Особливості створення національних систем бухгалтерського обліку

Класифікація моделей бухгалтерського обліку

 

Національні принципи, регулюючі ведення обліку, істотно відрізняються. Але можна виділити групи країн, що дотримуються однотипних підходів до побудови системи обліку, причому не існує двох держав, де правила обліку були б абсолютно тотожні.

Необхідність в класифікації моделей бухгалтерського обліку полягає в наступному:

- класифікація сприяє більш точному визначенню схожості і відмінностей між країнами і системами бухгалтерського обліку;

- класифікація сприяє вибору системи, яка найбільш підходить країні;

- класифікація надає можливість вибрати країну-приклад для формування системи бухгалтерського обліку певного типу;

Найбільш узагальненою класифікацією моделей бухгалтерського обліку є наступна:

Британо -американська (англосаксонська) модель орієнтується на інформаційні запити інвесторів. Для функціонування цієї моделі в країні повинен бути розвинений фондовий ринок, а компанії не мають права завищити інвестиційну привабливість (прибуток). Для цієї моделі не характерна тверда регламентація обліку. Ця модель в більшості країн пропонує використання принципів обліку по первісній вартості.

Більшість промислових підприємств країн англосаксонської групи використовують постійну систему обліку запасів, яка базується на безперервному їх обліку (тобто все поточні зміни запасів сировини, незавершеної виробництва і готової продукції відображаються, на рахунках відповідних запасів). У основу виділення рахунків для обліку витрат підприємства в англосаксонській системі обліку встановлена функціональна ознака. Для цього застосовуються рахунки " Виробництво", " Виробничі накладні витрати", " Витрати на збут" і " Загальні адміністративні витрати". На перших двох рахунках відображаються витрати, пов'язані з виробництвом. Прямі виробничі витрати відображаються безпосередньо на рахунку " Виробництво", а непрямі нагромаджуються на рахунку " Виробничі накладні витрати", а в кінці звітного періоду списуються на рахунок " Виробництво" і розподіляються між об'єктами калькулювання.

Витрати підрозділів, які здійснюють невиробничі функції (управління, збут і т.п.), не включаються у виробничу собівартість продукції. Ці витрати списуються на рахунок фінансових результатів в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Дана модель характерна для таких країн як США, Канада, Нідерланди, Австралія, Багами, Барабадос, Бенін, Бермуди, Ботсвана, Венесуела, Гана, Гонконг, Доміниканська республіка, Замбія, Зімбабве, Ізраїль, Індія, Індонезія, Ірландія, Кайманові острови, Кенія, Кіпр, Колумбія, Малайзія, Мексіка, Нігерія, Нова Зеландія, Пакистан, Панама, Папуа-Нова Гвінея, Пуерто-Рико, Сингапур, Танзанія, Трінідад і Тобаго, Уганда, Філіппіни, Країни Центральної Америки, Ямайка.

Континентальна (франко-німецька або європейська) модель характерна для країн Європи, в яких існують тісні зв'язки компаній з банками і державою. Цим країнам властива жорстка податкова політика, тому система бухгалтерського обліку характеризується значною консервативністю.

У континентальній моделі значний вплив на порядок складання звітності надають державні органи. Це можна пояснити пріоритетністю задачі держави по збору податків. У основному країни з цією моделлю також керуються принципом незмінності первісної оцінки.

Структура і зміст балансу

 

Баланс показує фінансове положення компанії на певну дату, відображаючи ресурси, що є, заборгованість і власний капітал.

Балансовий звіт західних компаній може бути представлений в горизонтальному і вертикальному форматах. Баланс, складений по горизонтальному формату, являє собою двосторонню таблицю (ліва частина – актив, права частина – пасив). Такий формат застосовують фірми США, Франції, Німеччини, Італії, Іспанії і інших країн.

Хоч методичний підхід до складання балансу у всіх країнах однаковий, саме розташування статей може розрізнюватися. Так, в ряді англійських фірм пасив балансу розташований зліва, а актив - праворуч.

В інших же англійських фірмах і компаніях ряду інших країн баланс складається за вертикальною формою, коли статті пасиву йдуть за статтями активу або навпаки. При складанні бухгалтерського балансу по вертикальному формату статті пасиву віднімаються з статей активу. При цьому основне балансове рівняння буде представлене в наступному вигляді:

 

Власний капітал = Активи – Зобов'язання.

