Обжалование действий и бездействия

⇐ ПредыдущаяСтр 7 из 12Следующая ⇒

В силу ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами. Не секрет, что данное положение не всегда реализуется на практике. Поэтому деятельность по обжалованию противоречащих закону действий и бездействия должностных лиц налоговых органов занимает значительное место в претензионной работе налогоплательщиков. В качестве предмета обжалования в данном случае выступает активное или пассивное поведение должностных лиц инспекций, нарушающее права и законные интересы налогоплательщиков.

Во-первых, к ним относятся действия по выдаче налогоплательщикам справок о состоянии расчетов с бюджетом, в которых указана задолженность по уплате налогов, пеней и штрафов, право на взыскание которой (в соответствии со ст. 70, 46–48 НК РФ) утрачено налоговыми органами. В данном случае имеется в виду несоблюдение инспекторами сроков, установленных в:

ст. 70 НК РФ (сроки направления требования об уплате налога);

ст. 46 НК РФ (сроки обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика – индивидуального предпринимателя или юридического лица, находящиеся в банке);

ст. 47 НК РФ (сроки обращения взыскания на иное имущество налогоплательщика – индивидуального предпринимателя или юридического лица);

ст. 48 НК РФ (сроки обращения взыскания на имущество налогоплательщиков – физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями).

34.Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счёт предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей (п. 1 ст. 78 НК РФ).

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном указанной статьей. Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счёт погашения указанной недоимки (задолженности) исходя из статьи 78 НК РФ (п. 1 ст. 79 НК РФ).

При этом в п. 10 ст. 78 НК РФ, в п. 5 ст. 79 НК РФ предусмотрены проценты, уплачиваемые государством при возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, на которые при определœ енных условиях может рассчитывать налогоплательщик.

Корреспондирующие нормы содержатся в п. 2 ст. 160.1 БК РФ˸ администратор доходов бюджета в т.ч. принимает решение о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов, а также процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представляет поручение в орган Федерального казначейства для осуществления возврата в порядке, установленном Министерством финансов РФ; принимает решение о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представляет уведомление в орган Федерального казначейства.

В плане особенностей соответствующих правоотношений можно согласиться с Е.В. Килинкаровой˸ права и обязанности распределœ ены между частным и публичным субъектами нетрадиционным для налогового права образом˸ публичный субъект выступает на стороне должника и обладает преимущественно обязанностями, а частный субъект выступает на стороне кредитора и обладает преимущественно правами[806].

Принципиально важна позиция, изложенная в п. 65 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 ᴦ. № 57˸ при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счёт имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами исходя из статьи 46 или 47 НК РФ, судам крайне важно исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. По этой причине указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в т.ч. необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (подп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).

Данная позиция является развитием подхода, изложенного в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2006 ᴦ. № 8689/06. Вместе с тем, как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 ᴦ. № 17413/09, норма п. 3 ст. 79 НК РФ предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, в случае если налоговый орган взыскал с него суммы налогов, сборов, пеней, штрафа излишне, то есть неосновательно или незаконно.

Государство, как уже отмечалось, в ряде случаев косвенно п ринуждает налогоплательщика уплатить налог, пеню, а иногда и штрафы. Так, в силу п. 3 ст. 32 НК РФ если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объёме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198 – 199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Τ ᴀ ᴋ ᴎ ᴍ ᴏ Ϭ ᴩ ᴀ ᴈ ᴏ ᴍ, налогоплательщик, получивший решение по результатам налоговой проверки со значительными суммами доначислений и не добившийся результата при административном апелляционном обжаловании, встает перед выбором˸ либо оспаривать данное решение в суде, одновременно разбираясь с возможным уголовным преследованием, либо, в случае если позволяют средства, уплатить доначисленные суммы и требовать возврата излишне уплаченных (взысканных) налогов, пеней, санкций. В первом случае налогоплательщик может истребовать у суда обеспечительную меру, направленную на временную невозможность реализации оспариваемого решения по результатам проверки (в т.ч. невозможность направления требования об уплате налога). При этом судебные обеспечительные меры (в т.ч. ч. 2 ст. 90 АПК РФ), вообще говоря, не предусматривают такого основания для их принятия, как угроза уголовного преследования физического лица.

