Тема 1. Введение в управленческий учет

Стр 1 из 30Следующая ⇒

Управленческий учет

Содержание

Тема 1. Введение в управленческий учет

Сравнительная характеристика управленческого и финансового учета.

1.2. Задачи и принципы управленческого учета.

Формирование конфиденциальной и оперативной информации для внутреннего управления организацией.

1.4. Роль бухгалтера-аналитика в принятии управленческих решений.

1.5. Этические стандарты бухгалтера по управленческому учету.

Тема 2. Классификация и учет производственных, коммерческих и управленческих расходов

2.1. Понятие об издержках и затратах.

2.2. Понятия «затраты» и «расходы».

2.3. Учет затрат как расходы или как активы.

Затраты на продукт и расходы периода.

Группировка производственных затрат по местам возникновения, видам и носителям затрат.

Классификация расходов для определения себестоимости: прямые и косвенные, основные и накладные, производственные и внепроизводственные, одноэлементные и комплексные.

Проблемы распределения косвенных затрат.

Выбор базы распределения.

Классификация расходов для планирования и контроля: переменные и постоянные, пропорциональные, прогрессивные и дигрессивные, совокупные и удельные, планируемые и не планируемые, нормативные и фактические, регулируемые и нерегулируемые.

Структура и содержание управленческих и коммерческих расходов. Статьи расходов.

Первичная документация и учет производственных расходов и расходов периода. Применение счетов 20 - 29 Плана счетов бухгалтерского учета для управленческого учета.

Порядок применения отражающих счетов.

Тема 3. Учет расходов по статьям и калькулирование себестоимости

Структура и виды себестоимости: полная и производственная себестоимость, нормативная и фактическая себестоимость, себестоимость по прямым затратам и по переменным затратам (ограниченная себестоимость).

Статьи себестоимости, группировка и учет расходов по статьям.

Значение калькуляции в управлении производством, объекты калькулирования и калькуляционные единицы.

Разграничение расходов по периодам, методика распределения косвенных расходов.

Калькулирование полной себестоимости, нормативной и фактической себестоимости.

Оперативный учет отклонений от нормативной себестоимости.

Группировка отклонений от норм по видам, причинам, ответственным и другим признакам.

Методы калькулирования: попередельный и позаказный, их модификации (попроцессный, поиздельный и др.).

Калькулирование с учетом систем «директ – кост» и «стандарт кост». Нормативный метод калькулирования, его применение.

Формы калькуляций: плановая, нормативная, фактическая.

Отчетные калькуляции, их оценка и анализ, использование в управлении.

Тема 4. Составление и учет сметы расходов по местам возникновения и центрам ответственности

Определение мест возникновения расходов и аналитических центров ответственности.

Структура организации и места возникновения затрат.

Децентрализация управления и делегирование ответственности как основа выделения аналитических центров.

Центры расходов действительные и номинальные.

Инвестиционные аналитические центры (центры капиталовложений).

Центры расходов по закупкам материалов и товаров.

Составление (расчет) сметы расходов по местам возникновения и центрам ответственности.

Сметы прямых (одноэлементных) расходов.

Жесткие и гибкие сметы.

Планирование накладных расходов.

Группировка и учет расходов по местам возникновения и аналитическим центрам ответственности.

Учет отклонений по статьям.

Особенности учета отклонений по гибким сметам.

Контроль и регулирование выполнения смет, стимулирование и ответственность персонала за выполнение сметы (нормативных расходов).

Тема 5. Планирование прибыли, учет доходов, расходов и денежных потоков по центрам ответственности и сегментам рынка. Бюджетирование

Генеральный бюджет, планирование доходов и расходов по центрам ответственности.

Общий план прибыли (убытка).

Расчеты маржинальной прибыли (дохода).

Планирование продаж, доходов и расходов по центрам ответственности. Особенности расчета и применения трансфертных цен для определения доходов по центрам ответственности.

Учет прибыли и маржинального дохода по центрам ответственности.

Учет и анализ отклонений от утвержденных бюджетных показателей.

Расчет точки безубыточности и других контрольных показателей.

Организация бюджетирования по центрам ответственности, сегментам рынка.

Особенности выделения сегментов в управленческом учете, порядок планирования и учета доходов, расходов, прибыли и других показателей сегментной отчетности.

Учет отклонений.

Контроль прибыли, стимулирование и ответственность управленческого персонала за выполнение бюджетов и смет, других показателей.

Определения управленческого учета

Автор	Определение
Б. Нидлз, Х.Андерсон, Д.Колдуэлл	Значение этой дисциплины состоит в том, что язык управленческого учета и анализа затрат представляет собой основную систему коммуникаций внутри предприятия [92, с. 424].
Р. Дамари	Общие задачи управленческого учета – это сбор, проверка и анализ информации финансового характера о текущей хозяйственной деятельности предприятия, а также подготовка этой информации (ее интерпретация, соответствующая группировка и т.д.) для передачи руководству [44, с. 192].
О.Е. Николаева Т.В. Шишкова	Управленческий учет – обособленная область бухгалтерского учета, основной целью которой является сбор, обработка и передача информации для внутренних пользователей – руководителей всех уровней предприятия для эффективного управления компанией [93, с. 320-321].
Т.П. Карпова	Управленческий учет – составная часть информационной системы предприятия [69, с. 28]. Управленческий учет – это интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа [там же с. 49].
А.Д. Шеремет	Управленческий учет – подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации [167, с. 17].
Г.М. Лисович, И.Ю. Ткаченко	Управленческий учет – система получения внутренней информации, которая необходима управленческому персоналу для управления производством и принятия оперативных решений [82, с. 4].
Г.Ю. Касьянова, С.Н.Колесников	Под управленческим учетом следует понимать систему организации, сбора и агрегирования учетных данных, направленную на решение конкретной управленческой задачи [71, с. 12].
Я.В. Соколов	Управленческий учет – ''аналитический учет к счету основного производства, калькуляция себестоимости, регистрация затрат агентами предприятия'', а также ''перспективный анализ хозяйственной деятельности'' [128, с. 401].
Скоун Тони	Управленческий учет можно определить, как предоставление менеджерам финансовой информации с целью помочь им в ключевых сферах: планирования, контроля, принятия решений [124, с. 9].
Ч.Т. Хорнгрен Дж. Фостер	Управленческий учет – это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами [161, с. 8].
Ж. Ришар	Управленческий учет является разновидностью динамической концепции учета [118, с. 108].

Назначение управленческого учета – его ориентация на обеспечение интенсификации производства, на контроль и оценку рациональности использования производственных ресурсов, своевременное выявление факторов, тормозящих повышение эффективности производства, оперативное выявление рентабельности производства продукции, потребности рынка и прогнозирование выпуска.

В настоящее время специалистами, работающими над проблемами управленческого учета, выделяется ряд отличий финансового учета от управленческого, которые представлены в таблице 1.2.

Таблица 1.2.

Себестоимость

Единицы

Продукции

= Производственная себестоимость / Количество единиц готовой продукции

На первый взгляд расчет себестоимости единицы продукции не представляет никакой сложности, но на практике это не всегда легко. Возникающие сложности связаны с типом производственных процессов: мелкосерийное, индивидуальное производство или серийное, массовое производство.

Напомним, что производственная себестоимость включает три составляющих элемента: прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы.

При мелкосерийном производстве заказы, партии продукции могут быть закончены в течение отчетного периода, при этом будет известна фактическая величина только прямых материальных и прямых трудовых затрат, а фактическую сумму общепроизводственных расходов можно будет определить только в конце отчетного периода. Таким образом, фактическая себестоимость производства единицы продукции может быть определена только в конце отчетного периода, что бывает поздно для принятия оперативных управленческих решений.

При массовом серийном производстве практически всегда существуют остатки незавершенного производства на начало и конец периода. Возникает проблема в определении количества единиц продукции, к которым надо относить производственные затраты, поскольку в отчетном периоде имели место затраты, чтобы доделать изделия из незавершенного производства на начало периода, и затраты, чтобы начать делать изделия, оставшиеся в незавершенном производстве на конец периода.

Калькуляционные расчеты на базе анализа стохастических зависимостей реальны на практике лишь в условиях применения электронных вычислительных машин. Такой анализ необходим при определении степени комплексности отдельных статей расхода и обосновании базиса их распределения.

Содержание, полнота и точность калькулирования во многом определяются назначением и характером использования калькуляционных расчетов. Проектно-сметные, технические, плановые, нормативные, отчетные и трансфертные калькуляции различаются не только по назначению, но и по степени приближения к реальным затратам. Все виды калькуляций, кроме отчетной и трансфертной, основываются на предполагаемых издержках и объеме выпуска продукции. Амплитуда Их отклонений от фактической себестоимости может быть различной. Для проектно-сметных и технических калькуляций она, как правило, Выше, чем для плановых и нормативных, что объясняется большей Приближенностью проектно-сметных и технических расчетов. Основ-ное их назначение состоит в том, чтобы исчислить экономическую эффективность изготовления планируемых к выпуску изделий или предстоящего обновления эксплуатируемой техники. Из-за недостаточной определенности конкретных условий производства большие ство расчетных параметров для калькулирования себестоимости в этих случаях ориентировочны.