 

Незалежно від формату представлення, статті балансу повинні бути оцінені відповідно до прийнятих в країні стандартів певним чином (див. табл. 3.1).

Активи компанії можуть бути відображені в балансі тільки в тому випадку, коли їх оцінка може бути достовірно визначена і існує імовірність отримання економічної вигоди від їх використання.

Після дати складання балансу можуть відбуватися події, які надають істотний або неістотний вплив на стан активів і зобов'язань.

Таблиця 3.1

Оцінка статей балансу

Найменування статті балансу	Оцінка
	GAAP	МСБО
Запаси	по найменшій з двох вартостей (собівартість або ринкова вартість)	по собівартості або по найменшій з двох вартостей (собівартість або ринкова вартість)
Грошові кошти	по фактичній вартості	по фактичній вартості
Дебіторська заборгованість	по чистій вартості реалізації	по чистій вартості реалізації
Основні кошти і нематеріальні активи	по залишковій вартості	по залишковій вартості
Довгострокові інвестиції	1. по собівартості 2. по переоціненій вартості 3. за найменшою оцінкою	1. метод участі в капіталі 2. метод консолідації 3. за найменшою оцінкою
Поточні інвестиції	1. по ринковій вартості 2. за найменьшою оцінкою	3. по собівартості 4. по вартості, що амортизується 5. по ринковій вартості
Поточні зобов’язання	по фактичній вартості	по фактичній вартості
Довгострокові зобов’язання	1. по фактичній вартості 2. по приведеній вартості	1. по фактичній вартості 2. по приведеній вартості

Події після дати балансу (post balance sheet events ) - це сприятливі і несприятливі події, які сталися між датою балансу і датою затвердження фінансової звітності до опублікування.

При цьому датою опублікування звітності є дата офіційного дозволу дирекції компанії на випуск (публікацію, надання) фінансових звітів зовнішнім користувачам.

Події після дати балансу можна класифікувати таким чином:

1. Події, що свідчать про обставини, які існували на дату балансу. Вони впливають на стан активів і зобов'язань на дату балансу і вимагають коректування їх оцінки.

2. Події, що вказують на обставини, які виникли після дати балансу. Такі події не надають впливу на стан активів і зобов'язань і вимагають розкриття характеру і наслідків подій, якщо вони істотні, в примітках до фінансової звітності.

Прикладами подій першої класифікаційної групи є:

    банкрутство замовника, яке підтверджує наявність безнадійної дебіторської заборгованості на дату балансу;

    продаж запасів нижче за собівартість (по чистій реалізаційній вартості);

    продаж основних коштів по ціні нижче їх балансової вартості, яка свідчить про зменшення їх корисності на дату балансу.

Якщо слідства приведених подій є настільки істотними, що можуть вплинути на здатність користувачів фінансових звітів робити відповідні оцінки і приймати рішення, в примітках до фінансових звітів потрібно розкривати характер події, оцінку фінансового результату або твердження, що таку оцінку зробити неможливо.

Нарівні з цим не треба визнавати на дату балансу дивіденди, які були запропоновані або оголошені після цієї дати.

Прикладами другої класифікаційної групи є:

    об'єднання підприємств після дати балансу або продаж великого дочірнього підприємства;

    оголошення плану припинення діяльності, ліквідації активів або погашення зобов'язань, що відноситься до діяльності, яка припиняється;

    зміни ставок податків або податкового законодавства, прийнятих або оголошених після дати балансу, які впливають на поточні і відстрочені податкові активи і зобов'язання;

    початок великого судового процесу, що почався виключно внаслідок подій, які відбулися після дати балансу.

 

Особливості створення національних систем бухгалтерського обліку

Кожній країні властиві певні відмінності, які зумовлені національними особливостями і чинниками розвитку. У зв'язку з цим, кожна країна має свою національну систему бухгалтерського обліку.

Система бухгалтерського обліку - це сукупність прийомів і методів, за допомогою яких узагальнюються процеси виробництва, постачання і реалізації продукції, визначаються цілі, забезпечується управління підприємством на основі стратегічних і тактичних задач.

