Продажа товаров ниже себестоимости

Обоснованность убытка

Убытки могут быть вызваны разными обстоятельствами. Чтобы доказать их обоснованность, стоит запастись дополнительными документами. Главное, чтобы из них следовало, что убытки возникли в результате хозяйственной деятельности, направленной на получение будущего дохода. Такими доказательствами могут быть исследования, оценки, расчеты, бизнес-планы и т. д. Все это – информация о развитии деятельности компании. Если такой информации нет, то судьи вряд ли поддержат убыточную компанию (постановления ФАС Московского округа от 20 декабря 2006 г. № КА-А40/11661-06-П; ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 января 2007 г. № А33-5877/05-Ф02-7258/06-С1).

Расскажем, какие документы нужно иметь в отдельных случаях.

Новая деятельность

Практически все компании на этапе становления бизнеса терпят убытки. Отдача от первоначальных инвестиций, как правило, наступает через несколько лет.

Основной документ, который поможет в этой ситуации, – это бизнес-план. Из него должно быть видно, что убытки в первые несколько лет запланированы изначально, и приведены четкие сроки, когда первоначальные капиталовложения начнут окупаться.

Если бизнес-план не выполняется, и компания не смогла получить прибыль от своей деятельности, нужно исследовать причины подобной ситуации и зафиксировать результаты в документальном виде. Например, это может быть отчет комиссии, созданной по приказу руководителя для установления причин убытков, или отчет планово-экономического отдела компании.

Пример

Инвентаризационная комиссия ООО «Мечта» выявила на складе остатки устаревшего товара (женской одежды) и составила акт:

посмотреть заполненный образец

Таким образом, расходы будут экономически обоснованными, если они направлены на получение прибыли. Конечный результат не имеет решающего значения.

Крупные единовременные расходы

Например, компания провела дорогостоящий ремонт офисных помещений и сразу учла его стоимость в составе затрат (ст. 260 НК РФ). В этой ситуации нужно иметь:

· приказ руководителя о необходимости ремонта;

· утвержденную руководителем смету расходов на ремонт;

· документы, подтверждающие понесенные затраты.

Поставщик изменил цены

Если поставщик по долгосрочному договору неожиданно увеличил цены на товар, покупатель может получить убыток.

Почему данный договор не был расторгнут? Веская причина – потеря крупного покупателя, что принесло бы еще большие убытки. А если договор содержит еще и крупные штрафы поставщику при его досрочном расторжении, то убытки из-за них тоже могли бы превысить уже полученные.

Демпинг

Зачастую, неся временные убытки, фирма получает выгоду в будущем. Например, фирма расширяет рынок сбыта, вытесняя конкурентов с помощью заниженных цен. Очевидно, что это увеличит объем реализации в будущем. А подтвердить экономическую обоснованность текущих убытков поможет утвержденный руководителем бизнес-план, план развития рынков сбыта и маркетинговая политика (здесь ожидаемый экономический эффект от демпинговой кампании нужно показать в цифрах).

 

Дивиденды

Российская организация – получатель дивидендов платит налог на прибыль через налогового агента (ст. 275 НК РФ). Ставка, по которой агент удерживает налог, может быть 0% или 13% (п. 3 ст. 284 НК РФ).

Благотворительность

Льгота касается некоммерческих организаций. Действующее законодательство не запрещает некоммерческим организациям вести благотворительную деятельность без соответствующего статуса.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль некоммерческие организации могут не учитывать средства и иное имущество, а также имущественные права, полученные ими на ведение благотворительной деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Однако Минфин России считает, что только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Федеральным законом от 11 августа 1995 года № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», могут не учитывать в целях налогообложения прибыли имущество, полученное ими на ведение благотворительности. Такое мнение высказано в письмах Минфина от 19 июля 2006 года № 03-03-04/4/124, от 19 июня 2006 года № 03-03-04/4/105.

Применять или не применять эту льготу, решать компании. В поддержку некоммерческой организации, использовавшей ее, есть постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2007 года по делу № А66-9108/2005.

Ликвидация компании

Согласно статье 43 Налогового кодекса дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, оставшейся после налогообложения, пропорционально его доле в уставном капитале.

Между тем в Налоговом кодексе не определено, является ли дивидендом выплата стоимости доли при разделе имущества ликвидированной компании в части ее превышения над первоначальным взносом.