Плановые и нормативные калькуляции служат для контроля экономичности производства тех или иных видов продукции, являются своего рода эталоном затрат на их изготовление и реализацию. Они более детально и полно учитывают реальные условия производства и сбыта, основываются на конкретных технологических процессах, заранее установленных нормативах и сметах прямых и косвенных расходов.

Калькулирование фактической себестоимости занимает особое место в системе экономических расчетов на предприятии. Оно призвано отразить действительные издержки изготовления и сбыта определенных видов продукции. Отчетная калькуляция служит базой для оценки фактической эффективности принимаемых решений по управ-¹лению и организации производства, средством контроля за выполнением плана по себестоимости, изыскания резервов ее снижения.

Выбор базы распределения

При выборе и обосновании расчетной базы необходимо исходить из того, что в любом случае нельзя найти точного способа распределения общей суммы косвенных комплексных расходов по видам продукции. Это вызывается главным образом двумя причинами. Во-первых, в состав себестоимости входят затраты прошлых и будущих отчетных периодов, которые непосредственно не связаны с реальными издержками времени калькулирования и функционально от них не зависят. Во-вторых, слагаемые комплексных расходов определяются различными переменными величинами, процесс их формирования является стохастическим.

Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина. При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции.

База для распределения косвенных расходов выбирается предприятием самостоятельно, исходя из специфических особенностей его деятельности, характера выполняемых заказов, их размера, количества и т.д., записывается в учетной политике предприятия и является таковой в течение всего финансового года.

Так, в промышленном производстве общепринятыми показателями для распределения косвенных расходов являются отработанные станко-часы, машино-дни, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих. Однако могут применяться и другие измерители, например при индивидуальном производстве ковров — квадратные метры, при оказании транспортных услуг — километры пробега автомобиля, аудиторских услуг — количество часов, отработанных сотрудниками аудиторской фирмы, и т.д.

Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на предстоящий период. Здесь он сталкивается с теми же проблемами, о которых речь шла выше. Необходимо оценить возможный спрос на продукцию предприятия в предстоящем периоде с учетом сезонных колебаний, покупательной способности населения (или предприятий), общей ситуации на рынке с учетом деятельности конкурентов. Правильно оценить влияние всех этих факторов на ожидаемую величину заказов, а следовательно, и на размер выбранного базового показателя сможет лишь опытный бухгалтер-аналитик.

Каждое предприятие самостоятельно выбирает базы распределения косвенных затрат, что закрепляется в учетной политике. Ч.Т. Хорнгрен и

Дж. Форстер выделяют следующие базы распределения производственных накладных расходов[1]:

1 - заработную плату производственных рабочих;

2 - время работы производственных рабочих (человеко-часы);

3 - себестоимость или вес основных материалов;

4 - машино-часы;

5 - количество произведенной продукции;

6 - стандартные прямые добавленные затраты;

7 - стандартную общую сумму переменных расходов [161].

При этом базы распределения 4-7 используются, как правило, на предприятиях с автоматизированным производством.

В России чаще всего используются следующие базы для распределения:

- прямая заработная плата основных производственных рабочих;

- расход материалов на конкретный вид продукции;

- общая сумма прямых затрат;

- договорная стоимость выполненных работ и услуг, выручка от реализации вида продукции (работ, услуг);

- количество отработанных машино-смен и др.

При выборе базы распределения косвенных расходов необходимо принимать во внимание следующие факторы:

1- размер предприятия;

2 - отраслевые особенности;

3 - уровень автоматизации производства;

4 - диверсификацию.

2.9. Классификация расходов для планирования и контроля: переменные и постоянные, пропорциональные, прогрессивные и дигрессивные, совокупные и удельные, планируемые и не планируемые, нормативные и фактические, регулируемые и нерегулируемые.

По отношению к объему производства затраты делятся на переменные и условно-постоянные. К переменным относят расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции (например, заработная плата произвродственных рабочих и т.д.). Размер условно-постоянных расходов почти не зависит от изменения объема производства продукции (общехозяйственные и общепроизводственные расходы).

Ряд экономистов предлагают дифференцировать переменные затраты. Например, С.А. Стуков [57] делит переменные затраты на про порциональные, прогрессивные, дегрессивные.

Пропорциональные находятся в прямой пропорциональной зависимости от объема производства, например, основная заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной тарифной системе, стоимость комплектующих изделий и в большинстве случаев расход сырья и основных материалов.

Прогрессивные растут быстрее, чем объем производства, например оплата труда производственных рабочих и потери от брака при сдельно-прогрессивной системе.

Дегрессивные растут медленнее, чем объем производства, например, затраты на энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы, на текущий ремонт производственного оборудования.

Совокупные затраты – это затраты в целом по всему предприятию. Удельные затраты – это затраты частные, отдельного цеха, участка, подразделения.

По возможности охвата планом затраты делятся на планируемые и непланируемые.

Планируемые — это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые — затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами.

В управленческом учете большое значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего месяца- такие затраты называются нормативные. Если в процессе производства затраты отличаются от нормативов на размер отклонения – то такие затраты называют фактические. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством текущего оперативного контроля за уровнем издержек производства.
Процесс управления предприятием невозможен без четкой его организации. Она составляет основу повседневной управленческой деятельности, и без нее обычно не работают ни планы, ни программы. В процессе организации формируются структуры управления, определяются места и сферы возникновения затрат, а также ответственные за их осуществление и поведение лица.

По возможности регулирования затраты делятся на регулируемые и нерегулируемые. Регулируемые затраты – это затраты на которые менеджер предприятия может оказать влияние.

Соответственно нерегулируемые – это затраты на которые оказать влияние невозможно, т.е. они остаются постоянными.

2.10. Структура и содержание управленческих и коммерческих расходов. Статьи расходов.

Применение счетов 20 - 29 Плана счетов бухгалтерского учета для управленческого учета.

Второй вариант применения сче-
тов управленческого учета может быть рекомендован-
для больших и средних организа-
ций, которые нуждаются в надежной
систематизированной информации
для управления текущими расходами
и себестоимостью.

Он основан на выделении
счетов 20-29 по учету затрат на про-
изводство в самодостаточную систе-
му счетов управленческого учета, которая отделена от системы других ба-
лансовых счетов бухгалтерского
учета. Данный вариант предусматривает использование -
специаль-
ного, отражающего, счета 27 «Распреде-
ление общих затрат». Этот счет является зеркально
противоположным счету 37 ''Отра-
жение общих затрат''. Второй вариант предусматривает осуществление записей по схеме учетных записей, рассмотренных нами по первому варианту (таблица 2.1),

Таблица 2.1

Схема учетных записей с использованием счетов 30-37 Плана счетов

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит
1	2	3
1 Отражена стоимость израсходованных на про- изводство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышлен- ного характера, других расходов	30[2]-	10, 16, 60
2 Отражены: - суммы начисленной зара- ботной платы, включая любые фор- мы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала ор- ганизации, в том числе высшего уп- равленческого персонала; - раз- личные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 '' Расчеты по социальному страхова- нию и обеспечению''; - начисле- ния в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др.	31[3] 31 31	70 70 96
3 Отражены суммы, начисленные: - по единому социально- му налогу; - по страховым взносам в ФСС России и др.	32[4] 32	68 69
4 Отражены предстоящие социаль- ные выплаты, которые раньше осуще- ствлялись за счет фонда потребления или прибыли, остаю- щейся в распоряжении организации по решению собственника или его представителей (совет директоров и т. п.)	32	96
5 Отражены расходы организации на амортизацию, начислен- ные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации	33	02, 04 или 05
6 Отражены расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономиче- ским элементам	34	60, 76, 71, 79 и др.

Счета финансового учета

Счета управленческого учета

Номер

Номер 10 Материалы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 27 Результаты производственной деятельности 30 Материальные затраты 30^* Материальные затраты 31 Затраты на оплату труда 31^* Затраты на оплату труда 32 Отчисления на социальные нужды 32^* Отчисления на социальные нужды 33 Амортизация 33^* Амортизация 34 Прочие затраты 34^* Прочие затраты 35 Расходы по обычной деятельности 35 Расходы по обычной деятельности 90 Продажи 90 Продажи

*Данным значком помечены счета, которые являются отражающими.

В учете подрядной организации возникают бухгалтерские записи, которые приводятся ниже (таблица 2.4).