Нормативные определœ ения излишне уплаченного (взысканного) налога в НК РФ отсутствуют, хотя регламентированы соответствующие процедуры возврата (зачета). В постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 ᴦ. № 11074/05 и от 27 июля 2011 ᴦ. № 2105/11 разъяснено, что излишне уплаченной или взысканной суммой налога должна быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определœ енные налоговые периоды. Сходное определœ ение предусмотрено в ст. 89 ТК ТС˸ излишне уплаченными или излишне взысканными суммами таможенных пошлин, налогов являются уплаченные или взысканные в качестве таможенных пошлин, налогов суммы денежных средств (денег), размер которых превышает суммы, подлежащие уплате в соответствии с ТК ТС и (или) законодательством государств – членов таможенного союза, и идентифицированные в качестве конкретных видов и сумм таможенных пошлин, налогов в отношении конкретных товаров.

Соответственно, изначально следует признать, что некоторая сумма, ошибочно перечисленная (взысканная) в бюджет под видом налога, может считаться излишне уплаченным (взысканным) налогом только тогда, когда денежные средства фактически поступили в бюджет. Необходимость в разграничении налога, считающегося уплаченным в силу презумпций ст. 45 НК РФ, а также налога, являющегося уплаченным (в том числе излишне) отмечена в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 2008 ᴦ. № 6673/08. Аналогичный подход применяется и при определœ ении момента времени, когда государство будет считаться исполнившим свою обязанность по возврату налогоплательщику излишне уплаченных (взысканных) сумм - ϶ ᴛ ᴏ момент фактического поступления соответствующей суммы в указанный получателœ ем средств банк (п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 ᴦ. № 57).

Пункт 14 ст. 78 и п. 9 ст. 79 НК РФ устанавливают единые в рамках этих статей режимы для излишне уплаченных (взысканных) налогов, авансовых платежей, сборов, пеней, штрафов. На этом основании можно утверждать, что излишне уплаченные (взысканные) платежи в действительности не являются ни налогами, ни сборами, ни пенями, ни штрафами. Излишне уплаченная (взысканная) сумма просто находится в бюджете без правовых оснований, в связи с этим не важно, под видом чего именно (налога, авансового платежа, сбора, пени, штрафа) она поступила в бюджет. В постановлении Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2013 ᴦ. № 12790/13 применен термин ʼ ʼ уплата в качестве налога излишней суммыʼ ʼ.

Следует дополнительно отметить, что в различных правовых актах продолжает использоваться термин ʼ ʼ переплатаʼ ʼ (в том числе в п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 ᴦ. № 9 ʼ ʼ Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимостьʼ ʼ, в п. 20 и 80 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 ᴦ. № 57). Данный термин нормативно не определœ ен на уровне федеральных законов, но применяется именно в смысле излишне уплаченного (взысканного) налога. Иногда термин ʼ ʼ переплатаʼ ʼ применяется и для обозначения косвенного налога к возмещению из бюджета. По всœ ей видимости, указанный термин представляет собой ʼ ʼ противовесʼ ʼ к термину ʼ ʼ недоимкаʼ ʼ, определœ енному в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Чем именно должна быть обоснован факт излишней уплаты (взыскания) налога, разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 ᴦ. № 11074/05˸ право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в данный бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что подтверждается определœ енными доказательствами˸ платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога. Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определœ енный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.