Національна система бухгалтерського обліку характеризується такими показниками:

- використанням системи національних бухгалтерських стандартів, розроблених з урахуванням національних особливостей розвитку економіки;

- національним планом рахунків;

- системою організації бухгалтерського обліку в масштабі фірм;

- методологією визначення кінцевого фінансового результату;

- системою фінансової звітності.

Наприклад, МСБО використовують як національні стандарти бухгалтерського обліку (НСБО) такі країни як Хорватія, Кіпр, Кувейт, Латвія, Мальта, Пакистан, Грузія, Вірменія.

НСБО розробляють окремо, але як основу використовують МСБО в Чілі, Ірані, Словаччині, Узбекистані, Китаї, Сірії, Молдові.

НСБО розробляють окремо, не використовуючи норми МСБО в Австрії, США, Канаді, Японії, Росії, Великобританії, Іспанії, Німеччині.

НСБО не існує, а МСБО формально не прийняті в Ботсване.

НСБО розробляють окремо, але засновуються на аналізах МСБО в більшості випадків в Бразілії, Чехії, Франції, Індії, Литві, Португалії, Швеції, Туреччині, Україні, Італії, Норвегії, Швейцарії.

Наявність різних підходів до формування систем обліку утрудняє “спілкування" національних підприємств на міжнародному рівні. Оскільки правила підготовки і публікації фінансової звітності розрізнюються в країнах, виникає необхідність у вивченні цих відмінностей.

На створення і функціонування національних систем бухгалтерського обліку впливають наступні чинники:

- вплив провідних теоретиків і професійних організацій;

- правова система;

- загальна економічна ситуація в країні;

- податкова політика;

- національні особливості країни;

- користувачі фінансової інформації і їх цілі;

- юридична середа країни;

- джерела фінансування (фінансова система);

- мова країни;

- вплив інших країн на систему бухгалтерського обліку;

- вплив загальної атмосфери в країні.

Одним з чинників, що визначають істотні відмінності в фінансовій звітності різних держав, є, безсумнівно, правова система. У залежності від типу законодавства і міри впливу держави на різноманітні аспекти життя більшість країн умовно можна об'єднати в дві групи:

1) ті країни, які мають законодавство загальноправової орієнтації;

2) країни, яким властивий розгалужений кодекс законів.

У державах, що відносяться до першої групи, закони як би вказують на межі, в рамках яких фізичні і юридичні особи мають свободу дії. Така система загального права була спочатку сформована в Великобританії і присутня в багатьох країнах, що мають з нею традиційно тісні зв'язки (федеральне право США, правова система Ірландії, Індії, Австралії і ряд інших країн). Діяльність компаній детально не регулюється, а також не вказані правила підготовки і публікації фінансової звітності. Облікові стандарти в цих країнах не регулюються державою, а визначаються різними професійними організаціями бухгалтерів.

У країнах іншої групи законодавство базується на римському праві. Дана правова система обумовлює закони, які мають жорстко детермінований характеру, фізичні і юридичні особи повинні слідувати букві закону. Більшість країн виводить в ранг закону і облікові стандарти; всі заходи в області бухгалтерського обліку деталізуються і досить жорстко регламентуються. Основною задачею обліку в таких країнах бачать обчислення державних податків і контроль за їх сплатою. До числа таких держав відносяться Німеччина, Франція, Аргентина та інші.

На відмінності в складанні і публікації бухгалтерських звітів величезний вплив має існуюча в країні фінансова система, а також форми компаній і види власності, в яких вони знаходяться. Наприклад, в Німеччині, Японії, Щвейцарії фінансова політика визначається невеликою кількістю дуже великих банків. Останні не тільки задовольняють значну частину фінансових потреб бізнесу, але і нерідко є власниками компаній. Так, в Німеччині більшість акцій ряду акціонерних товариств відкритого типу знаходяться під конролем або істотним впливом банків, особливо таких, як Дойче Банк, Дрезднер Банк, Коммерц Банк і інших.

