекса Российской Федерации.⁵ В частности, в формештрафа в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев либо в виде лишения свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Существенность в аудите

Существенность ¾ это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.¹ Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. ²

Аудитор не может выразить мнение о степени достоверности финансовой отчетности с абсолютной уверенностью, так как имеются присущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в силу объективных, субъективных и прочих причин.

К объективным причинам относятся:

1) использование аудитором систем тестирования;

2) наличие ограничений, присущих любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3) существование ограничений в части аудиторских доказательств, которые носят скорее убедительный, чем исчерпывающий характер.

При аудите отчетности проверяются не все операции, нашедшие отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Согласно аудиторским стандартам проверка проводится выборочно, с использованием тестирования средств контроля в отношении эффективности организации и функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также путем тестирования сальдо счетов, групп однотипных операций. Вторая причина связана с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Аудитор выражает мнение с разумной уверенностью, так как идеальных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля не существует (см. тему 5). Для сбора доказательств аудитор использует информацию, содержащуюся в первичных учетных документах, учетных регистрах, финансовой отчетности. Он может убедиться, что финансово-хозяйственная операция, зафиксированная в первичном учетном документе, оформлена в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и отражена в учетных регистрах в соответствии с учетной политикой, действующими нормативными актами. Однако аудитор не может гарантировать, что рассматриваемая операция действительно имела место в то время, в том объеме, которые указаны в первичном учетном документе, так как он не присутствовал при ее совершении. Следовательно, аудиторские доказательства не носят исчерпывающего характера.

Субъективные причины определяются собственным суждением аудитора о системе сбора документов и сделанными на их основе выводами. В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»³ аудитор имеет право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки. Принимая в качестве источника аудиторские стандарты и полагаясь на свое профессиональное суждение, аудитор организует сбор аудиторских доказательств, которые, по его мнению, являются более надлежащими и достоверными, и на их основе формирует вывод о степени достоверности финансовой отчетности.

Прочие причины ограничения аудита возникают из-за проведения аудируемым лицом финансово-хозяйственных операций и наличия факторов, увеличивающих риск существенного искажения сверх ожидаемого уровня при обычных условиях.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 « Существенность в аудите » определено, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности.⁴

В аудите различают качественную и количественную оценку существенности информации.

При качественной оценке аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе аудита искажения порядка совершения хозяйственных и финансовых операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации.⁵ Таким образом, аудитору необходимо выявить существенность из контекста поставленного вопроса. Например, статью доходов можно рассмотреть для оценки существенности с качественной стороны относительно общего обзора финансовой отчетности; целого, от которого она составл

12 3 4 5 6 7 8 9 10 Следующая ⇒