Собственно говоря, тот же подход имеет место и при доказывании налоговым органом того, что продекларированный (уплаченный) налогоплательщиком налог меньше реальных налоговых обязательств – необходимы первичные, а не производные документы. В постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 ᴦ. № 18175/09 отмечается, что имеющаяся у налогового органа информация о наличии у предпринимателя задолженности сама по себе не является надлежащим доказательством, поскольку содержится в актах ведомственного учета͵ производных от первичных документов˸ налоговых деклараций, платежных поручений, решений инспекции, требований об уплате налогов (пеней, штрафов). В постановлении Президиума ВАС РФ от 22 января 2013 ᴦ. № 9880/12, со ссылкой на п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 ᴦ. № 25 отмечается, что справка налогового органа, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки на определœ енную дату, в случае несогласия должника с этими сведениями не может рассматриваться как достаточное доказательство для признания заявленных требований доказанными. Поскольку общество заявляло о несогласии с представленными инспекцией сведениями, справка, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки, при отсутствии иных документов не является достаточным доказательством задолженности по налогу.

Иными словами, для установления факта излишней уплаты (взыскания) налога за некоторый период (налоговый либо отчетный) первоначально крайне важно знать сумму налога, подлежащую уплате. Данная информация должна быть известна как налогоплательщику, так и налоговому органу; она содержится в ограниченном круге источников˸ налоговых декларациях и в расчетах самого налогоплательщика (если установлена обязанность по их представлению); налоговых уведомлениях налогового органа, составленных с учетом сведений, представленных регистрирующими органами (ст. 85 НК РФ) либо налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ); решениях по результатам выездных (камеральных) налоговых проверок (ст. 101 НК РФ). Разумеется, привязка к периоду может отсутствовать, в случае если излишне уплаченная сумма с каким–либо периодом не связана (в т.ч. сбор, пеня, штраф).

Вместе с тем, крайне важно иметь информацию о сумме налога, фактически уплаченной налогоплательщиком (взысканной с налогоплательщика) за данный период˸ она следует из исполненных банком платежных документов самого плательщика; либо из документов, на основании которых налог был с него удержан (взыскан), при условии фактического поступления сумм в бюджет.

При этом налоговые органы не могут владеть на каком–либо праве излишне уплаченными (взысканными) суммами налогов. В письме от 23 ноября 1992 ᴦ. № С‑ 13/ОП‑ 329 ʼ ʼ О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательстваʼ ʼ ВАС РФ разъяснил, что при рассмотрении арбитражными судами соответствующих споров в решениях в качестве предмета спора следует указывать – ʼ ʼ о возврате из бюджета...ʼ ʼ, а не ʼ ʼ о взыскании...ʼ ʼ; в резолютивной части решений по делам о возврате из бюджета незаконно взысканных денежных средств следует указывать˸ ʼ ʼ возвратить из (указать какого) бюджета...ʼ ʼ, а не ʼ ʼ взыскать с расчетного счета органа налоговой службыʼ ʼ. В связи с этим Н.П. Кучерявенко отмечает, что осуществляя деятельность в области налогообложения от имени государства, государственные органы не становятся собственниками налоговых поступлений, движением которых они, по сути, управляют, не присваивают налогов и сборов[807].

Представляющие интерес разъяснения, содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 ᴦ. № 401/10. В рамках иного дела Суд обязал налоговый орган возвратить организации излишне уплаченные налоги и выдал исполнительные листы. Отделœ ение федерального казначейства возвратило исполнительные листы без исполнения в связи с тем, что взыскиваемая сумма не является денежным обязательством получателя средств федерального бюджета (то есть налогового органа). ВАС РФ отметил, что согласно ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 2 октября 2007 ᴦ. № 229–ФЗ ʼ ʼ Об исполнительном производствеʼ ʼ условия и порядок исполнения судебных актов по передаче гражданам, организациям денежных средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации устанавливаются бюджетным законодательством Российской Федерации. В силу п. 3 ст. 239 БК РФ обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на основании судебных актов производится в соответствии с гл. 24.1 БК РФ. Τ ᴀ ᴋ ᴎ ᴍ ᴏ Ϭ ᴩ ᴀ ᴈ ᴏ ᴍ, данные положения действующего законодательства, регулирующие порядок исполнения судебных решений по подобным требованиям, не содержат каких–либо исключений для случаев возврата гражданам и организациям излишне уплаченных налогов.