В письме от 14 января 2013 года № 03-08-05 Минфин России сделал вывод, что доходы налогоплательщика, превышающие взнос в уставный капитал организации, при ее ликвидации могут рассматриваться в качестве дивидендов. Главное, чтобы выплаты осуществлялись пропорционально долям участников.

Разъяснения даны в отношении выплат в пользу нерезидентов – иностранных участников российской компании, но, руководствуясь принципом недискриминации, указанный вывод можно применить и в отношении доходов резидентов (п. 2 ст. 3 НК РФ).

Арбитражные суды поддерживают позицию финансового ведомства. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 18 ноября 2010 года по делу № А55-4938/2010 квалифицировал как дивиденды суммы, распределенные в пользу налогоплательщика при ликвидации компании и превышающие сумму вклада в уставный капитал.

Аналогичное мнение выразил и ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 14 сентября 2009 года по делу № А28-1908/2009-31/29. Он указал, что выплата в виде разницы между стоимостью вклада участника в уставный капитал компании и действительной стоимостью доли является доходом от долевого участия в деятельности компании и приравнивается к дивидендам.

Руководствуясь этими выводами, фирмы могут доказать, что налогообложение выплат сверх суммы вклада должно осуществляться не по общим ставкам (20% для налога на прибыль и 13% для НДФЛ), а по ставкам 0% или 13%.

Слияние

Прибыльная фирма объединяется с убыточным предприятием. Налогооблагаемую прибыль компании можно уменьшить на сумму убытка, накопленного присоединившимся предприятием. Этот способ уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль – законный. Он предусмотрен пунктом 5 статьи 283 Налогового кодекса.

Обратите внимание: объединение компаний должно иметь деловую цель. Это значит, что необходимость такой сделки нужно обосновать.

Например, цель объединения – расширение бизнеса, увеличение клиентской базы за счет клиентов убыточной компании. При этом обе компании располагают квалифицированными кадрами. Перед слиянием можно провести анализ рынка, серию переговоров, разработать бизнес-план.

Но если присоединенная компания не вела деятельность, не имеет клиентов, активов, сотрудников, то налоговики смогут доказать, что целью сделки было уменьшение налогооблагаемой прибыли. В результате будет доначислен налог на прибыль, а также взысканы пени и наложен штраф.

Возвратный лизинг

Компания продает свое оборудование лизинговой компании и берет у нее это же оборудование в лизинг. Лизинговые платежи учитывает при налогообложении прибыли.

Налоговики склонны считать, что такие сделки не имеют деловой цели. Их заключают для ухода от налогов (постановления ФАС Московского округа от 8 июня 2006 г. № КА-А40/5034-06, от 15 марта 2006 г. № КА-А41/523-06-П).

Но есть и дела, выигранные компаниями (постановления ФАС Московского округа от 6 февраля 2007 г. № КА-А40/12857-06, Северо-Западного округа от 6 апреля 2007 г. по делу № А56-21355/2006). По мнению судей, возвратный лизинг – это законная сделка с разумными хозяйственными мотивами для обеих сторон. Для лизингополучателя (продавца) – это увеличение оборотных средств, для лизингодателя (покупателя) – инвестиции и получение дохода от передачи имущества в пользование другому лицу.

Выгоду, полученную фирмой при возвратном лизинге, считает обоснованной и Высший Арбитражный Суд (постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 9010/06).

Обратите внимание: если компания продаст свое оборудование по минимальной цене, а лизинговые платежи будут максимальными, от претензий налоговиков уйти не удастся (постановление ФАС Уральского округа от 15 января 2007 г. № Ф09-11719/06-С2).

Расходы без затрат

Если фирма в текущем периоде испытывает финансовые затруднения, но в будущем ожидает прибыль, она может получить экономию оборотных средств (в том числе и на налоге на прибыль) за счет увеличения расходов, не неся реальных затрат.

Для этого нужно взять процентный заем. Проценты по нему начислять, но в данном периоде не платить (перенести их выплату в «прибыльном» периоде).

Обратите внимание: Налоговый кодекс разрешает начислять проценты и учитывать их в расходах без реальной оплаты (п. 8. ст. 272 НК РФ) компаниям, которые считают налог на прибыль методом начисления.

Суды, как правило, занимают сторону фирмы (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 марта 2007 г. № А19-24728/06-44-Ф02-1128/07, Волго-Вятского округа от 10 августа 2006 по делу № А29-4238/2005а).