У Франції, Італії, Швеції і ряді інших країн, де переважають дрібні сімейні підприємства, бухгалтерський облік має трохи іншу орієнтацію. Основними постачальниками капіталу на їх ринках є як банки, так і урядові органи, які не тільки контролюють фінансові можливості бізнесу, але і виступають (при необхідності) в ролі інвестора або кредитора. У вищеназваних країнах фірми повинні слідувати уніфікованим стандартам в області обліку, що зумовлено впливом державних органів на процеси підготовки і складання фінансової звітності. У ряді країн (Німеччина, франція і Італія) законодавство зобов'язує компанії видавати деталізовані підтверджені аудиторами фінансові звіти. У Франції і Італії ж урядом призначені спеціальні органи для регулювання і контролю ринків цінних паперів, що може означати істотні зміни у розвитку фінансової звітності, пов'язані з англо-американським досвідом.

Ще одним чинником існування відмінностей в міжнародній фінансовій звітності є податкова система. Як приклад зручного впливу можна привести практику “відстроченого" оподаткування, яка є в британській моделі обліку. Вона полягає в тому, що прибуток компанії, який вимірюється згідно із загальними правилами бухгалтерського обліку, не рідко відрізняється від прибутку, з якого стягуються податки. Найбільш поширеною причиною подібного розходження є те, що податкова знижка на прискорену амортизацію вираховується з прибутку незалежно від обраного методу розрахунку амортизаційних відрахувань. Потрібно відмітити, що і всередині британо-американської моделі існують деякі відмінності в розрахунках податку. Можна вважати податок на всю суму прибутку, з якого він буде стягуватися, і різницю між отриманою сумою і тієї, яка буде реально виплачена в даному звітному періоді, розглядати як довгострокову заборгованість, або можна обмежити податкові відрахування сумою поточного платежу. У США і Канаді застосовується перший варіант, тобто “повний розподіл податку". Такий підхід контрастує з практикою в Великобританії, де використовується “частковий розподіл податку", що складає як би проміжне положення між двома альтернативами. Такі відмінності істотно впливають на зіставлення прибутку після виплати податків між американськими і англійськими компаніями. У зв'язку з цим в США, Великобританії і інших країнах, що застосовують британо-американську модель обліку, проблема відстроченого оподаткування викликала серйозні дискусії та привела до великої кількості стандартизованої документації.

У країнах, де використовується континентальна модель обліку, правила оподаткування в основному співпадають з правилами обліку, і тому як такої проблеми відстроченого оподаткування немає. Так, в Німеччині податкове законодавство встановлює норми амортизаційних відрахувань, засновані на очікуваному корисному терміні служби і вживаються  суворо для певних активів. Проте, в ряді випадків допускається прискорена амортизація, наприклад, для галузей промисловості, виробляючих енергозбережні та зберігаючі від забруднення навколишнє середовище продукцію. Однак амортизаційні відрахування, що зменшують прибуток до виплати податків, хоч і відбиваються в фінансовій звітності, але проблеми відстроченого оподаткування не викликають.

Істотні відмінності в фінансовій звітності виникають при веденні обліку в умовах інфляції. У цей час існують два широко використовуються методу складання фінансової звітності:

1) облік по поточній вартості;

2) облік по загальній купівельній здатності.

Спостерігаються і деякі відмінності в підходах до проблеми відображення інфляційних процесів в фінансовій звітності. У Великобританії в кінці 60-х рр. в економіці сталися значні зміни, пов'язані із зростанням цін, і в період між 1971 і 1974 роками був розроблений ряд документів поданої проблематики, заснованих на методі загальної купівельної здатності. Однак в річних балансах компаній, що надають додаткові фінансові звіти на основі змін загальної купівельної здатності, були присутні суперечливі відомості, що стосуються смислового навантаження виправлених показників.

У континентальній Європі інфляційний облік не отримав достатнього розвитку. Після численних дискусій між фахівцями в області бухгалтерського обліку країн-членів ЄС була досягнута домовленість здійснювати облік в умовах зростання цін по цінах придбання, хоч країнам-членам ЄС дозволялося на свій розсуд забороняти або дозволяти компаніям оцінку активів на основі даних з внесенням інфляційної поправки.

Загалом можна відмітити, що європейські країни не схильні відійти від принципів обліку на основі первинної вартості.

 

1234567Следующая ⇒

Поделиться: