Постоянные положительные разницы

Постоянные положительные разницы

Постоянные положительные разницы появляются, когда налогооблагаемая прибыль больше бухгалтерской. Это бывает, если:

· доходы в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском;

· расходы в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском.

Разницы в доходах

Такие разницы возникают довольно редко. Например, когда фирма продает товары (работы, услуги) по ценам ниже рыночных. В этом случае в бухгалтерском учете показывают реальную выручку, а в налоговом – потенциальный доход, который получила бы организация, продав товары по рыночным ценам.

Обратите внимание: налоговую прибыль нужно формировать исходя из рыночной цены товара, если по той или иной сделке ФНС России имеет право контролировать цены (ст. 105.3, 105.14 НК РФ).

Компания ЗАО «Актив» продает ООО «Пассив» 500 единиц товара по цене 1180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.). Рыночная цена на него составляет 1475 руб. (в том числе НДС – 225 руб.). Себестоимость единицы товара 900 руб.

Предположим, что других операций и расходов у «Актива» в этом месяце не было. Бухгалтерский и налоговый учет «Актив» ведет по методу начисления. В бухгалтерском учете операция отражена так:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 – 590 000 руб. (1180 руб. × 500 шт.) – отгружены товары покупателю;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– 90 000 руб. (590 000 руб. × 18/118) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41– 450 000 руб. (900 руб. × 500 шт.) – списана себестоимость товаров;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99– 50 000 руб. (590 000 – 90 000 – 450 000) – отражена прибыль от реализации;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»

– 10 000 руб. (50 000 руб. × 20%) – начислен условный расход по налогу на прибыль.

В налоговом учете прибыль составила:

1475 руб. × 500 шт. : 118% × 100% – 450 000 руб. = 175 000 руб.

Это значит, что у «Актива» появилась постоянная положительная разница в сумме:

175 000 руб. – 50 000 руб. = 125 000 руб.

Бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство (доначислил налог на прибыль):

ДЕБЕТ 99 СУБСЧЕТ «ПОСТОЯННОЕ НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО» КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»

– 25 000 руб. (125 000 руб. × 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

– 22 500 руб. ((225 руб. – 180 руб.) × 500 шт.) – доначислен НДС с выручки.

В результате по данным бухучета налог на прибыль начислен в размере:

10 000 + 25 000 = 35 000 руб.

Эта сумма совпадает с данными налогового учета:

175 000 руб. × 20% = 35 000 руб.

Разницы в расходах

Постоянные положительные разницы образуются по четырем группам расходов:

· затраты, которые не учитывают при налогообложении прибыли (они перечислены в ст. 270 НК РФ);

· расходы, которые учитывают для налога на прибыль в пределах норм;

· резервы, которые уменьшают прибыль только в бухгалтерском учете;

· некоторые виды убытков.

Кроме того, такие разницы могут появиться, если вы переоценивали основные средства, и их стоимость была увеличена (дооценена). Остановимся на каждой группе расходов подробнее.

Расходы, не учитываемые при налогообложении

К таким расходам, в частности, относят:

· штрафные санкции по налогам и взносам в государственные внебюджетные фонды;

· отчисления в некоторые резервы;

· суммы НДС по сверхнормативным расходам (ст. 170 НК РФ);

· взносы в негосударственные пенсионные фонды (кроме перечисленных в ст. 255 НК РФ);

· взносы по некоторым видам добровольного страхования (кроме упомянутых в ст. 255, 263 и 291 НК РФ);

· стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходы, связанные с этой передачей;

· любые выплаты и вознаграждения в пользу работников, не предусмотренные трудовым или коллективным договорами, а также материальную помощь;

· отрицательные разницы от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;

· часть расходов на подготовку кадров, например, оплату фирмой развлечения и отдыха учащихся сотрудников;

· амортизацию по основным средствам, которые не участвуют в производстве, приносящем доход.

Рассмотрим порядок учета постоянных положительных разниц на примере отдельных видов расходов, учитываемых в бухгалтерском учете.

Штрафные санкции

За неуплату или опоздание в перечислении налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды фирмы платят штрафы и пени. Они уменьшают бухгалтерскую прибыль, но не влияют на сумму налогооблагаемой прибыли.

В январе отчетного года в бухгалтерском и налоговом учете ЗАО «Актив» не было различий до конца месяца. В обоих случаях доходы составили 800 000 руб., а расходы – 500 000 руб.

31 января «Актив» заплатил пени за просрочку уплаты налогов за прошлый год в сумме 850 руб. Кроме того, одному из работников начислена матпомощь в размере 10 000 руб.

В учете сделаны записи:

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

– 300 000 руб. (800 000 – 500 000) – отражена прибыль фирмы от основной деятельности;

Резервы

В бухучете фирма может создавать следующие резервы:

· на снижение стоимости материальных ценностей (его учитывают на счете 14);

· на обесценение финансовых вложений (учет ведут на счете 59);

· на формирование оценочных обязательств, например, по судебным разбирательствам, а также на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт проданных товаров (учет ведут на счете 96);

· сомнительных долгов (его учитывают на счете 63).

Отчисления в эти резервы уменьшают бухгалтерскую прибыль.

В налоговом учете разрешено формировать такие резервы:

· на оплату отпусков и вознаграждений за выслугу лет (ст. 255 НК РФ);

· на длительный и дорогостоящий ремонт основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ);

· на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ);

· сомнительных долгов (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ) (в бухучете создание такого резерва обязательно. Учет ведут на счете 63).

Из сопоставления этих перечней следует вывод, что постоянные положительные разницы появляются, если в бухгалтерском учете фирма создает резервы:

· под снижение стоимости материальных ценностей;

· под обесценение вложений в ценные бумаги;

· на формирование оценочных обязательств, за исключением гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания проданных товаров;

· сомнительных долгов, если в налоговом учете его не формируют.

В этих случаях также надо доначислить налог на прибыль в сумме постоянного налогового обязательства.

Пример

Согласно учетной политике торговая фирма ООО «Пассив» формирует резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Сумма отчислений в него составляет 40 000 руб.

Этот резерв не предусмотрен Налоговым кодексом. Поэтому в учете возникает постоянная положительная разница:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 14

– 40 000 руб. – начислен резерв под снижение стоимости товаров;

Пример

В I квартале отчетного года производственное предприятие ЗАО «Буревестник» провело массовую рекламную кампанию, в которой разыграло призы. На их покупку фирма истратила 82 600 руб. (в том числе НДС – 12 600 руб.).

В бухгалтерском учете стоимость призов списывают на расходы полностью, а в налоговом – в пределах 1% от выручки. За отчетный квартал выручка составила 3 500 000 руб., расходы (кроме нормируемых) – 3 000 000 руб. Следовательно, для расчета налога на прибыль расходы на покупку призов можно учесть в сумме 35 000 руб. (3 500 000 руб. × 1% : 100%).