Таблица 2.4

Схема учетных записей в финансовом и управленческом учете

Содержание хозяйственной операции	Финансовый учет		Управленческий учет
Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1 Оприходованы материалы на склад	30	60	10	30
2 Отпущены материалы: 2.1 в производство; 2.2 на общепроизводственные нужды; 2.3 на общехозяйственные нужды.	х	х	20 25 26	30 30 30
3 Начисление заработной платы персоналу – всего: в том числе: 3.1 основным производственным рабочим; 3.2 общепроизводственному персоналу; 3.3 общехозяйственному персоналу.	31	70	20 25 26	31 31 31
4 Начисление - ЕСН - платежей на социальное страхование и обеспечение – всего: в том числе: 4.1 основным производственным рабочим; 4.2 общепроизводственному персоналу; 4.3 общехозяйственному персоналу.	32 32	68 69	20 25 26	32 32 32
5 Начисление амортизационных отчислений по основным средствам – всего: в том числе: 5.1 по общепроизводственным объектам; 5.2 по общехозяйственным объектам.	33	02	25 26	33 33
6 Оплата прочих производственных расходов.	34	51	26	34
7 Списание общепроизводственных расходов.	х	х	20	25
8 Признана выручка от выполнения строительно-монтажных работ.	62	90	90	27
9 Списана себестоимость выполненных работ.	х	х	27	20
10 Списание общехозяйственных расходов.	х	х	27	26
11 Закрытие счетов: 11.1 счета материальных затрат; 11.2 счета затрат на оплату труда; 11.3 счета отчислений на социальные нужды; 11.4 счета амортизации; 11.5 счета прочих затрат.	35[8] 35 35 35 35	30 31 32 33 34	х	х
12 Закрытие счета расходов по обычной деятельности.	90	35	х	х

Предложенные схемы учетных записей позволяют вести учет и контроль расходов по центрам ответственности, по калькулируемым объектам.

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции — это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится предприятию.

В себестоимость продукции, в частности, включаются:

1) затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции на предприятии. К ним относятся: затраты на подготовку и освоение производства; затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции; расходы, связанные с изобретательством и рационализацией; расходы по обслуживанию производственного процесса, обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; расходы, связанные с набором рабочей силы, подготовкой и переподготовкой кадров; отчисления на государственное социальное и обязательное медицинское страхование; расходы по управлению производством и др.;

2) расходы, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, погрузкой и транспортировкой (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателем сверх цены на продукцию); оплатой услуг транспортно-экспедиционных и посреднических организаций, комиссионными сборами и вознаграждениями, уплачиваемыми сбытовым и внешнеторговым организациям; расходы на рекламу, включая участие в выставках, ярмарках и др.;

3) расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции данного предприятия, но их возмещение путем включения в себестоимость продукции отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства (отчисления на покрытие затрат по геолого-разведочным и геолого-поисковым работам, на рекультивацию земель; плата за древесину, отпускаемую на корню, а также плата за воду).

Кроме того, в себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли, выплата пособий в результате потери трудоспособности из-за производственных травм (на основании судебных решений).

В системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны.

В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управленческая задача решается). В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в финансовом учете.

Информация об издержках, собранная в рамках бухгалтерского финансового учета, позволяет в конечном счете сформировать прибыль от реализации продукции, работ, услуг в целом по предприятию. Себестоимость каждого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается вовсе или рассчитывается усреднение. В рамках всего предприятия учет и списание затрат на себестоимость могут быть выполнены корректно с точки зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных видов продукции при этом может быть искажена. Для целей финансового учета такая картина вполне приемлема.

Однако для самого предприятия важна достоверная информация о структуре себестоимости — предприятие получает возможность влиять на нее, то есть управлять своими издержками. Именно такая информация должна формироваться в системе бухгалтерского управленческого учета.

В зависимости от того, какие затраты включались в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе ранее выделялись следующие ее виды.

Производственная — состояла из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствовала о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;

Полная себестоимость — производственная себестоимость, увеличенная на сумму сбытовых расходов. Этот показатель интегрировал общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

В расчеты нормативной себестоимости включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период.

Фактическая себестоимость характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета выделяют:

• себестоимость по переменным затратам (ограниченная себестоимость) в которую включаются лишь прямые производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы;

• полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных расходов).

Кроме того, различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции; средне-отраслевая — характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.

Попередельный метод

Попеределъное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Например, это производства, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Сущность попеределъного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел.

Передел — это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, т.е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а законченный продукт. Например, текстильное производство состоит из ряда переделов, основными из которых являются прядение, ткачество и отделка. Исходным сырьем для ткацкого производства является хлопок-волокно, грязная и мытая шерсть, шелк-сырец и другие материалы. Они поступают в первый передел — прядение. Готовой продукцией этого передела является пряжа. Она передается в следующий передел — ткачество, на выходе из которого получают суровье (суровую ткань). Суровье поступает в третий передел (отделку), где на ткань наносят нужный рисунок. Технологическая схема ткацкого производства:

ПРЯДЕНИЕ -> ТКАЧЕСТВО -> ОТДЕЛКА.

В черной металлургии переделами являются: выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), производство проката (прокатный цех), являющегося готовым продуктом.

Особенностями попеределъного метода учета, отличающими его от позаказного калькулирования, являются:

1) обобщение затрат по переделам, безотносительно к отдельным заказам, что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела;

2) списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа;

3) организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела;

4) простота и дешевизна: нет карточек учета заказов, отсутствует необходимость распределять косвенные расходы между отдельными заказами.

Попеределъное калькулирование применяется в отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например в химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, целлюлозно-бумажной, хлопчатобумажной и др. Поскольку перечисленные производства весьма материалоемки, производственный учет организуется таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве. Наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчет выхода продукта или полуфабриката, брака, отходов.

Этот метод учета затрат используют предприятия, изготавливающие различные изделия, если весь технологический процесс может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.

В условиях массового характера производства, когда номенклатура выпускаемой продукции строго ограничена и когда предприятие специализируется на выпуске одного-двух изделий, также применяется попередельный метод учета. Особенностями массового типа производства являются:

• постоянство выпуска небольшой номенклатуры изделий в больших количествах;

• специализация рабочих мест на выполнении, как правило, одной постоянно закрепленной операции;

• значительное повышение удельного веса механизированных и автоматизированных процессов и резкое снижение ручных работ;

• применение труда рабочих, специализированных на ограниченном круге работ.

В случае серийного производства, т.е. производства продукции сериями, партиями, как правило, существенны остатки незавершенного производства на конец отчетного периода. И тогда перед бухгалтером-аналитиком стоит задача разделения затрат, накопленных в течение отчетного периода по дебету счета 20 «Основное производство», между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода. В этом случае составляется калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые изделия с применением усреднения как метода списания затрат на готовую продукцию. При этом все затраты, накопленные на счете 20 «Основное производство», делятся на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде. Методика такого расчета изложена в специальной экономической литературе [37, 44].

Согласно этой методике, условная единица представляет собой набор затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы продукции. Она включает затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы.

Применение метода условных единиц предполагает, что для производства одной единицы законченной продукции требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат.

Например, в производство запущено 1000 настольных ламп. Со склада получены все исходные материалы и комплектующие изделия. По окончании отчетного периода 900 ламп закончены обработкой и признаны готовой продукцией. Если оставшиеся в незавершенном производстве 100 штук укомплектованы лишь на 50%, то они расцениваются как 50 условных единиц, если на 30% — как 30 условных единиц.

Применение метода условных единиц позволяет пересчитать не полностью законченные обработкой изделия в условно готовые изделия. Эта величина состоит из двух слагаемых: общего количества изделий, запущенных в производство и завершенных обработкой в течение отчетного периода, и слагаемого, отражающего те затраты, которые были произведены над незавершенным производством в течение отчетного периода.

При этом исходят из двух допущений:

• предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале производственного процесса, т.е. в первом переделе;

• заработная плата каждого передела обычно объединяется с общепроизводственными расходами по переделу в статью «добавленные затраты». (Это затраты на обработку каждого передела.) Предполагается также, что добавленные затраты распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.

Калькулирование затрат может осуществляться:

• методом ФИФО, в соответствии с которым обработка единиц продукции происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, т.е. прежде, чем запущенные в производство предметы труда не будут обработаны, новые материалы не поступят в первый передел.

• методом усреднения, который предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода.

В экономической литературе [37] предпочтение отдается методу ФИФО как более точному.

Необходимой предпосылкой калькулирования является организация сводного учета производственных затрат. Понятие «сводный учет» в российских условиях применимо лишь к промышленности. В зарубежной практике оно не используется, т.е. никакой специальной системы сводного учета, выходящего за рамки традиционного для нас синтетического и аналитического учета затрат на производство, нет.