Но, в случае если подходы к квалификации некоторой суммы, как излишне уплаченного (взысканного) налога, в настоящее время более–менее единообразны, то однозначное разграничение излишне уплаченного и излишне взысканного налога пока представляет некоторую проблему. Необходимость данного разграничения продиктована, по меньшей мере, двумя обстоятельствами˸

1) обращение налогоплательщика в суд с требованием о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок, а для излишне взысканного налога такие ограничения отсутствуют (п. 33, 80 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 ᴦ. № 57, постановления Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 ᴦ. № 17413/09 и от 26 июля 2011 ᴦ. № 18180/10);

2) проценты, на которые может рассчитывать налогоплательщик, для случая излишне уплаченного налога начинают начисляться при нарушении налоговым органом месячного срока со дня получения заявления о возврате налога (п. 6 и 10 ст. 78); а для случая излишне взысканного налога – со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Некоторая попытка разграничения произведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 ᴦ. № 18180/10. Исходя из данного судебного акта͵ ст. 78 НК РФ регулирует порядок возврата͵ когда налогоплательщик самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом; а ст. 79 НК РФ – порядок возврата͵ когда имели место действия налогового органа по взысканию сумм налога. Несмотря на то, что указанная попытка разграничения соответствует названиям ст. 78 и 79 НК РФ, но недостаточно обоснована.

Разграничение излишне уплаченного и взысканного налога должна быть произведено на основании ряда иных актов высших судебных органов. Так, в определœ ении КС РФ от 21 июня 2001 ᴦ. № 173‑ О, была выражена следующая правовая позиция˸ норма ст. 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой–либо причинœ е, в т.ч. вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.

Вместе с тем, исходя из определœ ения КС РФ от 27 декабря 2005 ᴦ. № 503‑ О, излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, ᴛ.ᴇ. без участия налогового органа, по какой–либо причинœ е, в т.ч. вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (определœ ение КС РФ от 21 июня 2001 ᴦ. № 173‑ О). В случае если же зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно п. 4 ст. 69 НК РФ указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при том, что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (ст. 101 НК РФ), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога (и, соответственно, ст. 78 НК РФ применена быть не может).

В определœ ении КС РФ от 23 июня 2009 ᴦ. № 832‑ О‑ О отмечается, что положения п. 5 ст. 79 НК РФ, предусматривая начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, представляют из себядополнительные гарантии для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти. Что касается положений п. 10 ст. 78 НК РФ, то они не препятствуют получению выплат, которые по своему характеру являются компенсационно–восстановительными, поскольку выплачиваются в случаях, когда государственный орган не исполнил возложенные на него законом обязанности.

В свою очередь, в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 ᴦ. № 13592/04 разъяснено, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора. Перечисление денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки.

Τ ᴀ ᴋ ᴎ ᴍ ᴏ Ϭ ᴩ ᴀ ᴈ ᴏ ᴍ, на сегодняшний день можно утверждать – если излишнее поступление сумм в бюджет произошло без участия налогового органа в исчислении налога, при самостоятельном расчете суммы налогоплательщиком, то налог можно квалифицировать, как излишне уплаченный. В случае если же суммы поступили в бюджет в результате незаконного (ошибочного) расчета налога налоговым органом, то налог следует квалифицировать, как излишне взысканный. Соответственно, излишне взысканным будет налог, уплаченный налогоплательщиком добровольно во исполнение незаконного налогового уведомления (решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки; требования об уплате налога, направленного в порядке реализации такого решения).

Можно привести в качестве примера подобного подхода дело, рассмотренное в ФАС ВВО (постановление от 16 ноября 2009 ᴦ. № А43‑ 7911/2009‑ 45‑ 107). Организация оспаривала решение налогового органа по результатам проверки. Суд по ходатайству заявителя принял обеспечительные меры и приостановил действие обжалуемого ненормативного акта. Поскольку организация являлась производителœ ем алкоголя, для продолжения работы ей требовались федеральные специальные марки, но в их выдаче налоговый орган отказывал, ссылаясь на наличие задолженности, доначисленной по результатам проверки. По этой причинœ е организация до вынесения судом решения оплатила доначисленные суммы и получила специальные марки. Впоследствии суд признал оспариваемое решение недействительным. Организация расценила уплаченные ей суммы, как излишне взысканные, и потребовала у налогового органа их возврата с процентами по ст. 79 НК РФ. Вернув уплаченные организацией суммы и отказывая в процентах, налоговый орган полагал, что организация уплатила доначисленные суммы добровольно, а в период действия обеспечительных мер взыскание было принципиально невозможно. Суды с позицией налогового органа не согласились и квалифицировали налог, как излишне взысканный. Следует отметить, что в данной ситуации фактически имело место косвенное принуждение налогоплательщика к уплате налога.

Вполне возможны и ситуации, когда налог, фактически взысканный принудительно, не должна быть квалифицирован, как подлежащий возврату (зачету) по правилам ст. 79 НК РФ. К примеру, налогоплательщик, самостоятельно исчисляющий налог, представил налоговую декларацию, но налог в установленный срок не уплатил. Налоговый орган, не усомнившись в продекларированной сумме, на основании ст. 69 НК РФ направил налогоплательщику требование и взыскал налог по правилам ст. 46 – 48 НК РФ. В случае если впоследствии налогоплательщик обнаружил ошибку в исчислении им налога, представил уточненную налоговую декларацию и потребовал налог из бюджета͵ говорить об излишнем взыскании, как представляется, нет оснований, хотя сама по себе процедура взыскания и имела место. В случае если налоговый орган кроме налога взыскивал и пени, то в силу их акцессорного характера (определœ ение КС РФ от 8 февраля 2007 ᴦ. № 381‑ О‑ П) они также будут излишне уплаченными, а не излишне взысканными.

Учитывая правила п. 1 ст. 52 НК РФ, возлагающего обязанность по исчислению налога на налогоплательщика, налоговый орган или на налогового агента͵ следует исследовать и третий вариант – излишнее (ошибочное) удержание налога налоговым агентом (ст. 24 НК РФ) с последующим его перечислением в бюджет. В данной ситуации налогоплательщик не исчисляет налог самостоятельно и практически лишен возможности влиять на удержания из выплат. Очевидно, возможность истребовать налог из бюджета (а НДФЛ – и непосредственно у налогового агента – ст. 231 НК РФ) у налогоплательщика имеется, но квалифицировать его, как излишне взысканный, изложенные правовые позиции не позволяют. В частности, исходя из определœ ений КС РФ от 27 декабря 2005 ᴦ. № 503‑ О и от 23 июня 2009 ᴦ. № 832‑ О‑ О, статья 79 НК РФ предусматривает начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, как дополнительную гарантию для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти. Налоговый агент к органам власти не относится, хотя и выполняет квазипубличные функции. Именно по этой причинœ е в силу п. 1 ст. 231 НК РФ налоговый агент выплачивает налогоплательщику проценты при нарушении срока возврата излишне удержанного налога, как и налоговый орган в ст. 78 НК РФ.

Изложенное позволяет заключить, что примененные в НК РФ термины ʼ ʼ излишне уплаченный налогʼ ʼ и ʼ ʼ излишне взысканный налогʼ ʼ изначально были избраны законодателœ ем неудачно. Ο ʜ ᴎ должны быть заменены на более адекватные, либо специально определœ ены. Сейчас же, в случае если налог уплачен самим налогоплательщиком, то с точки зрения правовых позиций КС РФ (ВАС РФ) он должна быть квалифицирован, как излишне взысканный. И, напротив - в случае, когда налог фактически взыскан налоговым органом, для целœ ей НК РФ он может являться излишне уплаченным.

На основании приведенных позиций, границу следует проводить не по наличию или отсутствию самого факта взыскания, а по критерию, следующему из ст. 52 НК РФ – кто именно исчисляет налоᴦ. Следует только учесть, что налоговый орган рассчитывает налог, как для последующего направления налогового уведомления, так и по результатам налогового контроля, закрепляя доначисление в решении по результатам проверки. В качестве альтернативы используемым в ст. 78, 79 НК РФ терминам можно было бы предложить, к примеру, такие˸ ʼ ʼ налог, поступивший в бюджет в излишней сумме в результате его неверного расчёта налогоплательщиком или налоговым агентомʼ ʼ, а также ʼ ʼ налог, поступивший в бюджет в излишней сумме в результате его неверного расчёта налоговым органомʼ ʼ.

Подтверждение данного общего подхода – постановление Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 ᴦ. № 16551/11. По мнению Суда, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. 78 и 79 НК РФ должна производиться исходя из основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно, было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения указанной обязанности˸ самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию – правового значения не имеет. Сам факт принудительного взыскания налоговым органом налога в размере, исчисленном налогоплательщиком в поданной налоговой декларации, при корректировке в последующем размера налоговой обязанности в сторону уменьшения путем подачи уточненной декларации, не является основанием для квалификации названных сумм как излишне взысканных с применением правил ст. 79 НК РФ. Равным образом сам факт самостоятельного исполнения налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности в части уплаты доначисленных сумм налогов не является основанием для их оценки как излишне уплаченных.

Весьма интересная ситуация была рассмотрена в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 июня 2013 ᴦ. № 17231/12. По мнению Суда, незаконный зачет излишне уплаченного налога в счёт погашения задолженности, начисленной во впоследствии признанном недействительным арбитражным судом решении налогового органа по результатам проверки, изменяет статус налога с излишне уплаченного на излишне взысканный. Суд пришел к выводу, что в рассматриваемом делœ е срок на возврат спорной суммы подлежал исчислению с учетом п. 3 ст. 79 НК РФ, согласно которому начало течения данного срока определœ ено моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога или со дня вступления в силу соответствующего решения суда. Решение арбитражного суда, которым решение о привлечении к ответственности в части доначисления спорного налога было признано недействительным, вступило в законную силу 30 сентября 2011 ᴦ. Τ ᴀ ᴋ ᴎ ᴍ ᴏ Ϭ ᴩ ᴀ ᴈ ᴏ ᴍ, срок, предусмотренный п. 3 ст. 79 НК РФ на обращение в суд с заявлением о возврате излишне взысканного налога, исчисляемый с 30 сентября 2011 ᴦ., не пропущен.

Одно из следствий данной позиции ВАС РФ˸ проценты за несвоевременный возврат налога должны исчисляться с момента такого зачета.

Следует учесть, что не является излишне взысканным налог, фактически взысканный налоговым органом с нарушением установленной процедуры (к примеру – фактически исполненное решение о взыскании налога за счёт денежных средств в нарушение п. 3 ст. 46 НК РФ принято за пределами двухмесячного срока). Один из примеров такой ситуации был рассмотрен в п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 ᴦ. № 25. Вместе с тем, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 ᴦ. № 7194/08 был рассмотрен вопрос о возможности возврата из бюджета налогов, уплаченных организацией по воле конкурсного управляющего в нарушение очередности, установленной в законодательстве о банкротстве.

Налогоплательщик, с которого в нарушение установленной процедуры были взысканы налоги, может защитить свои права путем предъявления требований о признании соответствующих ненормативных актов налоговых органов недействительными (действий – незаконными). Требование о возврате излишне взысканных налогов в данном случае не должна быть удовлетворено, поскольку таковых в действительности не имеется. В случае если спор будет рассматриваться судом, то в силу п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ, ч. 1 ст. 258 ГПК РФ суд обязан указать в решении обязанность налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, то есть возвратить налог, взысканный с нарушением процедуры (что не исключает его последующего взыскания с соблюдением процедуры). В постановлении КС РФ от 17 марта 2009 ᴦ. № 5‑ П разъяснено, что принудительное изъятие имущества в виде сумм налога и иных платежей, осуществленное в ненадлежащей процедуре, нарушает судебные гарантии защиты права собственности, закрепленного ст. 8 и 35 Конституции РФ.

Вместе с тем, не будет являться излишне уплаченным налог, в случае если обязанность по его уплате реально существовала, и налогоплательщик уплатил налог самостоятельно, хотя и за пределами установленных для налоговых органов сроков на принудительное взыскание. В данном случае имеет место определœ енная аналогия со ст. 206 ГК РФ˸ должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении давности. Соответствующее разъяснение содержится в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 ᴦ. № 57. По мнению Суда, поскольку в силу положений ст. 44 НК РФ утрата возможности принудительного взыскания суммы налога сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по ее уплате, суммы задолженности по налогу, пеням, штрафу, самостоятельно перечисленные налогоплательщиком в бюджет до момента их списания в порядке, определœ енном в соответствии с п. 5 ст. 59 НК РФ, не являются излишне уплаченными в смысле НК РФ и в связи с этим не подлежат возврату по правилам ст. 78 НК РФ.

В итоге, в случае если имеет место излишняя уплата налога, то в соответствии с положениями НК РФ соответствующая сумма должна быть˸

1. Зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счёт погашения недоимки по этому налогу или по иным налогам (задолженности по пеням, штрафам), подлежащим взысканию (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Е.В. Порохов справедливо отмечает, что применение зачетной формы прекращения налогового обязательства делается возможным при условии наличия у субъекта налога встречных однородных требований к государству, признаваемых государством, срок исполнения по которым уже наступил[808];

Общее правило зачета установлено в п. 1 ст. 78 НК РФ˸ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Виды налогов нормативно установлены в п. 1 ст. 12 НК РФ (федеральные, региональные, местные). Τ ᴀ ᴋ ᴎ ᴍ ᴏ Ϭ ᴩ ᴀ ᴈ ᴏ ᴍ, сумма излишне уплаченного федерального налога (к примеру – НДС) должна быть зачтена в счёт погашения задолженности по этому же налогу (за другой налоговый период), или по иному федеральному налогу (к примеру – по налогу на прибыль организаций). Именно по таким видам налогов и был произведен зачет налоговым органом в делœ е, рассмотренном в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 ᴦ. № 277/11.

Поскольку специальные налоговые режимы являются разновидностью федеральных налогов в силу п. 7 ст. 12 НК РФ, в рамках ст. 78 НК РФ они должны рассматриваться как федеральные налоги.

2. Зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счёт погашения недоимки по этому налогу или по иным налогам (задолженности по пеням, штрафам), подлежащим взысканию (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Данное действие должна быть произведено налоговым органом, только если не истекли пресекательные сроки на взыскание налога (пени, штрафа), в счёт погашения задолженности по которому производится зачет (определœ ение КС РФ от 8 февраля 2007 ᴦ. № 381‑ О‑ П, п. 32 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 ᴦ. № 57, постановления Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 ᴦ. № 5274/06, от 15 сентября 2009 ᴦ. № 6544/09).

Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 ᴦ. № 8689/08, в отсутствие судебного решения о взыскании налога с налогоплательщика – организации (предпринимателя) зачет должна быть произведен налоговым органом до истечения срока на принятие решения о взыскании налога за счёт иного имущества (ст. 47 НК РФ). Очевидно, данное действие должна быть совершено, только если в установленный срок было принято решение о взыскании налога за счёт денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ), либо отсутствовали основания для его вынесения (п. 7 ст. 46 НК РФ), в т.ч. при отсутст

35.Возражения частного субъекта на акт проверки и в процедуре рассмотрения материалов проверки.

⇐ Предыдущая 2 3 4 5 678 9 10 11 Следующая ⇒