«Буревестник» работает по методу начисления в бухгалтерском и налоговом учете.

Для упрощения примера другие операции фирмы рассматривать не будем.

Нормируемые расходы бухгалтер отразил проводками:

Пример

В августе отчетного года для покупки станка ООО «Пассив» взяло у ЗАО «Актив» заем на 90 дней под 30% годовых. Станок стоит 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). На доставку и монтаж станка «Пассив» израсходовал 28 600 руб. (включая НДС – 3600 руб.), в том числе:

· на доставку – 23 600 руб. (в том числе НДС – 3600 руб.);

· на монтаж станка собственными силами – 5000 руб.

«Пассив» рассчитался за заем до введения станка в эксплуатацию.

Фирма использует метод начисления в бухгалтерском и налоговом учете.

В учете бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66– 236 000 руб. – взят заем на покупку станка;

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 60– 200 000 руб. – куплен станок;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60– 36 000 руб. – учтен НДС по станку;

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 60– 20 000 руб. – учтены в стоимости станка расходы на доставку;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60– 3600 руб. – учтен НДС по доставке;

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 70, 68, 69– 5000 руб. – начислена зарплата со взносами в ПФР, ФСС, ФФОМС рабочим, монтировавшим станок;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66– 17 458 руб. (236 000 руб.× 30% : 365 дн.× 90 дн.) – списаны на прочие расходы;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 08-4– 225 000 руб. (200 000 + 20 000 + 5000) – введен в эксплуатацию станок.

Именно с суммы 225 000 руб. в бухучете будет начисляться амортизация, которую списывают на расходы.

В налоговом учете все перечисленные затраты также формируют стоимость основного средства. Однако проценты по займу – лишь в пределах норм.

Предположим, что «Пассив» в соответствии с учетной политикой исчисляет предельную величину процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза (по рублевым займам).

Предельная сумма процентов для расчета налога на прибыль составит:

236 000 руб. × 12% × 1,8 : 365 дн. × 90 дн. = 12 569 руб.

«Пассив» уменьшит налогооблагаемую прибыль в момент начисления процентов на 12 569 руб., а по мере начисления амортизации – на 225 000 руб. (200 000 + 20 000 + 5000).

Оставшиеся проценты в сумме 4889 руб. (17 458 – 12 569) никогда не будут признаны в налоговом учете. Это постоянная положительная разница.

С нее бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:

Пример

Компания подарила своему сотруднику автомобиль. К моменту передачи остаточная стоимость автомобиля составила 25 000 руб.

Стоимость подаренного автомобиля следует отразить в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01- 25 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля, подаренного сотруднику;

Дооценка основных средств

Каждая фирма имеет право не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать свои основные средства. Индексы для этого она может разработать сама или воспользоваться коэффициентами Росстата. При этом переоценивают однородные группы основных средств. Например, если вам принадлежит несколько зданий, то нужно переоценить их все.

Если вы решили провести переоценку основных средств, то в последующем придется это делать каждый год.

В бухучете переоценку основных средств отражают следующим образом: дооценку – на счете 83 «Добавочный капитал», уценку – на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Для налогообложения прибыли результаты переоценки не учитывают. Об этом сказано в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса. Поэтому сумма дооценки основных средств – это и есть постоянная положительная разница. Она появляется в процессе начисления амортизации на основное средство. По дооцененному имуществу амортизация в бухучете всегда будет больше, нежели в учете налоговом. С разницы между суммами амортизации следует ежемесячно начислять постоянное налоговое обязательство в течение оставшегося срока использования основного средства или до очередной переоценки.

Пример

АО «Актив» имеет на балансе станок. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете – 100 000 руб. Срок полезного использования станка равен 40 месяцам. Амортизацию в обоих учетах «Актив» начисляет линейным способом. При этом учет ведет по методу начисления.

По состоянию на 31 декабря отчетного года станок переоценили. Его балансовая стоимость увеличилась до 120 000 руб. К моменту переоценки станок прослужил 20 месяцев. По нему была начислена амортизация в сумме 50 000 руб. После переоценки она возросла до 60 000 руб. (50 000 руб. × 1,2).

Бухгалтер сделал в учете проводки:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83– 20 000 руб. (120 000 – 100 000) – увеличена стоимость станка после переоценки;

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 02– 10 000 руб. (60 000 – 50 000) – увеличена сумма амортизации станка в результате переоценки.

Таким образом, в бухучете после переоценки амортизация ежемесячно будет начисляться в сумме 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.), а в налоговом учете – 2500 руб. (100 000 руб. : 40 мес.). Поэтому каждый раз будет возникать постоянная положительная разница в размере 500 руб. (3000 – 2500). С нее ежемесячно нужно начислять постоянное налоговое обязательство.

Каждый месяц бухгалтер делал в учете записи:

ДЕБЕТ 99 СУБСЧЕТ «ПНО» КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НПР»– 100 руб. (500 руб. × 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство.

Обратите внимание: если в предшествующие годы вы уценили основное средство, то постоянная положительная разница после дооценки образуется в пределах предыдущей уценки.

Разницы в доходах

Постоянные отрицательные разницы возникают при получении таких доходов, как:

· дивиденды (ст. 275 НК РФ);

· безвозмездное имущество в рамках целевого финансирования либо по Закону от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии)…» (пп. 7 и 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

· безвозмездное имущество от компании или человека, которым принадлежит более половины уставного капитала фирмы, или фирма сама владеет более чем половиной уставного капитала дарителя (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);

· положительные разницы от переоценки ценных бумаг по рыночным ценам (пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ);

· проценты из бюджета или внебюджетных фондов за нарушение сроков возврата переплаченных налогов и взносов (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ);

· восстановленные резервы под обесценение вложений в ценные бумаги (пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ) и др.

В случае с дивидендами учредитель исключает полученную выплату из своей налоговой базы. Налог на прибыль с начисленных дивидендов удерживает налоговый агент, перечисляя учредителю «чистую» сумму дохода. В бухучете этот доход увеличивает прибыль фирмы.

Пример

Одним из учредителей ООО «Прогресс» является ОАО «Единство». По результатам года «Прогресс» начислил «Единству» дивиденды в сумме 100 000 руб., удержав при этом налог на прибыль – 13 000 руб.

Учредителю перечислена сумма 87 000 руб. (100 000 – 13 000).

Предположим, без учета дивидендов бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль «Единства» за отчетный период составляла 300 000 руб.

В налоговом учете «Единства» полученные дивиденды не учитывают. Поэтому в строке 120 листа 02 декларации бухгалтер отразил сумму 300 000 руб., а по строке 180 – 60 000 руб. (300 000 руб. × 20%).

В бухгалтерском учете полученные дивиденды относят к прочим доходам. Записи по данной операции выглядят так:

ДЕБЕТ 76-3 КРЕДИТ 91-1– 87 000 руб. – начислены «Прогрессом» дивиденды;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76-3– 87 000 руб. – получены дивиденды;

ДЕБЕТ 90-9, 91-9 КРЕДИТ 99– 387 000 руб. (300 000 + 87 000) – отражена прибыль фирмы;

Пример

Компания в соответствии со статьей 176 Налогового кодекса получила на свой расчетный счет проценты за нарушение сроков возврата НДС в сумме 8000 руб. Эта сумма налогом на прибыль не облагается ( пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ) и является постоянной разницей.

Бухгалтер сделал проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99– 1600 руб. (8000 руб. х 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

Самый редкий случай, когда какие-либо доходы признаются исключительно в целях налогообложения и в бухгалтерском учете вообще не отражаются.

Например, включение в состав доходов при исчислении налога на прибыль стоимости безвозмездно полученных работ (услуг) (п. 8 ст. 250 НК РФ). Компания, которая получила в отчетном периоде работы (услуги) на безвозмездной основе, должна в бухучете отразить постоянный налоговый актив с постоянной разницы, равной рыночной стоимости этих работ (услуг).

По другим доходам из приведенного перечня постоянные отрицательные разницы и постоянные налоговые активы учитывают аналогично.

Разницы в расходах

Чаще всего постоянные отрицательные разницы возникают в учете амортизируемого имущества.

По основным средствам постоянные отрицательные разницы появляются:

· когда после переоценки основные средства дешевеют (уцениваются);

· если безвозмездно полученное основное средство (нематериальный актив) в налоговом учете стоит дороже, чем в бухгалтерском.

Уценка основных средств

После уценки основного средства размер амортизационных отчислений в бухучете становится меньше, чем в налоговом. Ведь для расчета налога на прибыль переоценку не признают (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Это значит, что у фирмы появится постоянная отрицательная разница и постоянное налоговое обязательство.

Пример

На балансе ЗАО «Актив» числится станок. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Амортизацию в обоих случаях начисляют линейным методом.

По состоянию на 31 декабря отчетного года станок переоценили. В результате его первоначальная стоимость уменьшилась на 20 000 руб., а сумма амортизации, начисленная к моменту переоценки, – на 10 000 руб.

Оставшийся срок полезного использования станка составляет 20 месяцев.

Результаты переоценки бухгалтер «Актива» отразил так:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01– 20 000 руб. – отражена уценка станка;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 91-1– 10 000 руб. – списано уменьшение амортизации после уценки станка.

После этого ежемесячно в течение оставшегося срока службы станка (или до даты очередной переоценки) амортизационные отчисления в бухучете будут меньше, чем в налоговом учете. Постоянная отрицательная разница составит 1000 руб. в месяц (20 000 руб. : 20 мес.). Придется начислять постоянное налоговое обязательство в сумме 200 руб. (1000 руб. × 20%).

Начиная со следующего после переоценки месяца в течение оставшегося срока службы станка (или до следующей переоценки) бухгалтер будет делать в учете запись:

ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» КРЕДИТ 99 СУБСЧЕТ «ПНО»– 200 руб. – начислен постоянный налоговый актив.

Временные разницы

Постоянные разницы возникают, если доход или расход есть только в бухгалтерском либо только в налоговом учете. Временные разницы появляются, когда доход (расход) есть и там, и тут, но учитывают его в разное время. Это влияет на расчеты с бюджетом в последующих отчетных периодах – уменьшает или увеличивает налог.

В зависимости от этого временные разницы делят:

· на вычитаемые; на налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы ведут к образованию отложенного налогового актива (ОНА). Такой актив равен сумме налога с вычитаемой временной разницы. В дальнейшем отложенный налоговый актив уменьшает налог на прибыль. Это происходит до тех пор, пока разница не исчезнет (погасится).

Обратите внимание: вычитаемые временные разницы погасятся только при наличии в будущем достаточной суммы прибыли. Если вы уверены, что этого не произойдет, то временная вычитаемая разница превратится в постоянную положительную.

Например, из-за разных способов начисления амортизации по автомобилю в учете появилась временная вычитаемая разница. Но поскольку принято решение передать автомобиль в уставный капитал другой компании, эту разницу в перспективе невозможно погасить. Поэтому возникает постоянная положительная разница и постоянное налоговое обязательство.

Налогооблагаемые разницы, возникшие в отчетном периоде, ведут к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Из-за него сумма налога на прибыль в последующем возрастет, а само отложенное налоговое обязательство постепенно погасится.

Изменение величины отложенных налоговых активов и обязательств рассчитывают по формуле:

Изменение величины отложенного налогового актива (обязательства)

Временная разница

Ставка налога на прибыль (20%)

Рассмотрим далее временные разницы подробнее.

Разницы в доходах

Временные вычитаемые разницы возникают, когда доходы в бухучете отражают позже, чем в налоговом учете.

Это происходит, если фирма:

· признает доходы в бухучете и для налогообложения разными методами;

· безвозмездно получает амортизируемое имущество;

· в бухгалтерском и налоговом учете по-разному признает доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, или по ним не установлена дата признания (при методе начисления);

· получает проценты по выданным займам, приобретенным векселям и казначейским билетам;

· списывает остатки неиспользованных резервов по сомнительным долгам; гарантийному ремонту и обслуживанию; на оплату отпусков, вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год; на ремонт основных средств.

Разные методы признания доходов Предположим, в бухучете фирма считает выручку методом начисления, а в налоговом учете – кассовым методом. Вычитаемые временные разницы появятся, если фирма работает с покупателями по предоплате.

Пример

В марте фирма получила предоплату за товары в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Товары отгружены покупателю в апреле. Их себестоимость составила 80 000 руб.

Поэтому в марте для целей бухучете дохода от реализации нет, а налоговая база по прибыли составляет 100 000 руб. (118 000 – 18 000).

Вычитаемая временная разница равна 100 000 руб. (100 000 – 0), а отложенный налоговый актив – 20 000 руб. (100 000 руб. × 20%).

Бухгалтер сделал в учете проводки:

в марте

Пример

В декабре отчетного года при инвентаризации на предприятии обнаружен неучтенный станок. Его оприходовали по рыночной цене 142 000 руб. и решили использовать в течение 40 месяцев.

В декабре отчетного года в учете бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 98-2– 142 000 руб. – оприходован станок;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-4– 142 000 руб. – станок введен в эксплуатацию;

Пример

АО «Актив» 31 января отчетного года выдало ООО «Пассив» заем в сумме 500 000 руб. на 3 месяца под 20% годовых. Согласно договору «Пассив» должен заплатить все проценты при возврате займа.

«Актив» платит авансы по налогу на прибыль ежемесячно.

В учете «Актива» сделаны проводки:

31 января

ДЕБЕТ 58-3 КРЕДИТ 51– 500 000 руб. – выдан «Пассиву» заем;

28 февраля

Начислены проценты в налоговом учете. Их величина составила 7671,23 руб. (500 000 руб. × 20% : 365 дн. × 28 дн.). Это временная вычитаемая разница. Бухгалтер сделал проводку:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»– 1534 руб. (7671,23 руб. × 20%) – отражено увеличение отложенного налогового актива.

31 марта

Начислены проценты в налоговом учете в размере 8493,15 руб. (500 000 руб. × 20% : 365 дн. × 31 дн.). Бухгалтер сделал проводку:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»– 1699 руб. (8493,15 руб. × 20%) – отражено увеличение отложенного налогового актива.

30 апреля

Погашен заем, начислены в бухучете и погашены проценты заемщиком. Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1– 24 383,56 руб. (500 000 руб. × 20% : 365 дн. × (28 дн. + 31 дн. + 30 дн.)) – начислены проценты по займу в соответствии с договором;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 58-3– 500 000 руб. – погашен заем;

Разницы в расходах

Временные вычитаемые разницы возникают, если в бухучете расходы признают раньше, чем в налоговом учете.

Например, если фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила (такие расходы отражают в бухгалтерском учете, но для целей налогообложения они не учитываются).

Пример

ООО «Пассив» признает доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом.

В ноябре отчетного года «Пассив» участвовал в ярмарке. Стоимость аренды торговых площадей составила 442 500 руб. (в том числе НДС - 67 500 руб.). В IV квартале фирма перечислила арендодателю только часть денег - 206 500 руб. (в том числе НДС - 31 500 руб.).

Ставка налога на прибыль составляет 20%.

Расходы будут признаны: в бухгалтерском учете в сумме 375 000 руб. (442 500 - 67 500), а в налоговом учете в сумме 175 000 руб. (206 500 - 31 500).

Вычитаемая временная разница составит 200 000 руб. (375 000 - 175 000).

Бухгалтер «Пассива» должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76- 375 000 руб. (442 500 - 67 500) - учтена арендная плата;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76- 67 500 руб. - отражен НДС, предъявленный арендодателем;

ДЕБЕТ 68, СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 19- 67 500 руб. - к вычету НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51- 206 500 руб. - перечислены деньги за аренду;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44- 375 000 руб. - списаны издержки обращения;

Срок использования

Фирма имеет право установить по основному средству разные сроки использования для бухучета и налогообложения прибыли.

Если этот срок в бухучете меньше, то амортизация каждый месяц будет больше, чем в налоговом учете. Конечно, если вы начисляете ее одинаковым способом.

В результате будет возникать временная вычитаемая разница и увеличиваться отложенный налоговый актив.

Такая ситуация продлится до тех пор, пока срок использования основного средства в бухучете не истечет. С этого момента временная вычитаемая разница и отложенный налоговый актив начнут погашаться.

Замедленная амортизация

В учетной политике фирма сама может установить для некоторых видов основных средств понижающие коэффициенты амортизации. Такое право ей дает пункт 4 статьи 259.3 Налогового кодекса.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» такой возможности не предусматривает. В итоге при прочих равных условиях расходы в бухучете будут больше, чем для расчета налога на прибыль. Отсюда – временная вычитаемая разница с увеличением отложенного налогового актива.

Пример

15 февраля отчетного года ООО «Пассив» включило в состав основных средств и ввело в эксплуатацию новый станок стоимостью 480 000 руб. (без НДС). Его срок полезного использования - четыре года.

В целях бухгалтерского учета «Пассив» начисляет амортизацию по сумме чисел лет срока полезного использования, в целях налогообложения - применяет линейный метод.

Начислять амортизацию бухгалтер должен с 1 марта отчетного года.

Как это сделать, показано в таблице:

Условия	В бухучете, руб.	В налоговом учете, руб.
Первоначальная стоимость станка	480 000	480 000
Сумма начисленной амортизации за март отчетного года	16 000 (4 : 10 x 480 000 : 12)	10 000 (480 000 / 4 : 12)
Остаточная стоимость на 1 апреля отчетного года	464 000 (480 000 - 16 000)	470 000 (480 000 - 10 000)

Таким образом, вычитаемая временная разница составит 6000 руб. (16 000 - 10 000).

Одновременно с вычитаемой временной разницей рассчитывают и изменение величины отложенного налогового актива. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68, СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»- отражено увеличение отложенного налогового актива.

Имейте в виду, что по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам 8-10 групп амортизацию можно начислять только линейным способом.

Способы списания МПЗ

По материально-производственным запасам временные вычитаемые разницы могут появиться из-за разных способов их списания. В бухгалтерском учете компания может применять любой из трех способов:

· ФИФО (сначала списывают МПЗ, приобретенные первыми);

· по средней себестоимости;

· по себестоимости каждой единицы.

Если для бухгалтерского и налогового учета выбраны разные способы, то в результате может возникнуть временная вычитаемая разница. Это произойдет, когда сумма списанных МПЗ в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом.

Например, в условиях инфляции расходы будут меньше, если в первую очередь списать имущество, купленное недавно. Этому способствует метод ФИФО. Если в бухучете фирма выбрала его, а для расчета налога на прибыль использует метод средней себестоимости, то ей придется иметь дело с временными вычитаемыми разницами и отложенными налоговыми активами.

Пример

На 1 января отчетного года в магазине «Бытовая техника» числится 14 утюгов марки «Тефаль», из них 5 штук себестоимостью 900 руб., 6 штук по 1100 руб. и 3 утюга по 1300 руб.

Согласно учетной политике в бухучете магазин применяет метод ФИФО, а в налоговом учете – метод оценки по средней стоимости. Товары он учитывает в покупных ценах.

В январе магазин продал 10 утюгов, а в феврале – 4.

Цена реализации на утюги «Тефаль» равна 2360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.).

Для упрощения примера другие хозяйственные операции рассматривать не будем.

В январе себестоимость проданных утюгов составила:

· в налоговом учете – 10 714 руб. ((900 руб. х 5 шт. + 1100 руб. х 6 шт. + 1300 руб. х 3 шт.) / 14) х 10);

· бухучете – 10 000 руб. (900 руб. × 5 шт. + 1100 руб. × 5 шт.).

Таким образом, расходы в бухучете на 714 руб. меньше, чем для налогообложения. Это и есть временная вычитаемая разница.

Бухгалтер сделал в учете проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1– 23 600 руб. (2360 руб. × 10 шт.) – отражена реализация утюгов;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»– 3600 руб. – начислен НДС с реализации;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41– 10 000 руб. – списана себестоимость товаров;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99– 10 000 руб. (23 600 – 3600 – 10 000) – определена прибыль от

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «УСЛОВНЫЙ РАСХОД ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»– 2000 руб. (10 000 руб. × 20%) – начислен условный расход по налогу на прибыль;

Убытки

Некоторые убытки в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом. Это относится, например, к убыткам от реализации основных средств. Они уменьшают прибыль того отчетного периода, в котором возникли.