Отечественная школа бухгалтерского учета трактует понятие «сводный учет» как систему обобщения издержек производства по статьям расходов в разрезе цехов основного и вспомогательного производства, видам продукции (работ, услуг) в целом по предприятию с целью подготовки информации для исчисления себестоимости отдельных видов готовой продукции, всей выпущенной продукции и для распределения понесенных предприятием затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.

В промышленности применяется два варианта сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции — бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. Применение первого или второго варианта сводного учета затрат на производство зависит от необходимости определения себестоимости некоторых полуфабрикатов, которые являются незаконченной продукцией основного производства. Это может быть вызвано реализацией части полуфабрикатов на сторону. Тогда бухгалтерии необходимо произвести свод затрат на производство полуфабриката и определить его себестоимость.

Учет затрат на производство при бесполуфабрикатном варианте ведется без бухгалтерских записей при передаче полуфабрикатов собственного производства из одного структурного подразделения в другое (из цеха в цех). Контроль за движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только I передела. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления.

При полуфабрикатном варианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха (передела, подразделения). При этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукции отдельных цехов (полуфабрикатов, деталей, узлов), передаваемой другим цехам для обработки или для сборки.

Этот вариант используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону. Например, кондитерские фабрики рассчитывают себе стоимость какао-масла — полуфабриката собственного производства — в тех случаях, когда он реализуется парфюмерно-косметическим фабрикам. В суконно-прядильном производстве на некоторых предприятиях определяют себестоимость ленты-топса, в трикотажной промышленности — себестоимость сурового полотна. На пред. приятиях, производящих шерстяные ткани, пряжа может реализовываться непосредственно населению, и в этом случае также применяется полуфабрикатный метод учета.

Подобный вариант учета предполагает использование бухгалтерского счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» Калькуляция должна содержать комплексную статью такого же названия, которая в последующем расшифровывается и детализируется. Это повышает трудоемкость полуфабрикатного метода.

Затраты на изготовление полуфабрикатов собственного производства учитываются в каждом цехе комплексной статьей «Полуфабрикаты собственного производства» (счет 21). Передача полуфабрикатов собственного производства из одного цеха (передела) в другой может отражаться на синтетических счетах по фактической себестоимости, а в текущем учете — по нормативной (плановой) себестоимости с последующим доведением ее до фактической себестоимости. По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» отражается стоимость полуфабрикатов, переданных на дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство») или реализованных другим предприятиям (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»).

Пример

Производство ткани состоит из трех переделов: прядение, ткачество, отделка. Каждому переделу соответствует свой аналитический счет — 20-1, 20-11, 20-111.

Стоимость сырья, поступившего в переработку, отражается лишь в I переделе (3000руб.). Кроме этой суммы по дебету счета 20-1 учтены затраты 1-го цеха по переработке (добавленные затраты) (1600руб.). В результате кредитовый оборот счета 20-1 свидетельствует о себестоимости полуфабриката, поступающего во II передел. Эта сумма (4600руб.) показана по дебету счета 21.

Дебет счета 20-11 содержит информацию о себестоимости поступившего во II передел полуфабриката (4600руб.) и о добавленных затратах 2-го цеха (1400руб.). На выходе счета 20-11 — данные о себестоимости полуфабриката после обработки во 11 переделе (6000руб.). На эту сумму в аналитическом учете сделана проводка:

дебет счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства»

кредит счета 20-П «Основное производство» (II передел).

В данном условном примере половина полуфабрикатов после И передела реализована на сторону. Возможно, что нашелся покупатель на суровую ткань, не дошедшую до стадии отделки. На сумму 3000руб. (себестоимость этой ткани) выполнена бухгалтерская запись:

дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

кредит счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Оставшаяся часть полуфабрикатов (3000руб.) поступает на отделку в третий, заключительный передел. Затраты отделочного цеха на обработку такого количества полуфабрикатов — 1000руб. Следовательно, себестоимость готовой ткани составит 4000руб. На эту сумму выполнены заключительные проводки:

дебет счета 43 «Готовая продукция» кредит счета 20-Ш «Основное производство» (III передел);

дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

кредит счета 43 «Готовая продукция».

Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (она необходима для формирования цены при реализации полуфабриката на сторону). Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства.

Позаказный метод

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а также военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Важнейшими отличительными особенностями единичного типа производства являются:

• большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;

• технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами;

• применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений;

• относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;

• преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации.

Позаказный метод учета себестоимости применяется в производствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах — при изготовлении специальных инструментов, проведении ремонтных работ.

Сферой применения позаказного метода учета являются также мелкосерийные промышленные предприятия. Серия— это некоторое количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно. Мелкосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах. Поэтому мелкосерийные предприятия загружают относительно большой и довольно разнообразной номенклатурой изделий. В качестве примера можно привести судо- и авиастроение, а также полиграфические предприятия, выпускающие продукцию сериями, количество которой определяется заказанным тиражом.

Позаказный метод применяется и на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве (например, на предприятиях химической промышленности при выполнении заказов на химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона и др.).

Область применения позаказного метода учета не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве (проект нуждается в привязке к конкретной местности), научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения (калькулируется себестоимость операции каждого больного в зависимости от ее сложности и поставленного диагноза).

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента передачи заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Другими словами, при этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общепроизводственные накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или же на произведенную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

Учет издержек по отдельным заказам начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» — значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ находится в бухгалтерии.

В зависимости от потребностей предприятия этот бланк имеет различный вид, однако в любом случае он содержит следующую базовую информацию:

• номер заказа (индивидуальный код). Он отличает данный заказ от всех других, находящихся в производстве в отчетный период;

• характеристика заказа (краткое описание работ по выполнению заказа);

• исполнитель (участок, выполняющий работы в рамках заказа);

• срок исполнения заказа;

• месяц, в котором учитываются (распределяются) издержки по заказу.

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа.

Бухгалтерия для учета затрат по заказам для каждого заказа открывает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа через производственный процесс в карточке заказа накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Рассмотрим теперь порядок учетных записей в условиях позаказного метода калькулирования. В развитие счета 20 «Основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических счетов к счету 20 должно соответствовать количеству заказов, размещенных в данный момент на предприятии. Как отмечалось выше, регистром для организации аналитического учета являются карточки заказов.

Прямые затраты материалов в соответствии с полученными первичными документами списываются на соответствующие заказы и показываются по дебету счета 20 «Основное производство». Прямая заработная плата также прямо относится на соответствующие заказы.

Возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.п.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа:

1. Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода.

В значительной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и интуиции бухгалтера-аналитика, так как, давая подобные прогнозы, необходимо учесть многие факторы — как объективные (не зависящие от деятельности предприятия), так и субъективные (зависящие от него). Например, существенным слагаемым общепроизводственных расходов оказывается оплата коммунальных услуг и электроэнергии, а ее размер в свою очередь зависит от установленных тарифов. Следовательно, повышение действующих тарифов по оплате коммунальных услуг и электроэнергии является для предприятия объективным фактором. Бухгалтеру-аналитику, конечно, трудно предсказать влияние этого фактора в предстоящем периоде.

Вместе с тем именно от предприятия будет зависеть, насколько производительно используется электроэнергия, допускается ли ее непроизводительное потребление, и если допускается, то в какой мере. Такого рода субъективные факторы также должны быть учтены бухгалтером-аналитиком в его прогнозе косвенных расходов предстоящего периода.

2. Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина. При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции.

Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на предстоящий период. Здесь он сталкивается с теми же проблемами, о которых речь шла выше. Необходимо оценить возможный спрос на продукцию предприятия в предстоящем периоде с учетом сезонных колебаний, покупательной способности населения (или предприятий), общей ситуации на рынке с учетом деятельности конкурентов. Правильно оценить влияние всех этих факторов на ожидаемую величину заказов, а, следовательно, и на размер выбранного базового показателя сможет лишь опытный бухгалтер-аналитик.

3. Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

Затраты

┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐

│ Переменные │ Постоянные │ Смешанные │

├ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┼ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┼ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┤

│ Прямые матери-│ Амортизация основных средств│ Материально-техническое │

│ альные затраты.│ общехозяйственного назначения│ обслуживание. Затраты на│

│ Прямые трудовые│ Заработная плата работников│ телефон. Затраты на отоп-│

│ затраты. Энер-│ управленияю. Арендная плата.│ ление. │

│ гия на техноло-│ Большенство других статей уп-│ │

│ гические цели │ равленческих расходов (транс-│ │

│ │ портное обслуживание управ-│ │

│ │ ленческого персонала, охрана, │ │

│ │ канцтовары и др.) │ │

└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘

Калькулирование себестоимости по переменным затратам можно изобразить схематично (см. рис.3.1). При этом более четко выявляется рентабельность изделий, так как разница между продажными ценами и ограниченной себестоимостью не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость изделий и обеспечивается возможность переориентации производства на более рентабельные изделия.