В налоговом учете все происходит иначе. Убыток от продажи объекта уменьшает налогооблагаемую прибыль не единовременно, а равномерно в течение некоторого периода. Рассчитывают этот период так: из срока полезного использования основного средства вычитают фактический срок его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Пример

В октябре текущего года АО «Актив» продало станок за 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.). Первоначальная стоимость станка – 120 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи – 40 000 руб. Бухгалтерская и налоговая первоначальная стоимость станка одинакова. Амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете начисляют линейным способом.

Срок полезного использования станка – 8 лет (96 мес.). В «Активе» его эксплуатировали 36 месяцев.

Продажу станка бухгалтер «Актива» отразил записями:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1– 59 000 руб. – отражена задолженность покупателя;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»– 9000 руб. – начислен НДС по проданному станку;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01– 40 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01– 80 000 руб. (120 000 – 40 000) – списана остаточная стоимость станка;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9– 30 000 руб. (59 000 – 9000 – 80 000) – отражен убыток от продажи станка.

Налоговый убыток от продажи станка нужно списывать равномерно в течение 60 месяцев (96 – 36). Поэтому ежемесячно «Актив» может уменьшать налогооблагаемую прибыль на 500 руб. (30 000 руб. : 60 мес.).

В текущем году списывать убыток в налоговом учете можно в течение 3 месяцев – с октября по декабрь. Общая сумма списываемого убытка составит 1500 руб. (500 руб. × 3 мес.).

Предположим, что по итогам текущего года фирма получила прибыль от основной деятельности в размере:

· за 9 месяцев – 400 000 руб.;

· за IV квартал – 100 000 руб.

Причем она одинакова в бухгалтерском и в налоговом учете.

В таком случае общая прибыль за год составит:

· в бухгалтерском учете – 470 000 руб. (500 000 – 30 000);

· в налоговом учете – 498 500 руб. (500 000 – 1500).

Бухгалтер «Актива» сделал такие записи:

в октябре текущего года

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99– 400 000 руб. – отражена прибыль от реализации;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»– 80 000 руб. (400 000 руб. × 20%) – начислен условный расход по налогу на прибыль;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»– 6000 руб. (30 000 руб. × 20 %) – отражено увеличение отложенного налогового актива;

в декабре текущего года

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99– 100 000 руб. – отражена прибыль от реализации;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

- списана сумма отложенного налогового обязательства.

Пример

В июне отчетного года АО «Актив» продало станок. Сумма начисленной амортизации к моменту выбытия составила:

· в бухгалтерском учете - 44 000 руб.;

· в налоговом учете - 50 000 руб.

Следовательно, разница между расходами в налоговом и в бухгалтерском учете составила 6000 руб. (50 000 - 44 000).

Сумма отложенного налогового обязательства на счете 77, связанная с амортизацией этого объекта, - 1200 руб. (6000 руб. x 20%).

При списании станка с баланса бухгалтер компании должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

- 1200 руб. - списана сумма отложенного налогового обязательства.

Так же как и другие разницы, налогооблагаемые временные разницы появляются в доходах и расходах.

Разницы в доходах

Временные налогооблагаемые разницы в доходах возникают чаще всего у тех организаций, которые применяют в налоговом учете кассовый метод.

Вот самые распространенные случаи.

Выручка от реализации

Если фирма, использующая кассовый метод в налоговом учете, начислила выручку от реализации товаров, а оплату от покупателя не получила, в ее бухучете возникают временная налогооблагаемая разница.

Пример

В ноябре отчетного года АО «Продавец» отгрузило ООО «Покупатель» товары на сумму 340 000 руб. (без НДС).

Однако до конца года «Покупатель» заплатил «Продавцу» лишь 200 000 руб. (без НДС).

«Продавец» ведет налоговый учет по кассовому методу. Таким образом, в его бухгалтерском учете доходы будут признаны в размере 340 000 руб., а в налоговом - в сумме 200 000 руб. Налогооблагаемая временная разница составит 140 000 руб. (340 000 - 200 000).

Бухгалтер «Продавца» сделал проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62- 200 000 руб. - поступили деньги от «Покупателя»;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1- 340 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Пример

Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что в декабре отчетного года «Покупатель» полностью погасил свою задолженность перед «Продавцом», перечислив ему 140 000 руб.

Бухгалтер «Продавца» должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62- 140 000 руб. - поступили деньги от «Покупателя»;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68, СУБСЧЕТ "РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ",

- 28 000 руб. (140 000 руб. x 20%) - погашено отложенное налоговое обязательство.

Разницы в расходах

Временные налогооблагаемые разницы в расходах возникают гораздо чаще, чем в доходах.

Временные налогооблагаемые разницы появляются по таким видам имущества и расходов, как:

· амортизируемое имущество;

· материально-производственные запасы;

· расходы будущих периодов;

· резервы.

Амортизируемое имущество

К амортизируемому имуществу относят основные средства и нематериальные активы, отвечающие определенным критериям.

В большинстве случаев временные налогооблагаемые разницы в их учете возникают по одним и тем же основаниям. Рассматривать разницы будем на примере основных средств.

Разная оценка

В бухгалтерском учете стоимость основного средства складывается из всех затрат на приобретение и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, если они произведены до ее начала (п. 8 ПБУ 6/01).

В налоговом учете в стоимость основного средства не включают ряд расходов (платежи за регистрацию прав на недвижимость, проценты по кредитам и др. Здесь такие затраты сразу списывают на прочие или внереализационные расходы (ст. 264 и 265 НК РФ).

Поэтому при вводе основных средств в эксплуатацию бухгалтерские расходы будут меньше налоговых на сумму таких затрат. В дальнейшем эти платежи спишут на расходы через амортизацию. Но вначале возникает налогооблагаемая временная разница и увеличивается отложенное налоговое обязательство.

Пример

В феврале фирма приобрела строительно-монтажный инструмент на сумму 100 000 руб. (без НДС).

Его оприходовали по накладной на сумму 100 000 руб.

До начала использования инструмента у фирмы были такие расходы:

· посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства, – 10 000 руб. (без НДС).

Согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», строительно-монтажный инструмент относится к первой амортизационной группе основных средств. Согласно приказу директора срок его полезного использования – 20 месяцев. Инструмент введен в эксплуатацию в марте.

В феврале бухгалтер сделал в учете записи:

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 60– 100 000 руб. – принят к учету инструмент;

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 60– 10 000 руб. – отражены посреднические услуги.

Таким образом, в бухучете в феврале расходов нет.

В налоговом учете инструмент стоит 100 000 руб. Посреднические услуги уменьшат расходы февраля. Возникла временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство:

Пример

В марте фирма приобрела станки стоимостью 708 000 руб. (в том числе НДС – 108 000 руб.). Станки введены в эксплуатацию в том же месяце. Срок их использования установлен в 60 месяцев. В бухгалтерском и налоговом учете амортизацию начисляют линейным способом.

Согласно учетной политике в налоговом учете фирма списывает 30% первоначальной стоимости основных средств на расходы при вводе в эксплуатацию, так как его относят к третьей амортизационной группе.

В марте бухгалтер сделал проводки в учете:

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 60– 600 000 руб. – куплены станки;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60– 108 000 руб. – учтен НДС по станкам;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-4– 600 000 руб. – введены в эксплуатацию станки.

Как видим, в марте в бухучете расходов нет.

В налоговом учете они составили 180 000 руб. (600 000 руб. × 30%), то есть в размере «амортизационной премии». Таким образом, появилась временная налогооблагаемая разница и увеличилось отложенное налоговое обязательство:

Ускоренная амортизация

Уменьшить налогооблагаемую прибыль можно, если применить ускоренную амортизацию основных средств (ст. 259.3 НК РФ).

Так, по принятому на учет до 1 января 2014 года имуществу, которое используется в агрессивной среде или в многосменном режиме, амортизацию разрешено начислять вдвое быстрее. А по имуществу, сдаваемому в лизинг, можно применять коэффициент до 3.

Обратите внимание: для основных средств 1 – 3 групп, используемых в агрессивной среде или при многосменном режиме, при нелинейном методе начисления амортизации повышающие коэффициенты применять нельзя.

А для лизингового имущества это ограничение действует независимо от выбранного метода амортизации.

Если вы решили использовать повышающие коэффициенты амортизации, закрепите это в учетной политике.

При этом учитывайте, что одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

В бухгалтерском учете применять коэффициент ускорения в пределах 3 можно лишь при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01).

В остальных случаях этого делать нельзя. Значит, в учете каждый месяц будет появляться временная налогооблагаемая разница и увеличится увеличится отложенное налоговое обязательство.

Пример

В феврале АО «Актив» приняло к бухгалтерскому учету и ввело в эксплуатацию новое оборудование стоимостью 480 000 руб. В целях бухгалтерского учета «Актив» начисляет амортизацию линейным методом, в целях налогового учета - нелинейным. Срок полезного использования оборудования - четыре года. В целях налогообложения прибыли оно относится к третьей амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации - 5,6 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Начислять амортизацию бухгалтер должен с 1 марта отчетного года.

Как это сделать, показано в таблице:

Условия	В бухучете, руб.	В налоговом учете, руб.
Первоначальная стоимость станка	480 000	480 000
Сумма начисленной амортизации за март	10 000 (480 000 руб. : 4 года : 12 мес.)	26 880 (480 000 x 5,6 / 100)

Налогооблагаемая временная разница составит 16 880 руб. (26 880 руб. - 10 000 руб.).

После определения налогооблагаемой временной разницы бухгалтер рассчитал сумму отложенного налогового обязательства и отразил его проводкой:

ДЕБЕТ 68, СУБСЧЕТ "РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ", КРЕДИТ 77

- 3376 руб. (16 880 руб. х 20%) - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Обратите внимание: по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам из 8 – 10 групп амортизацию можно начислять только линейным способом.

Способы списания

В налоговом и бухгалтерском учете компания может применять любой из трех способов:

· ФИФО (сначала списывают МПЗ, приобретенные первыми);

· по средней себестоимости;

· по себестоимости каждой единицы.

Если для бухгалтерского и налогового учета выбраны разные способы, то в результате может возникнуть временная налогооблагаемая разница. Это произойдет, когда себестоимость списанных МПЗ в бухгалтерском учете окажется меньше, чем в налоговом.

Пример

На 1 января в магазине «Бытовая техника» числится 14 утюгов марки «Тефаль», из них 5 штук себестоимостью 900 руб., 6 штук по 1100 руб. и 3 утюга по 1300 руб. Согласно учетной политике в бухучете магазин применяет метод ФИФО, а в налоговом учете – метод оценки по средней стоимости. Товары он учитывает в покупных ценах.

В январе магазин продал 10 утюгов, в феврале – 4. Цена реализации на утюги «Тефаль» равна 2360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.).

Для упрощения примера другие хозяйственные операции рассматривать не будем.

В январе себестоимость проданных утюгов составила:

· в бухучете – 10 000 руб. (900 руб. × 5 шт. + 1100 руб. × 5 шт.);

· в налоговом учете – 10 714 руб. ((900 руб. х 5 шт. + 1100 руб. х 6 шт. + 1300 руб. х 3 шт.) / 14) х 10).

Таким образом, расходы в бухучете на 714 руб. (10 714 – 10 000) меньше, чем для налогообложения. Это и есть временная налогооблагаемая разница.

Бухгалтер сделал в учете проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1– 23 600 руб. (2360 руб. × 10 шт.) – отражена реализация товаров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»– 3600 руб. – начислен НДС с реализации;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41– 10 000 руб. – списана себестоимость товаров;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99– 10 000 руб. (23 600 – 3600 – 10 000) – определена прибыль от реализации;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «УСЛОВНЫЙ РАСХОД ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»– 2000 руб. (10 000 руб.× 20%) – начислен условный расход по налогу на прибыль;

Расходы будущих периодов

В бухгалтерском учете есть расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам. Например, затраты на покупку права пользования компьютерной программой. Их отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов», каждый месяц равномерно списывая на счета учета затрат.

В налоговом учете некоторые из подобных затрат уменьшают прибыль в месяце возникновения как косвенные расходы. Следовательно, в этот момент в бухучете расходы будут меньше, чем для налогообложения. Возникнет временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство.

Пример

В мае текущего года ООО «Пассив» на основании заключения лицензионного договора получило право на использование компьютерной программы за 24 000 руб. В июне программу установили и начали использовать. Других расходов по приобретению программы не было. Руководитель фирмы установил на нее двухлетний срок полезного использования. В бухучете сделаны проводки:

в мае

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60– 24 000 руб. – программа учтена в составе расходов будущих периодов;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51– 24 000 руб. – оплачена поставщику программа.

В налоговом учете в мае бухгалтер отнес на расходы всю стоимость программы – 24 000 руб. На эту сумму возникла временная налогооблагаемая разница, после чего бухгалтер начислил отложенное налоговое обязательство:

Отчисления в резервы

Налогооблагаемые временные разницы возникают тогда, когда в бухгалтерском учете резерв не создается, а в налоговом – создается.

Разберем ситуацию на примере резерва на ремонт основных средств, который в бухгалтерском учете компании создавать не вправе, но в целях равномерного распределения расходов на ремонт в налоговом учете такой резерв создают. Порядок его создания и расчета суммы установлен статьей 324 Налогового кодекса.

Фактические затраты, связанные с ремонтом основных средств, признают расходами по обычным видам деятельности и отражают в бухгалтерском учете по мере их возникновения (абз. 1, 2 п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, пп. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).

Сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств ежемесячно признают в составе налоговых расходов. В бухгалтерском учете признают только фактически произведенные расходы. Следовательно, по мере начисления налогового резерва в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства, а при признании в бухгалтерском учете сумм фактических расходов на ремонт происходит их уменьшение.

Если на конец налогового периода сумма отчислений в резерв превышает сумму фактических затрат на ремонт, остаток отложенного налогового обязательства списывают на счет 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02). В налоговом учете сумму восстановленного резерва относят к внереализационным доходам, которые в бухгалтерском учете не признаются. Поэтому в учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример

ООО «Заря» согласно налоговой учетной политике создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. На текущий год по смете запланирован ремонт на сумму 360 000 руб.

Средняя величина фактических расходов на ремонт ОС за последние три года в рассматриваемой ситуации составляет 400 000 руб. (350 000 руб. + 400 000 руб. + 450 000 руб.). Эта сумма превышает сметную стоимость ремонта, поэтому сумма отчислений в резерв составит 360 000 руб.

Сумма фактических расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете составила:

· в августе - 170 000 руб.; ноябре - 110 000 руб.

В течение налогового периода отчисления в резерв списываются на расходы равными долями ежемесячно по 30 000 руб. (360 000 руб. / 12 мес.) Фактически осуществленные расходы списываются за счет средств резерва.

На конец налогового периода сумма отчислений в резерв превысила сумму фактических затрат на 80 000 руб. (360 000 руб. - 170 000 руб. - 110 000 руб.). Это превышение 31 декабря включается в состав внереализационных доходов.

В бухучете «Зари» имеются проводки:

с января по декабрь:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77- 6000 руб. (30 000 руб. х 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство;

в августе:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (60, 70, 69…)- 170 000 руб. – отражены в составе расходов фактические затраты на ремонт основных средств;

Пример

Медицинское учреждение ООО «Медос» оказывает услуги по проведению предрейсовых и послерейсовых медицинских осмотров водителей. При этом оно удовлетворяет всем требованиям, перечисленным в пункте 3 статьи 284.1 Налогового кодекса. С 1 января 2012 года «Медос» перешел на применение нулевой налоговой ставки по налогу на прибыль.

Ему принадлежит здание первоначальной стоимостью 3 780 000 руб., относящееся к восьмой амортизационной группе. Срок полезного использования - 252 месяца. Амортизация начисляется линейным способом ежемесячно в сумме 15 000 руб. (3 780 000 руб. / 252 мес.).

В налоговом учете здание признается амортизируемым объектом основных средств. В месяце, следующем за месяцем его ввода в эксплуатацию, «Медос» применил 10%-ную амортизационную премию. Ее сумма составила 378 000 руб. (3 780 000 руб. x 10%).

В налоговом учете стоимость здания составляет 3 402 000 руб. (3 780 000 - 378 000), амортизируется линейным методом. Амортизация начисляется ежемесячно в размере 13 500 руб. (3 402 000 руб. x 1 / 252 мес.).

К январю 2012 года амортизация по зданию начислялась в течение 30 месяцев.

В первом месяце начисления амортизации сумма амортизационных отчислений была включена в состав расходов в бухгалтерском учете в размере 15 000 руб., а в налоговом учете - в сумме 391 500 руб. (378 000 + 13 500). В результате возникла налогооблагаемая временная разница в размере 376 500 руб. (391 500 руб. – 15 000 руб.) и признано отложенное налоговое обязательство в сумме 75 300 руб. (376 500 руб. x 20%).

В течение следующих 29 месяцев сумма расходов в виде ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете, превышает соответствующую сумму, признаваемую в налоговом учете на 1500 руб. (15 000 руб. – 13 500 руб.), а отложенное налоговое обязательство - на 300 руб. (1500 руб. x 20%). На эту сумму в учете ежемесячно уменьшается отложенное налоговое обязательство.

На 31 декабря года, предшествующего году перехода на нулевую ставку, непогашенная величина налогооблагаемой временной разницы составила 333 000 руб. (376 500 руб. - 1500 руб. x 29 мес.), а отложенного налогового обязательства – 66 600 руб. (333 000 руб. x 20%). В связи с уменьшением налоговой ставки его величина становится равной нулю (333 000 руб. x 0%) и списывается.

Бухгалтер «Медоса» сделал такие проводки:

в месяце, следующем за месяцев ввода здания в эксплуатацию

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 - 15 000 руб. – начислена амортизация по зданию;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77 - 75 300 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство;

Пример

АО «Актив» по итогу года неверно начислило на счетах бухучета сумму налога на имущество. Налог бухгалтер фирмы завысил на 10 000 руб. При этом данные об амортизируемом имуществе в бухгалтерском и налоговом учете были указаны в регистрах верно. Бухгалтер не заметил ошибку и включил всю начисленную сумму налога на имущество в налоговые расходы по итогам года. Согласно декларации по налогу на прибыль фирма должна была уплатить 37 000 руб.

В результате «Актив» занизил налоговую базу по налогу на прибыль на 10 000 руб. Соответственно он не доплатил налог в сумме 2000 руб. (10 000 руб. × 20%). Если фирма не исправит ошибку и ее обнаружит налоговая служба, она может оштрафовать фирму только за недоплату налога на прибыль. Штрафовать за неверный расчет налога на имущество налоговики не имеют права.

Нарушение учетной политики

В принятой учетной политике отражают выбранные методы учета доходов и расходов фирмы. В частности, здесь указывают:

· метод учета доходов и расходов (метод начисления или кассовый метод);

· метод списания материальных расходов и метод определения оценки покупных товаров (ФИФО по средней стоимости и др.);

· перечень прямых расходов, входящих в затраты на производство и реализацию;

· порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НПЗ).

Выбранные методы расчета фирма обязана применять при расчете налога на прибыль.

Обратите внимание: Налоговый кодекс не содержит наказания за то, что фирма не выполнила требования своей учетной политики. Однако, если это нарушение привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и неверному расчету налога – инспекторы могут ее оштрафовать.

Наказание за такую ошибку предусмотрено в статьях 120 и 122 Налогового кодекса. Кроме того, с фирмы могут взыскать недоимку, а также пени за недоплаченный в бюджет налог.

Если в учетной политике указано, что вы списываете материалы по методу ФИФО, а в учете вы это делали другим методом, вам следует пересчитать стоимость списанных ТМЦ. Если в результате пересчета возникнут расхождения, повлекшие занижение налога на прибыль, нужно пересдать декларации по налогу за это время с верным расчетом.

Возможна и другая ситуация. Например, вы пренебрегли положениями своей учетной политики и считали расходы или доходы по-иному. Но при пересчете вы обнаружили, что база по налогу на прибыль у вас рассчитана верно. То есть ошибка не повлияла на сумму налога. В этом случае вы избежите штрафа по статье 122 и пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса, так как недоплаты по налогу и искажения налоговой базы у вас не произойдет. Такое мнение высказали федеральные судьи Восточно-Сибирского округа в постановлении от 24 декабря 2003 г. № А33-19139/02-С3-Ф02-4535/03-С1. Они указали, что несоблюдение учетной политики еще не свидетельствует о занижении налоговой базы по налогу. Однако налоговая служба может вас оштрафовать по пунктам 1 и 2 статьи 120 Налогового кодекса. Наказание будет к вам применено за нарушение правил учета доходов и расходов.

Ошибки в оформлении расходов по услугам

В ходе проверок налоговые инспекторы особое внимание уделяют расходам фирмы на всевозможные информационно-консультационные услуги. Интерес проверяющих к расходам фирмы на услуги вполне понятен. Подтверждение таких затрат законами не регламентировано. По обычаям делового оборота достаточно иметь договор на оказание тех или иных услуг, акт оказанных услуг и счет-фактуру. Кроме того, подтвердить расходы на работы и услуги можно с помощью универсального передаточного документа (УПД). Его форма и правила заполнения предложены ФНС России в письме от 21 октября 2013 года № ММВ-20-3/96@. УПД содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные для счетов-фактур и первичных документов. То есть он заменяет сразу два документа - например, счет-фактуру и акт оказанных услуг.

Важным моментом является содержание этих бумаг. Если инспекторы заметят, что та или иная услуга не носит производственного характера, они могут исключить эти затраты из налоговых расходов. Они будут считаться экономически необоснованными. Как правило, под пристальное внимание налоговой службы попадают:

· услуги, которые не имеют отношения к деятельности фирмы, или «подозрительные» сделки (о них читайте ниже);

· дорогостоящие услуги;

· затраты, документы по которым составлены недостаточно подробно (то есть из содержания договора и акта нельзя понять, что конкретно выполнил для вас исполнитель).

Если расходы на услуги налоговая служба исключит из налоговых затрат, «пострадает» не только налог на прибыль, но и НДС с этих услуг. Его сумму инспекторы исключат из налоговых вычетов. Соответственно вам грозят штрафы и пени сразу по двум налогам.

Основная ошибка, которая приводит к таким результатам, – недостаточное внимание к оформлению необходимых документов. Чтобы избежать споров с налоговиками, воспользуйтесь следующими советами.

1. Контролируйте, чтобы на каждый расход у вас были оправдательные документы. Без этого ни одни затраты не признают обоснованными. Отслеживайте, какие именно бумаги представляет вам исполнитель. Как правило, это договор, акт оказанных услуг и счет-фактура. Обязательно проверяйте, правильно ли заполнены документы, стоят ли все необходимые реквизиты, даты, подписи, печати. Даже если все пункты договора устроили руководителя, прочитайте его сами. В интересах фирмы, чтобы в договоре четко было прописано, какие именно услуги будет оказывать вам исполнитель. Фразы «консультационные услуги» недостаточно. Желательно указать, в какой области, по каким вопросам будут вестись работы. Если же договор уже подписан, то постарайтесь конкретизировать услуги в акте оказанных услуг. Попросите исполнителя прямо перечислить там все, что он сделал для вашей фирмы.

2. Наличие стандартного набора документов еще не повод признать расходы обоснованными. Инспекторы могут посетовать на то, что ваши расходы «не связаны с производственной деятельностью». Если они смогут это доказать в суде, затраты из налоговых расходов исключат (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2010 г. № А27-5405/2009).

Доказать, что расходы на услуги были необходимы для деятельности фирмы, можно несколькими способами. Например, помимо договора, акта и счета-фактуры от исполнителя «запаситесь» приказами и распоряжениями. В них укажите, что поручаете своему сотруднику курировать исполнение услуг по договору и приказываете полученные результаты этих работ использовать в производственной деятельности. В документах можете подробно изложить суть оказываемых консультаций: для чего они нужны, ожидаемый результат от полученной информации и т. д. Такие приказы послужат дополнительным аргументом в вашу защиту. Если услуги были хотя бы косвенно связаны с получением сертификата или лицензии, то копии этих документов послужат вам доказательством. Вы всегда сможете заявить, что консультировались по вопросам, связанным с получением этих документов. Во всяком случае для суда такие доводы являются достаточными для того, чтобы признать, что услуги были связаны с производством.

3. В некоторых случаях инспекторы могут заявить, что ваши расходы не связаны с производством, даже если у фирмы в порядке «первичка» и есть дополнительные аргументы. Некоторые инспекторы считают, что в расходы, уменьшающие прибыль, коммерсанты не могут включать затраты на информационно-консультационные услуги, связанные с налогообложением.

Однако инспекторы не правы. Любой договор на налоговый обзор, ответ на вопрос, связанный с налогообложением, – это производственные расходы фирмы. Опровергнуть этот факт контролеры не смогут и в суде. Фирме же для выигрыша достаточно иметь стандартный пакет оправдательной документации. Главное, чтобы из договора было видно, что исполнитель оказывает вам налоговое консультирование (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 марта 2008 г. № Ф04-1119/2008 (958-А45-31)). Для документального подтверждения производственного характера таких расходов помимо договора можно представить документы, подготовленные исполнителем услуг, например, письменные консультации по вопросам налогообложения.

4. Немало случаев, когда инспекторы заявляют, что услуги третьих лиц, оказанные фирме, не являются производственными. Например, фирма своими силами не может выполнить работы для своего клиента. Для консультации она нанимает стороннюю организацию. Однако в силу каких-то причин акт о выполненной работе с клиентом подписан раньше, чем акт полученных услуг от стороннего исполнителя.

Временной разрыв в этих двух актах и вызывает недовольство контролеров. На основании этого они пытаются доказать, что услуги консультирующей организации не связаны с получением фирмой дохода. А раз так, то их нельзя признать производственными. В суде аргументы инспекторов судьи не принимают. Арбитры встают на сторону фирм и поясняют, что если установлена связь между договором на реализацию и расходами на консультантов, то дата подписания актов роли не играет. Организация вправе сдать работу, а позже подтвердить получение услуг от исполнителя. При этом расходы фирмы будут считаться производственными (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 января 2004 г. № А56-22269/03). Чтобы не доводить дело до суда, советуем по возможности подписывать акты по расходам, связанным с реализацией, раньше, чем проводить саму реализацию. Тогда вы избежите каких-либо нареканий со стороны налоговых инспекторов.

Постоянные положительные разницы

· доходы в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском;

· расходы в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском.

Разницы в доходах

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 – 590 000 руб. (1180 руб. × 500 шт.) – отгружены товары покупателю;

12 3 4 5 6 7 8 9 10 Следующая ⇒

Последнее изменение этой страницы: 2019-04-21; Просмотров: 368; Нарушение авторского права страницы