Себестоимость

┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐

Затраты на производство Управленческие расходы

┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ │

│

Материалы Трудозатраты Накладные расходы │

│ │ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ │

│ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ │

│ │ Переменные Постоянные │

│ │ накладные накладные ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ │

│ │ расходы расходы │ │

└ ─ ─ ┼ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ │ │

│ │ │

Запасы незавер- Запасы готовой Реализованная Счет прибылей

шенного произ- ─ ─ _ продукции ─ ─ ─ ─ _ продукция ─ ─ ─ ─ _ и убытков

водства

Рис.3.1 Калькулирование себестоимости по переменным затратам

Особая схема отчета о доходах (см. табл.3.2) обязательно содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (маржинальную прибыль, брутто-прибыль) и прибыль (нетто-прибыль).

Таблица 3.2

Схема отчета о доходах

┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐

│ Изделия │

├ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┤

│ A B C D E │

│ 1. Выручка от реализации X X X X X │

│ 2. (-) Переменные затраты X X X X X │

│ 3. (=) Маржинальная прибыль X X X X X │

│ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ │

│ 4. (-) Постоянные затраты X │

│ 5. (=) Прибыль X │

└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘

Маржинальная прибыль (маржинальный доход, маржинальное покрытие, сумма покрытия) - превышение выручки от реализации над величиной переменных затрат. Показывает способность предприятия генерировать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

Оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства по переменным затратам. Такая оценка позволяет избежать капитализации постоянных расходов в запасах, что подчеркивает " рыночную" сущность системы " директ-костинг", ее нацеленность на производство ради реализации.

Можно выделить несколько разновидностей системы " директ-костинг": 1) классический " директ-костинг" - калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными; 2) система учета переменных затрат - калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; 3) система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей - калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Существует и разновидность системы " директ-костинг", когда себестоимость калькулируется на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер. Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. По частичной себестоимости оценивают незавершенное производство и готовую продукцию в балансе, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

Система " директ-костинг" в разных странах имеет свои " национальные" имена. В Германии и Австрии используют термины Teilkostenrechnung, или Grenzkostenrechnung, то есть учет частичных либо граничных затрат, или Deckungsbeitrags-rechnung - учет сумм покрытия; в Великобритании - учет маржинальных затрат (marginal costing); во Франции - маржинальный учет (la comtabilite marginale), в США - учет переменных затрат (variable costing), или " прайм-костинг" (prime costing).

К преимуществам системы " директ-костинг" относятся:

простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;

возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;

возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск;

информация, получаемая в системе " директ-костинг", позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема;

возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

принципы системы " директ-костинг" могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета.

Общие недостатки системы " директ-костинг" :

трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифицирована по-разному, например, в зависимости от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах;

необходимость для большинства компаний наличия информации о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого условия;

наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.

Итак, " директ-костинг" - система управленческого учета, базирующаяся на категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит, прежде всего, от практической пользы применения той или иной системы.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ предусматривает по крайней мере два варианта организации учета затрат.

Первый из них - традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость.

Второй вариант (обозначим его как нетрадиционный) предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные более с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 " Основное производство" или 23 " Вспомогательные производства", косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 " Общепроизводственные расходы". В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно-постоянные) собираются на счете 26 " Общехозяйственные расходы", но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью " Дебет 90 - Кредит 26", что и является признаком использования элементов системы " директ-костинг" на отечественном предприятии. Напомним, что выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.

Следует отметить, что данный вариант использования элементов системы " директ-костинг" организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на " затраты на продукт" и " затраты периода", подробно рассмотренную нами ранее.

Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40 " О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях", где говорилось: " Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)", что и подразумевало запись " Дебет 46 - Кредит 26" (по ранее действовавшему плану счетов. - Прим. авт).

Положение по бухгалтерскому учету " Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы " директ-костинг", поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: "...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности". Данное правило находит отражение и в " Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н.

Система " директ-костинг" предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;

ценообразование;

анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);

выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);

оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности);

оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.

Рассмотрим некоторые аналитические возможности и особенности их использования подробнее.

Характеристика использования метода «директ-костинг» для принятия управленческих решений.

Параметры	Характеристика
Обязательность	Если использование «директ-костинга» закреплено в учетной политике, то учет обязателен, если нет – то учет ведется по решению администрации.
Цель	Принятие эффективных решений по управлению предприятием.
Задачи	Принятие управленческих решений по оптимизации затрат и результатов.
Пользователи	Внутренние
Основные положения	Вся релевантная информация.
Методы и методики калькулирования	Нормативный, «стандарт-кост», позаказный, АВС-методики, PFC-методики.
Классификация затрат	По отношению к объему производства (переменные и постоянные)
Полнота фиксирования затрат	Переменные затраты
Достоинства	Обеспечение рациональных управленческих решений в процессе формирования затрат и результатов.
Недостатки	Не формирует данных для оценки определенных балансовых статей, высокая трудоемкость.

«Директ-костинг» в бухгалтерском управленческом учете является одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию. Данный подход предполагает включение в себестоимость только прямых затрат. Себестоимость может калькулироваться на основе только производственных расходов, даже если они косвенные. Общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом и состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Суть «директ-костинг» состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Остальные издержки (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включаются и периодически списываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Основное отличие системы «директ-костинг» от традиционного калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Калькуляция себестоимости по системе «директ-костинг» предполагает исключение постоянных общепроизводственных расходов из издержек производства. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода списание данных расходов отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 90 «Реализация продукции (работ, услуг)»;

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Международные стандарты бухгалтерского учета не предусматривают использования метода «директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он может применяться во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

В условиях системы «директ-костинг» прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 02, 70, 68 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов со счета 25 списывается на счет 20 (23). Затраты, используя базу распределения, закрепленную в учетной политике, будут отнесены на соответствующие носители затрат.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются при использовании системы «директ-костинг» по неполной (переменной) себестоимости.

Схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) предусматривает два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Маржинальный доход представляет собой разницу между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода включаются прибыль и постоянные затраты предприятия. Операционная прибыль формируется путем вычитания из маржинального дохода постоянных издержек.

Таблица 2.5

Укрупненный анализ существующих точек зрения на систему " директ-кост"

Характеристика	Сторонники " директ-костинга"	Противники «директ-костинга»
Роль постоянных расходов в производстве продукции, работ, услуг	- Присутствуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. - В большей степени содейству-ют производству, чем участву-ют в нем. - Не зависят от объема произ-водства и имеют более тесную связь с временным периодом.	- Постоянные расходы не важны, однако различия в поведении посто-янных и переменных издержек явля-ются основными при принятии многих управленческих решений. - Без постоянных издержек производ-ство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонен-та производственных затрат.
Вывод	Постоянные затраты являются периодическими, и их следует сразу списывать на реализацию без внесения в себестоимость продукции.	Переменные и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.

На практике применение системы «директ-костинг» предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов (разделение их на постоянные и переменные). При таком подходе целесообразно к счету 25 открыть два субсчета: 25-1 «Переменные общепроизводственные расходы» и 25-2 «Постоянные общепроизводственные расходы». Счет 25-1 в конце отчетного периода распределяется по носителям затрат и списывается на счет 20 «Основное производство», а затем закрывается счетом 90 «Продажи».

Использование этой системы кардинально меняет отечественную концепцию калькулирования и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) предусматривает два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Нами проведена сравнительная характеристика использования данных учета по полной себестоимости и с применением метода " директ-кост" (учета «сумм покрытия»).

Таблица 2.18

Сравнительная характеристика использования данных учета по полной себестоимости и с применением метода " директ-кост" (учет «сумм покрытия») для принятия управленческих решений

Параметры сравнения	Учет по полной себестоимости	Директ-кост
Обязательность	Обязателен по действующему законодательству	Если использование " директ-костинга" закреплено в учетной политике, то учет обязателен, если нет – то учет ведется по решению администрации
Цель	Составление плановых, отчетных, финансовых документов для внешних пользователей	Принятие эффективных решений по управлению предприятием
Задачи	Расчет полной калькуляции единицы продукции	Принятие управленческих решений по оптимизации затрат и результатов. Управление достижением конечных результатов деятельности предприя-тия
Пользователи	Внешние	Внутренние
Основные положения	Законодательные акты	Вся релевантная информация
Методы и методики калькулирования	Поиздельный, позаказный, попере-дельный, «котловой», норматив-ный, «стандарт-кост», попроцесс-ный	Нормативный, «стандарт-кост», поза-казный, АВС-методики, PFC- методики
Классификация затрат	- по элементам; - по статьям калькуляции	По отношению к объему производ-ства (переменные и постоянные)
Полнота фиксирования затрат	Полная себестоимость	Переменные затраты
Достоинства	Определение балансовых статей, простота	Обеспечение рациональных управ-ленческих решений в процессе формирования затрат и результатов
Недостатки	Невозможность управлять затра-тами и результатами и контроли-ровать их, искажение данных о себесто-имости	Не формирует данных для оценки определенных балансовых статей, высокая трудоемкость

Предприятию в соответствии с выбранной системой и структурой управления необходимо определить вариант организации управления результатами и затратами по суммам покрытия. При организации учета могут использоваться два основных подхода к расчету затрат и результатов:

- одноступенчатый метод;

- многоступенчатый метод.

Одноступенчатый метод (классическая форма «директ-кост») предусматривает организацию управления переменными затратами по каждому объекту затрат, а постоянными затратами – единым блоком для всего предприятия. Данный подход рекомендуется для одноуровневого и для многоуровневого управления по группам изделий и по изделиям или по группам клиентов и по клиентам.

Многоступенчатый метод предусматривает управление переменными затратами по каждому объекту затрат, а также постоянными затратами по группам постоянных расходов. При данном подходе постоянные расходы делят на следующие группы (таблица 2.19):

Таблица 2.19

Постоянные расходы
Постоянные расходы по группам изделий	Постоянные расходы по местам возникновения затрат	Постоянные расходы по центрам ответственности	Постоянные расходы предприятия
Относятся на группу изделий, но не подле-жат распределению между изделиями этой группы	Не подлежат распределе-нию между группами изделий, а целиком отно-сятся на отдельные места возникновения затрат – на бригады, участки и т.д.	Подлежат распре-делению только по центрам ответственности	Не подлежат распределению

Этот метод можно рекомендовать для многоуровневой системы управления.

Ограниченность материальных и финансовых ресурсов, простой и недозагрузка производственных мощностей, сохраняющиеся тенденции к снижению объемов производства приводят к увеличению доли постоянных издержек в их общем объеме, что негативно сказывается на уровне себестоимости изделий и в результате приводит к снижению показателей прибыльности и рентабельности. Это вызывает потребность планово-экономических служб предприятия в информации о затратах, не искаженных воздействием постоянной их части и относительно неизменных на единицу выпускаемых изделий при любом объеме производства. Данная информация может быть получена благодаря использованию маржинального анализа, основанного на системе «директ-костинг». Основным достоинством системы учета сумм «покрытия» является то, что на основании информации, заключенной в ней, можно принимать оперативные управленческие решения. В первую очередь, это касается эффективной политики ценообразования. Традиционные классические методы формирования цены, основанные на калькулировании полной фактической себестоимости, отходят на второй план. В настоящее время наиболее актуальны подходы к ценообразованию, при которых учитываются факторы, относящиеся к спросу, а не к предложению, предполагающие оценку того, сколько покупателей может и хочет заплатить за предлагаемый ему товар.

Стандарт-кост представляет собой систему определения ожидаемых расходов предприятия и отдельных его подразделений, В его основе лежит средний плановый уровень издержек прошлых периодов времени, апробированные стандарты (нормативы) затрат в целом на изделия и выполненные работы. Это может быть среднее значение за ряд предшествующих лет, скорректированная средняя величина по экстраполяции с поправками на изменение конструкции, технологии производства и т.п.

Для стандарт-коста важно, что до исчисления расходов были определены возможные варианты номенклатуры товарного выпуска изделий и услуг и плана оргтехмероприятий, т.е. все то, что предстоит сделать для снижения издержек. Величина затрат в предстоящем периоде времени рассчитывается исходя из их достигнутого уровня и запланированного снижения. По сравнению с учетом фактических затрат расчет ведется с большей степенью детализации по видам расходов, хотя и меньшей, чем при учете затрат по нормативной себестоимости. Если в учете по нормативной стоимости исчисление нормативов начинается с детале-операции, полупродуктов и каждой разновидности готовых изделий, то в стандарт-косте вполне допустимо вести расчет только по видам продукции, их группам, наиболее важным статьям расходов. Детализация расчетов предстоящих затрат по нормам и стандартам в разрезе мест формирования издержек может быть одинаковой.

Учет затрат по плановой (стандартной) стоимости в принципе но многом схож с учетом по нормативам расходов. В том и другом случае ведется расчет предстоящих, ожидаемых расходов, а затем выявляются и анализируются отклонения от их фактической величины. Предстоящие расходы определяют исходя из жестко заданной программы выпуска при нормативном учете и возможных вариантов — при стандарт-косте. Это же относится к показателям количества и цены расхода. В стандарт-косте могут использоваться разные стандарты количества и цены затрат, в учете по нормативам — только тот, который в данный момент считается оптимальным.

Фактические затраты в том и в другом случае определяются в системе бухгалтерского учета исходя из фактического объема производства и продаж и действительно имевших место расходов по количеству и цене затрат ресурсов в данном отчетном периоде времени.

Отклонения в стандарт-косте — это разница между плановыми и фактическими расходами, суммы которых могут быть исчислены разными способами. Величину отклонений выявляют расчетно.

Общехозяйственные расходы

1. Содержание прочего общезаводского персонала.

2. Амортизация основных средств.

3. Содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения.

4. Производство испытаний, опытов, исследований, изобретательство и техническое усовершенствование.

5. Охрана труда.

6. Подготовка кадров.

7. Оргнабор рабочей силы.

8. Прочие общехозяйственные расходы.

Жесткие и гибкие сметы

Жесткий бюджет — бюджет, рассчитанный на один определенный уровень ожидаемых (плановых) продаж и производства.

Главный бюджет, включающий все периодические бюджеты (год, квартал, месяц) обычно разрабатывается для фиксированного прогнозируемого или нормативного уровня выпуска. Для выполнения задач контроля, прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных,

сами бюджетные данные следует привести к сопоставимому виду, т. е. скорректировать соответствующий фактический выпуск. Этим целям служит гибкий бюджет (переменный), который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (допустимых пределов уровней деятельности). Гибкий бюджет четко обозначает связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.

Для составления гибкого бюджета используют формулу гибкого бюджета — уравнение, которым корректно определяю бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности:

Гибкий бюджет = (з_пер х К) + З_пост бюджет,

где з_пер — переменные затраты на единицу продукции.

з_пер⁼ З_пер по видам затрат: объем производства по вариантам,

З_пер — совокупные переменные затраты по элементам затрат;

К - количество произведенных единиц продукции;

З_пост— постоянные бюджетные затраты.

Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж и производства, при анализе — оценить фактические результаты.

ТЕМА 5. ПЛАНИРОВАНИЕ ПРИБЫЛИ, УЧЕТ ДОХОДОВ, РАСХОДОВ И ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ И СЕГМЕНТАМ РЫНКА. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ

5.1. Генеральный бюджет, планирование доходов и расходов

По центрам ответственности

Бюджетирование - механизм, который в общем виде является комплексным процессом, включающим планирование, учет и контроль финансовых потоков и результатов. Его целью является формирование генерального бюджета промышленного предприятия, представляющего собой развернутый прогноз будущих финансовых операций.

Цель генерального бюджета - объединить и суммировать частные бюджеты различных подразделений (центров финансовой ответственности) предприятия во взаимоувязке основных показателей. Генеральный бюджет промышленного предприятия рекомендуется составлять в виде совокупности двух агрегированных частей:

ü операционного бюджета, включающего план прибылей и убытков, который детализируется через частные бюджеты, отражающие статьи доходов и расходов предприятия;

ü финансового бюджета, включающего инвестиционный бюджет, бюджет денежных средств и прогнозируемый баланс.

Структура генерального бюджета промышленного предприятия представлена на рисунке 1.

┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐

│ Операционный бюджет │

│ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ │

│ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┤ Бюджет закупок│ │

│ │ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ┐ │

│ │ \│ / \│ / │

│ │ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ┐ ┌ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ │

│ │ │ Бюджет закупок│ │ Бюджет │ │

│ │ │ материалов и │ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┤ производства│ │

│ │ │ комплектующих │ \│ / └ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ │

│ │ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ┘ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ┐ \│ / │

│ │ │ │ Бюджет│ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ │

│ │ │ │ прямых│ │ Бюджет накладных │ │

│ │ │ │ затрат│ │ расходов производства│ │

│ │ │ └ ─ ─ ─ ┬ ─ ─ ┘ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ │

│ │ │ \│ / \│ / │

│ │ │ ┌ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ┐ │

│ │ │ │ Бюджет себестоимости│ │

│ │ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ > ┤ продукции │ │

│ │ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ┘ │

│ │ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ │ │

│ ├ ─ > ┤ Бюджет затрат на маркетинговую политику├ < ─ ─ ┤ │

│ │ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ │ │

│ │ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ │ │

│ ├ ─ > ┤ Бюджет коммерческих расходов├ < ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┤ │

│ │ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ │ │

│ │ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ │ │

│ ├ ─ > ┤ Бюджет административных расходов├ < ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┤ │

│ │ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ │ │

│ │ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ │ │

│ └ ─ > ┤ План прибылей и убытков├ < ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ │

│ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ │

└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘

\│ /

┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐

│ Финансовый бюджет │

│ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ │

│ │ Инвестиционный│ │ Бюджет денежных│ │ Прогнозируемый│ │

│ │ бюджет ├ ─ ─ ─ ─ ─ > ┤ средств ├ ─ ─ ─ ─ ─ ─ > ┤ баланс │ │

│ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ │

└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘

Рисунок 1. Структура генерального бюджета производственного предприятия

Целью разработки финансового бюджета является составление прогнозируемого баланса, который является результатом как финансовых, так и нефинансовых операций предприятия. Первоначально для его создания информация из плана прибылей и убытков анализируется с позиций возможности финансирования инвестиционных мероприятий, реального выбытия и поступления денежных средств, условий погашения кредиторской и дебиторской задолженностей, установления минимального постоянного остатка свободных денежных средств. Составлением прогнозируемого баланса заканчивается работа над генеральным бюджетом и начинается его предварительный анализ с позиций того, как планы руководства предприятия скажутся на его финансовом состоянии. После корректировки планов действий предприятия и отдельных центров ответственности вносятся изменения в генеральный бюджет и вновь анализируется их влияние. Таким образом, процессы прогнозирования, анализа и составления обоснованных бизнес-планов сливаются в единый оперативный процесс управления, а генеральный бюджет предприятия - в оперативную финансовую модель.

Отправной точкой при составлении операционного бюджета является формирование бюджета продаж, который определяется не столько производственными возможностями предприятия, сколько возможностями сбыта на рынке. При этом обычно учитывается влияние таких факторов, как деятельность конкурентов, стабильность поставщиков и покупателей, результативность рекламы, сезонные и другие колебания спроса, политика ценообразования. При планировании объема продаж могут использоваться различные методы: статистические прогнозы с применением математических методов, экспертные оценки отдела сбыта и др.

Исходя из бюджета продаж, разрабатывается производственный бюджет, на основе которого составляют бюджет закупки материалов и бюджет накладных расходов. Далее исходя из бюджетов продаж и бюджета себестоимости продукции формируют бюджеты затрат по маркетингу и коммерческих расходов. Конечной целью работы над операционным бюджетом является разработка плана прибылей и убытков.

5.2. Общий план прибылей и убытков

План прибылей и убытков промышленного предприятия имеет следующий вид:

Выручка от продажи продукции (работ, услуг) — Производственная себестоимость реализованной (проданной) продукции (работ, услуг) = Валовая прибыль.

Валовая прибыль — Операционные расходы (административно-управленческие, коммерческие) = Операционная прибыль

Выручка от продаж определяется бюджетом продаж.

Себестоимость товаров, реализованных в торговле, рассчитать легче, чем себестоимость проданной продукции на промышленном предприятии, которая исчисляется по формуле:

С_Р= З_гпн + С_пр – З_гпк,

где Ср — себестоимость реализованной продукции, руб.;

З_гпн - запасы готовой продукции на начало периода, руб.;

С_пр — себестоимость произведенной за период продукции, руб.;

З_гпк — запасы готовой продукции на конец периода, руб.

Таким образом, для составления бюджета себестоимости реализованной продукции необходимо составить бюджет себестоимости произведенной продукции и оценить запасы готовой продукции на начало и конец планируемого периода.

Запасы готовой продукции на начало периода приводятся в балансе предприятия. Стоимость запасов на конец периода определяется в бюджете запасов на конец отчетного периода, который зарабатывается по решению руководства.

Для построения бюджета себестоимости произведенной продукции необходимо составить:

1) бюджет производства;

2) бюджет закупок материалов;

3) бюджет затрат по прямой заработной плате;

4) бюджет общепроизводственных расходов.

Все текущие бюджеты тесно взаимосвязаны. Прогноз продаж — первый шаг в процессе составления бюджета. От прогноза продаж зависит производственный бюджет, на основе которого разрабатывается бюджет закупки (использования) материалов, бюджеты трудовых затрат и общепроизводственных расходов.

Смета прибылей и убытков составляется на основе данных, содержащихся в сметах продаж, себестоимости реализованной продукции и текущих расходов. При этом добавляется информация о прочих прибылях, прочих расходах и величине налога на прибыль. Сметный расчет прибылей и убытков, как правило, включает три раздела:

1) расчет ожидаемого финансового результата, т.е. планового уровня прибыли до налогообложения. Составной частью этих расчетов является определение себестоимости единицы реализованной продукции (в части переменных затрат), а также стоимости запасов материалов и готовой продукции;

2) распределение прибыли — в этом разделе запланированная прибыль распределяется на две части — налог на прибыль и прибыль, остающаяся в распоряжении организации (чистая прибыль);

3) ожидаемое использование прибыли путем деления на капитализируемую и потребляемую часть. Капитализируемая прибыль направляется на реинвестирование (развитие бизнеса), создание или увеличение резервного капитала. Прибыль потребляется на выплату дивидендов, социальных выплат персоналу, благотворительные цели и т.д.

В общем виде смета прибылей и убытков представлена в таблице 5.1.

Таблица 5.1

Смета прибылей и убытков на год, руб.

Выручка от продаж 9 847 200 Себестоимость реализованной продукции 6600680 Валовая прибыль 3 246 520 Расходы периода: 1 885 000 коммерческие 1190000 управленческие 695 000 Прибыль от основной деятельности 1 361 520 Прочие доходы:. 98 000 Прочие расходы: 90 000 Итого результат от прочей деятельности 8000 Прибыль до уплаты налога 1 369 520 Налог на прибыль 610000 Чистая прибыль 759 520

Смета прибылей и убытков содержит в сжатой форме прогноз всех прибыльных операций предприятия. Если сметная чистая прибыль мала по сравнению с объемом продаж или собственным капиталом, необходимо провести дополнительный анализ всех составляющих сметы и пересмотреть ее, поскольку именно прибыль является внутренним источником текущего и долгосрочного развития, источником возрастания рыночной стоимости предприятия, индикатором его кредитоспособности.

Планирование продаж, доходов и расходов по центрам ответственности

Смета продаж составляется в первую очередь. Оценка выручки в денежном отношении служит основой, на которой базируются все другие сметы. Объем продаж оказывает существенное влияние на факторы, связанные с формированием текущей прибыли.

Смета продаж включает в себя информацию о предполагаемых объемах реализации по каждому товару и ожидаемую цену единицы товара. Эти данные классифицируются по регионам и (или) по существующим представительствам предприятия.

В разработке сметы продаж главную задачу выполняет маркетинг — система мероприятий по комплексному анализу рынка, формированию и стимулированию спроса, рационализации, продвижению товаров по каналам обращения до конечного потребителя.

Например, используются следующие методы исследования рынка продаж.

1. Эвристические методы прогнозирования, основанные на усреднении сведений, полученных путем опроса специалистов:

Н=(0+4*М+П)/6

где О— оптимистическая оценка;

М— статистическая мода, т.е. наиболее часто встречающаяся оценка;

П— пессимистическая оценка;

Н— прогноз объема продаж.

2. Трендовое прогнозирование по отдельным товарам или группам близких товаров:

N=N_тек* t,

где t — темп роста, который находится из выражения:

t = N _тек/ N_пред,

где N _тек — значение показателя текущего года;

N _пред — значение показателя предыдущего периода.

3. Факторный анализ, который позволяет использовать корреляционные и регрессивные зависимости, найти зависимости объема ожидаемых продаж от основных факторов, оказывающих на него влияние.

4. Пробный маркетинг (выполняется для новых изделий), при котором производится небольшая партия товаров, на реализации которой изучается возможный спрос.

Объектами маркетингового анализа являются:

• потребитель, мотивы поведения которого на рынке представляют предмет исследования;

• свойства товара, для которого строится диаграмма жизненного цикла;

• конкуренты (приобретаются и исследуются товары конкурентов).

Сравнение фактических продаж со сметными по видам продукции, регионам и (или) представительствам предприятия показывает разницу между этими двумя величинами. Управленческий персонал при этом сможет исследовать причины существенных отклонений и принять меры по улучшению положения. Пример составления сметы продаж приведен в таблице 1.

Таблица 1

Смета продаж

Товар и регион	Объем продаж в натуральном выражении, единицы продукции	Цена единицы продукции, руб.	Всего продажи, руб.
Товар X: Регион А Регион Б Регион В	528 000 208 000 162000 158000	9, 90 9, 90 9, 90	5 227 200 2 059 200 1 603 800 1 564 200
Товар У: Регион А Регион Б Регион В Всего выручка от реализации	280 000 111 600 78800 89600	16, 50 16, 50 16, 50	4 620 000 1 841 400 1 300 200 1 478 400 9 847 200

В таблице 1 приведена смета продаж в разрезе товаров по регионам выпуска, в натуральном выражении и цена за единицу продукции.

Смета расходов. После составления сметы прямых материальных затрат, сметы затрат по оплате труда производственных работников и сметы общепроизводственных расходов приступают к формированию сметы себестоимости реализованной продукции — основной в системе сметных расчетов предприятия. Исходными данными для формирования этой сметы служат:

• ожидаемые величины товарных запасов;

• сводные данные сметы прямых материальных затрат;

• сводные данные о затратах но оплате труда;

• сводные данные по смете общепроизводственных расходов.

Смета себестоимости реализованной продукции составляется на основе сводных данных по натуральным и стоимостным оценкам, взятым из смет прямых материальных затрат, затрат по плате труда и накладных расходов, а также прогнозируемых величин производственных запасов сырья, материалов и готовой продукции. В общем виде смету себестоимости реализованной продукции можно представить следующим образом (таблица 2).

Таблица 2

И контроля затрат

Нормативный метод учета затрат представляет собой вид учетной подсистемы, характеризующейся наличием норм использования ресурсов, нормативных (учетных) цен этих ресурсов и использованием этих показателей для планирования и контроля.

Нормативный метод учета затрат применим во всех производствах, где затраты на изготовление продуктов могут сопоставляться с результатами труда (выработкой) через определенные промежутки времени.

Сущность нормативного метода характеризуется следующими особенностями:

1) наличие норм потребления ресурсов (затрат) и учетных цен этих ресурсов в процессах деятельности предприятия;

2) отражение фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям;

3) оперативный учет отклонений от норм потребления ресурсов с установлением размера отклонений, мест их возникновения, причин и виновников образования отклонений с целью использования этих данных для управления производством;

4) системный учет изменений норм с целью проверки обоснованности текущего уровня норм и контроля экономической эффективности осуществляемых организационно-технических мероприятий;

5) формирование отчетов о возникших затратах с детализацией выявленных отклонений по факторам и виновникам, вызвавшим данные отклонения.

Благодаря указанным особенностям нормативный метод является эффективным инструментом:

планирования:

наличие норм облегчает планирование потребности в производственных ресурсах (оборудование, материалы, персонал) и финансовых средств для приобретения этих ресурсов. Формирование на основе норм затрат плановых калькуляций позволяет планировать расходы, программу выпуска, отпускные цены, объем реализации, выручку и в итоге прибыль;

оперативного контроля и принятия управленческих решений:

в ходе производства по различным причинам возникают отклонения от нормального течения технологического процесса, а вместе с ними и отклонения в потреблении производственных ресурсов, что вызывает, как правило, дополнительные затраты на изготовление. Оперативно устраняя причины нарушения норм производственного потребления, можно восстановить нормальное течение технологического процесса и предотвратить появление негативных отклонений в будущем;

анализа:

используя аналитическую классификацию выявленных отклонений по вызвавшим их причинам, виновникам, объектам учета, можно еще до окончания отчетного периода спрогнозировать результаты деятельности предприятия в целом и отдельных мест возникновения затрат (центров ответственности), разработать программу снижения затрат.

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

Рис.6.3 Формулы расчета отклонений по факторам

Возможный вариант отражения данной ситуации в системе счетов бухгалтерского учета представлен на рис.6.4.

Рис.6.4 Вариант реализации нормативного метода в системе счетов бухгалтерского учета

Напомним, что по условиям задания отсутствуют запасы в незавершенном производстве и запасы готовой, но не реализованной продукции.

Охарактеризуем содержание представленных на схеме операций:

Операция 1. Фактические величины переменных затрат в течение отчетного периода списываются непосредственно с кредита счетов учета ресурсов на дебет счета 20 " Основное производство".

Операция 2. В течение отчетного периода выпуск готовой продукции отражается в оценке по нормативной себестоимости - дебет счета 43 " Готовая продукция" кредит счета 40 " Выпуск продукции (работ, услуг)".

Операция 3. Отражается выручка от продажи (реализации) продукции в течение отчетного периода - дебет счета 62 " Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредит счета 90 " Продажи" ).

Операция 4. Списывается нормативная себестоимость реализованной в течение отчетного периода продукции - дебет счета 90 " Продажи" кредит счета 43 " Готовая продукция".

Операции 5 и 6. По окончании отчетного периода собранные на счетах 25 " Общепроизводственные расходы" и 26 " Общехозяйственные расходы" затраты распределяются между объектами учета затрат и списываются на счет 20 " Основное производство", в результате чего по дебету этого счета формируется сумма фактических затрат на производство.

Операция 7. Фактическая себестоимость выпуска готовой продукции отражается по дебету счета 40 " Выпуск продукции (работ, услуг)" и кредиту счета 20 " Основное производств".

Операция 8. На счете 40 " Выпуск продукции (работ, услуг)" осуществляется сопоставление фактической себестоимости готовой продукции, отраженной по дебету данного счета и ее нормативной себестоимости, отраженной соответственно по кредиту счета. Выявленное отклонение фактической себестоимости от нормативной списывается на счет 90 " Продажи" (перерасход - дополнительной проводкой дебет счета 90 " Продажи" кредит счета 40 " Выпуск продукции (работ, услуг)", экономия - путем сторнирования).

Операция 9. На счете 90 " Продажи" выявляется результат от реализации продукции, который списывается на счет 99 " Прибыли и убытки" (дебет счета 90 " Продажи" кредит счета 99 " Прибыли и убытки" - прибыль, дебет счета 99 " Прибыли и убытки" кредит счета 90 " Продажи" - соответственно убыток).

Применение счета 40 " Выпуск продукции (работ, услуг)" при наличии на предприятии нормативной (плановой) себестоимости является элементом его учетной политики, то есть носит рекомендательный характер. (О применении счета 40 " Выпуск продукции (работ, услуг)" и других элементах учетной политики более подробно см. монографию: Николаева С.А. Учетная политика организации на 2002 год: Принципы формирования, содержание, практические рекомендации, аудиторская проверка. - 7-е изд., перераб. и доп. - М: Аналитика-Пресс, 2002).

Зарубежным аналогом российского нормативного метода является система " стандарт-кост". Отечественные специалисты уже достаточно давно ведут дискуссию о различиях этих двух систем. По нашему мнению, управленческая методология обоих методов одинакова - наличие норм потребления ресурсов, учетных цен ресурсов и использование этих данных для планирования и контроля деятельности. Поэтому все возможные различия между нормативным методом и методом " стандарт-кост" носят не столь существенный характер, чтобы можно было говорить о какой-то принципиальной разнице. Скорее эти различия носили больше идеологический характер. Тем более что исторически " наш" нормативный метод непосредственно связан со " стандарт-костом": в 30-х годах XX в. он был " вывезен" из Америки и внедрен в отечественную хозяйственную практику.

Одно из частных различий - порядок списания выявленных отклонений величин затрат. В соответствии с принципами " стандарт-коста" они списываются на финансовый результат того периода, в котором возникли. Как принято говорить, эти отклонения не являются " запасоемкими", то есть они не распределяются между реализованной продукцией и запасами. Например, возникшее отклонение по ценам (фактических цен от учетных) при приобретении материалов списывается на финансовый результат исходя из общего количества приобретенных материалов, а не только из того количества материалов, которое передано в производство. Таким образом, общая величина отклонения не распределяется между материалами, переданными в производство, и материалами, оставшимися на складе.

Логика здесь заложена следующая. Нормы и учетные цены отражают нормальный (номинальный) ход хозяйственной деятельности. Любое отклонение от нормального хода деятельности (то есть любое отклонение от норм и учетных цен), возникшее в каком-либо периоде, должно корректировать величину финансового результата этого периода. Если же возникшее отклонение будет распределяться между реализованной продукцией и запасами, то та часть отклонения, которая осталась в запасах, скажется на финансовом результате в следующих периодах и тем самым исказит его, поскольку отклонение (положительное или отрицательное) было допущено в текущем периоде.

Используя данные рассмотренного выше примера, проиллюстрируем порядок списания отклонений (рис.6.5).

" Рис.6.5 Схема учета и списания отклонений по материалам"

Сразу же оговоримся, что предложенный вариант отражения операций на счетах учета прямо не предусмотрен российским законодательством по бухгалтерскому учету.

Для " накопления" возникающих в течение периода отклонений используется счет " 16 А", на котором учитываются отклонения в стоимости приобретаемых ресурсов, и счет " 16 В", на котором учитываются отклонения в использовании ресурсов.

Итак, основным преимуществом нормативного метода учета (метода " стандарт-кост" ) является его " управленческая направленность", позволяющая осуществлять планирование и контроль деятельности предприятия.

Управленческий учет

Содержание

Тема 1. Введение в управленческий учет

12 3 4 5 6 7 8 9 10 Следующая ⇒