Пример

ООО «Пассив» арендует у АО «Актив» здание. Предположим, арендная плата составляет 23 600 руб. в месяц (в том числе НДС – 3600 руб.).

В январе «Пассив» решил надстроить второй этаж. Предполагаемая стоимость строительных работ составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.). Оставшийся срок аренды – три года.

Для оптимизации налогообложения стороны заключили агентский договор, предусматривающий вознаграждение в размере 3540 руб. (в том числе НДС – 540 руб.).

В дополнительном соглашении к договору аренды прописано, что на оставшиеся три года действия договора аренды арендная плата увеличивается на 32 876,11 руб. в месяц.

Эту сумму рассчитывают так:

(1 180 000 руб. + 3540 руб.) : 36 мес. = 32 876,11 руб.

Новая сумма арендного платежа до конца срока аренды будет составлять 56 476,11 руб. (23 600 + 32 876,11).

Однако лучше – изменять цену постепенно. Разумеется, порядок такого увеличения нужно прописать в дополнительном соглашении к договору аренды. Можно также заключать последовательно дополнительные соглашения об изменении суммы арендного платежа.

Те, кто решит воспользоваться данной схемой, должны быть готовыми к судебным спорам.

Пример

В налоговом периоде компания получила следующие доходы:

· выручку от реализации товаров – 1 000 000 руб.;

· доход от сдачи в аренду офисного помещения – 500 000 руб.;

· доход от продажи основного средства – 10 000 руб.;

· доход от возмещения покупателем транспортных расходов – 3000 руб.

Все эти доходы компания считает доходами от реализации, общая сумма которых составляет 1 513 000 руб. (1 000 000 + 500 000 + 10 000 + 3000).

За указанный период бухгалтер признал в составе расходов в соответствии с расчетом:

· сумму резерва по сомнительным долгам – 151 300 руб. (1 513 000 руб. × 10%);

· сумму расходов на нормируемую рекламу – 15 130 руб. (1 513 000 руб. × 1%);

· предельную величину расходов на НИОКР – 22 695 руб. (1 513 000 руб. × 1,5%).

Итого нормируемых расходов на сумму 189 125 руб. (151 300 + 15 130 + 22 695).

Если бы бухгалтер признал в составе доходов от реализации только выручку от продажи товаров, то сумма указанных расходов составила бы 125 000 руб. (1 000 000 х (10 % + 1% + 1,5 %)).

Переплата по налогу на прибыль составила бы 12 825 руб. ((189 125 руб. – 125 000 руб.) × 20%).

При пересмотре структуры доходов нужно иметь в виду следующее.

1. От размера выручки зависят не только нормативы расходов, но и право платить налог на прибыль поквартально (п. 3 ст. 286 НК РФ). Им можно пользоваться, если в течение предыдущих четырех кварталов доходы от реализации за каждый из них в среднем не превышали 15 млн рублей. Поэтому, увеличив выручку ради того, чтобы списать побольше расходов, фирма будет вынуждена перейти на ежемесячное перечисление налога.

2. Затраты по тем операциям, доходы от которых относятся к выручке, нужно будет признавать в качестве расходов, связанных с производством и реализацией. А значит, выделять из них в налоговом учете прямые расходы.

3. Расходы на содержание переданного в аренду имущества (например, амортизацию) нужно списывать как связанные с производством и реализацией, если фирма сдает имущество в аренду на систематической основе (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

4. От размера выручки зависит право на расчет налога кассовым методом (п. 1 ст. 273 НК РФ). Его применяют, когда средний размер квартальной выручки за предыдущие четыре квартала не превышал 1 млн. рублей.

Методы признания доходов

Свои доходы фирма может учитывать кассовым методом или методом начисления.

При кассовом методе все доходы (и от реализации, и внереализационные) отражают в налоговом учете только после того, как поступит оплата от покупателя, заказчика и т. п. (ст. 273 НК РФ). Использовать кассовый метод могут те, у кого выручка от реализации товаров, работ или услуг (без учета НДС) за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 млн. рублей за каждый квартал.

Порядок признания доходов при методе начисления прописан в статье 271 Налогового кодекса. При этом методе выручку в налоговом учете отражают в момент перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг).

Два метода расчета налога на прибыль (кассовый и метод начисления) имеют свои плюсы и минусы. При планировании налога на прибыль фирма может выбрать один из них, чтобы воспользоваться его лучшими сторонами.

Пример

В феврале отчетного года АО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров – 120 000 руб. Деньги за отгруженные товары «Пассив» перечислил в мае отчетного года.

«Актив» определяет выручку при расчете налога на прибыль по кассовому методу. Налог фирма платит ежеквартально.

В данном случае выручку от продаж нужно отразить в налоговом учете в мае отчетного года. Налог на прибыль с доходов от продажи товаров нужно заплатить не позднее 28 июля отчетного года (то есть по итогам полугодия).

Обратите внимание: если в качестве оплаты фирме поступили не деньги, а другое имущество, то датой получения дохода по кассовому методу считают дату его оприходования.

Пример

Фирма применяет кассовый метод с 1 января 2013 года. По окончании I квартала 2013 года она проверяет право применения этого метода для расчета налога на прибыль.

Выручка от реализации без учета НДС составила:

· за II квартал 2012 года – 500 000 рублей;

· за III квартал 2012 года – 700 000 рублей;

· за IV квартал 2012 года – 1 200 000 рублей;

· за I квартал 2013 года – 600 000 рублей.

Бухгалтер сделал расчет среднего ежеквартального показателя выручки:

(500 000 руб. + 700 000 руб. + 1 200 000 руб. + 600 000 руб.) : 4 кв. = 750 000 руб.

750 000 руб. < 1 000 000 руб., значит, кассовый метод можно применять и дальше.

Обратите внимание: если рассчитанная таким образом среднеквартальная выручка превысит 1 млн. рублей, то фирма потеряет право применять кассовый метод. Это значит, что все доходы и расходы за отчетный год нужно будет пересчитать исходя из метода начисления, а в налоговую инспекцию сдать уточненные декларации по налогу на прибыль.

Пример

В январе АО «Актив» заключило договор купли-продажи с ООО «Пассив».

В том же месяце по этому договору АО «Актив» отгрузило продукцию собственного производства на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

Оплата от ООО «Пассив» поступила только в апреле.

Себестоимость отгруженной продукции – 60 000 руб. Предположим, что расходов у предприятия не было.

АО «Актив» исчисляет налог на прибыль по методу начисления и уплачивает его в бюджет ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Ситуация 1

В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее отгрузки со склада продавца.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль января будет равна 40 000 руб. (118 000 – 18 000 – 60 000). А налог по ставке 20%, исчисленный с нее, составит 8000 руб. (40 000 руб.× 20%). Сумму этого налога предприятию нужно заплатить до 28 февраля.

Ситуация 2

В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее полной оплаты.

В январе прибыли у фирмы не будет. По условиям договора право собственности на товары к покупателю не перешло. Следовательно, товар считают непроданным. Не нужно платить налог ни в феврале, ни в марте, ни в апреле. Получив деньги от покупателя (в апреле), АО «Актив» обязано уплатить налог на прибыль только в мае – до 28-го числа.

Сумма налога на прибыль в первом варианте по сравнению со вторым не изменилась. Однако во втором варианте фирма уплатит этот налог после того, как на ее расчетный счет поступят «живые» деньги.

Если же во II квартале появятся какие-либо расходы, то сумма налога на прибыль будет меньше.

Финансисты, ссылаясь на пункт 1 статьи 271 Налогового кодекса, указывают, что при методе начисления доходы нужно признавать в том периоде, в котором они имели место, независимо от даты получения денег от покупателя (письмо Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/667). То есть условие об особом порядке перехода права собственности на товары, упомянутое в договоре, ничего не меняет.

Налоговики в любой попытке подобного планирования налоговой нагрузки усматривают схему ухода от расчетов с бюджетом. Фирмы, считают они, и не собираются соблюдать на деле правила особого перехода права собственности, а лишь отсрочивают уплату налога на прибыль. Поэтому продавец обязан признавать доход от сделки так, как будто право собственности переходит к покупателю в обычном порядке, то есть в момент отгрузки товара, невзирая на условия договора (ст. 223 ГК РФ).

В информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда России от 22 декабря 2005 года № 98 арбитры указали: для того чтобы отсрочить признание дохода по отгруженному товару до момента передачи права собственности на него, недостаточно записать в договоре условие об особом переходе этого самого права. Нужно еще обеспечить выполнение условия в реальности. Для этого стороны сделки должны «принять меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя)». А сам продавец, пока право собственности на переданный товар остается за ним, обязан «осуществлять контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя».

Если удастся доказать, что покупатель учитывал продукцию отдельно от остального товара, а поставщик контролировал ее наличие и сохранность, условие в договоре об особом переходе права собственности обретет вес. То есть появляется возможность заплатить налог на прибыль с выручки лишь после ее фактического поступления.

Пример

Фирма, отгружая покупателям свою продукцию, по условиям договора передавала право собственности на нее только в момент полной оплаты. И в этот момент отражала в налоговом учете доход от реализации. Судьи убедились, что после отгрузки товаров и до передачи права собственности на них покупателю продавец контролировал их движение на складе покупателя, проводил инвентаризацию, а в случае необходимости – и изъятие товара. Дополнительным плюсом стала маркетинговая политика, в которой была расписана и обоснована подобная схема отношений, а также тот факт, что фирма практиковала ее не с одним,а с несколькими своими постоянными покупателями (постановление ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. № Ф09-9778/07-С3).

Обратите внимание: чтобы выиграть спор с инспекторами по поводу отсрочки налогообложения выручки, фирма-продавец должна документально подтвердить индивидуализацию спорного товара.

Можно оформить с покупателем дополнительное соглашение к договору, в котором оговорить, что товар будет храниться на отдельном складе без вскрытия упаковки или в отдельной секции складского помещения. Хорошо, если покупатель письменно подтвердит, что до оплаты он не производил с товаром никаких действий и учитывал товар на забалансовом счете 002. Если все эти бумаги и не убедят инспекторов, то с учетом позиции ВАС РФ они послужат серьезным аргументом в суде.

Поэтапное признание доходов

Особого внимания заслуживает признание доходов по производству с длительным технологическим циклом, приходящимся более чем на один налоговый период.

Обратите внимание: длительность производства в налоговых целях не зависит только от его физической продолжительности. Так, если производство начато в декабре 2012 года, а закончено в марте 2013 года, – это длительное производство, цикл которого захватывает два календарных года, хотя его продолжительность всего четыре месяца.

Если договоры с длительным циклом не предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг, то доход от их реализации нужно распределять между налоговыми периодами, на которые приходится цикл.

Это можно делать несколькими способами (п. 2 ст. 271 НК РФ):

· по количеству дней действия договора в том или ином периоде общего срока договора;

· пропорционально доле расходов, понесенных в каждом периоде, в общей сумме расходов по договору.

Пример

АО «Актив» занимается маркетинговыми исследованиями. В ноябре фирма заключила договор с ООО «Пассив». Согласно его условиям, «Пассив» должен оказать услугу в феврале следующего года. Договорная стоимость – 200 000 руб. Промежуточную готовность работ определить невозможно, поэтому выручка по договору в бухучете будет отражена в полном объеме (200 000 руб.) в феврале. В налоговом учете доход будет отражен в два этапа: одна часть – в ноябре и декабре, другая – в январе и феврале следующего года. Принцип его распределения фирма должна выбрать сама.

Ситуация 1. Равномерно

Договор заключен на четыре месяца. Значит, ежемесячно в состав доходов надо включать по 50 000 руб. (200 000 руб. : 4 мес.).

Ситуация 2. Пропорционально расходам

К договору составлена смета, согласно которой половина суммы будет потрачена в первый месяц. Поэтому уже 50% выручки (100 000 руб.) «Актив» учтет в ноябре.

Оба эти способа имеют значительный недостаток. Если учитывать доход пропорционально понесенным расходам, то в ноябре и декабре придется учесть наибольшую его часть. Поскольку именно на начальных этапах работ затраты наибольшие. В обоих случаях возникнут разницы по ПБУ 18/02, что ведет к лишней работе для бухгалтера.

Этих неприятностей можно избежать. Пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса гласит, что «особый» учет доходов нужен, «если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)». Иными словами, специальные правила можно не применять, если предусмотреть в договоре поэтапную сдачу работ. Причем достаточно будет всего двух этапов.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. В договоре стороны предусмотрели два этапа сдачи работ. Первый – 31 января следующего года. На него приходится 50 000 руб. По его результатам «Актив» должен представить «Пассиву» концепцию маркетингового исследования. Сдача второго этапа намечена на 28 февраля. По его результатам «Пассив» получит отчет о маркетинговом исследовании и полностью рассчитается с «Активом» (перечислит 150 000 руб.).

В этом случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете выручка будет отражена: в январе – 50 000 руб., в феврале – 150 000 руб.

Как видите, такой вариант для фирмы предпочтительнее. Поэтому, если уже подписан договор, срок действия которого переходит на следующий год, но поэтапной сдачи работ в нем не предусмотрено, можно внести это условие задним числом или заключить дополнительное соглашение.

Внереализационные доходы

Рассмотрим отдельные виды внереализационных доходов, особенности учета которых позволяют оптимизировать налог на прибыль.

Пример

В 2014 году компания получила от своего единственного учредителя в аренду оргтехнику. Рыночная стоимость аренды составила 50 000 руб. Всю сумму арендных платежей фирма учла в расходах.

Учредитель оказал фирме финансовую помощь в размере 50 000 руб. Поскольку он владеет долей, составляющей более 50% уставного капитала фирмы, на сумму финансовой помощи налог на прибыль начислять не нужно.

Реальная экономия на налоге на прибыль у фирмы составит 20 000 руб. ((50 000 руб. + 50 000 руб.) × 20%).

При выплате арендных платежей необходимо удерживать НДФЛ. Налог необходимо удержать непосредственно из суммы арендных платежей при их выплате.

Пример

АО «Актив» выходит из состава участников ООО «Пассив». Номинальная стоимость его доли составляет 200 000 руб., а действительная – 400 000 руб.

Чтобы рассчитать стоимость действительной доли участника, величину чистых активов необходимо умножить на долю участника в обществе. Размер чистых активов определяют по данным бухгалтерского учета за год, в котором участник подал заявление о своем выходе из общества. На неденежные расчеты получено согласие участника (ст. 26 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Предположим, в счет оплаты действительной стоимости доли АО «Актив» «Пассив» передает ему помещение, остаточная стоимость которого, по данным налогового учета, равна 100 000 руб. По данным независимой оценки, рыночная стоимость этого помещения составляет 500 000 руб.

Вариант	Сумма дохода	Сумма налога на прибыль
Вариант 1. Письмо Минфина России от 24 сентября 2008 г. № 030306/2/127	300 000 руб. (400 000 – 100 000)	60 000 руб. (300 000 руб. × 20%)
Вариант 2. Письмо Минфина России от 15 ноября 2005 г. № 030304/1/355	100 000 руб. (500 000 – 400 000)	20 000 руб. (100 000 руб. × 20%)
Вариант 3. Пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ	200 000 руб. (400 000 – 200 000)	40 000 руб. (200 000 руб. × 20%)

Судебной практики по данной тематике нет. Поэтому фирма вправе выбрать наиболее выгодный вариант.

Ликвидация контрагента

Налоговики требуют списать кредиторскую задолженность, как только появится информация об исключении фирмы-кредитора из ЕГРЮЛ (п. 18 ст. 250 НК РФ). В этом случае торопиться не стоит.

Если фирма была исключена из реестра без прохождения процедуры ликвидации, такое исключение еще может быть обжаловано в течение года (п. 8 ст. 22 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»). В течение года с момента исключения кредитора из реестра за его кредиторами сохраняется право признать решение о ликвидации недействительным, после чего они смогут инициировать процедуру ликвидации или банкротства. А ликвидационная комиссия или арбитражный управляющий смогут принять меры по взысканию задолженности с неистекшим сроком исковой давности. Поэтому задолженность перед фирмой, исключенной из ЕГРЮЛ без процедуры ликвидации, можно списать только через год после внесения записи в ЕГРЮЛ. Значит, и начисление налога откладывается на год.

Вклад в имущество

Учредитель может внести денежные средства в качестве вклада в имущество ООО, если его устав это предусматривает (п. 1 ст. 27 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Акционерам (юридическим лицам и гражданам) разрешили вносить вклады в имущество АО, которые не увеличивают уставный капитал и не меняют номинальный размер акций, с 15 июля 2016 года) п. 1 ст. 32.2 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ.

Цель таких вложений - финансирование и поддержка деятельности общества.

По гражданскому законодательству это уже не дарение.

В государственной регистрации такой вклад не нуждается. Нужно только созвать дополнительное общее собрание участников или акционеров для принятия решения.

Налог на прибыль со стоимости полученного от акционеров имущества не платят, если выполняется одно из двух условий.

1. Имущество передается в целях увеличения чистых активов и это прямо указано в документах о внесении вкладов (договоре между АО и акционером, решении акционеров). При этом размер доли акционера в уставном капитале АО не имеет никакого значения (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, письма Минфина России 8 декабря 2015 г. № 03-03-06/1/71620, ФНС России от 22 ноября 2012 г. № ЕД-4-3/19653).

2. Цель передачи имущества не указана, но (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ):

· доля акционера (как организации, так и физлица) в уставном капитале АО составляет более 50%;

· полученное имущество (кроме денег) в течение года не будет передано третьим лицам (продано, сдано в аренду, передано в залог).

Поэтому если доля акционера в уставном капитале АО менее 50%, то чтобы не платить налог на прибыль нужно, чтобы в договоре (решении) было указано, что вклад в имущество вносится с целью увеличения чистых активов АО.

Пример

Судьи решили, что не являются внереализационным доходом у ГУП дотации, полученные им от органов социальной защиты населения. Дотации были выданы на покрытие разницы в цене при реализации услуг по льготным ценам. Эти суммы связаны не с оплатой реализованных товаров, а являются субсидиями на покрытие убытков.

Так как дотации выделены на финансирование мероприятий целевого назначения, и ГУП использовало их по прямому назначению, в качестве доходов при налогообложении прибыли они не учтены правомерно. В ходе разбирательства судьи также установили, что ГУП ежеквартально отчитывалось перед распорядителем о расходовании бюджетных средств (постановления ФАС Уральского округа от 27 ноября 2006 г. № Ф09-2624/06-С7, от 9 января 2007 г. № Ф09-11475/06-С2).

Пример

Судьи приняли сторону фирмы. Они указали, что статья 252 Налогового кодекса России не ставит экономическую оправданность его расходов в зависимость от полученных финансовых результатов. Оценка экономической эффективности расходов, понесенных фирмой, в качестве критерия формирования налоговой базы налоговым законодательством не предусмотрена. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности. Если расходы соответствуют деятельности компании, то это свидетельствует об их экономической оправданности (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 января 2006 г. № А82-9347/2004-37).

Выводы в пользу компаний содержат также постановления ФАС:

· Восточно-Сибирского округа от 22 августа 2006 г. № А10-1387/06-Ф02-4234/06-С1;

· Московского округа от 28 мая 2007 г. № КА-А40/4549-07;

· Западно-Сибирского округа 2 мая 2007 г. № Ф04-2507/2007(33689-А27-40);

· Северо-Западного округа от 22 октября 2007 г. по делу № А56-28614/2006;

· Дальневосточного округа от 7 ноября 2007 г. № Ф03-А51/07-2/4297 и другие.

Фирмы должны быть готовы обосновать в суде экономическую оправданность своих расходов. То есть доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. № А19-1558/06-52-Ф02-427/07-С1, Поволжского округа от 4 сентября 2007 г. по делу № А65-20658/06, Северо-Кавказского округа от 22 октября 2007 г. № Ф08-6376/2007/1-2358А).

Обратите внимание: доказывать необоснованность расходов фирмы должны налоговики (постановление Президиума ВАС РФ от 10 июля 2007 г. № 2236/07).

Экономически оправданными затратами считают и те, без которых невозможно выполнение того или иного договора. По гражданскому законодательству при заключении договора стороны должны определить его существенные условия.

В статье 432 Гражданского кодекса России перечислены условия, которые считаются существенными:

· условия о предмете договора (например, выполнение какой-либо работы, купля-продажа имущества или сдача его в аренду и т. д.);

· условия, которые поименованы в законе как необходимые для договора того или иного вида (например, перечень существенных условий договора страхования приведен в ст. 942 ГК РФ, доверительного управления имуществом – в ст. 1016 ГК РФ и т. д.);

· другие условия, которые стороны договора считают для себя существенными.

Таким образом, если фирма договорилась оплатить те или иные расходы, и это условие является по договору существенным, то они считаются экономически оправданными. Следовательно, данные расходы будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Главное – должно соблюдаться любое из двух условий: либо договор, который заключила фирма, связан с получением выручки, либо расходы по договору, в рамках которого оплачивают те или иные затраты, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Пример

АО «Актив» ремонтирует помещение производственного офиса по договору со строительной фирмой ООО «Пассив». Существенным условием договора подряда на ремонт офиса является обеспечение «Активом» строительных рабочих 3-разовым питанием. В этой ситуации «Актив» может списать расходы на питание рабочих в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Если налоговики с этим не согласятся, фирме следует указать, что расходы на ремонт офиса уменьшают облагаемую прибыль (ст. 260 НК РФ). При этом обеспечение рабочих питанием – существенное условие договора подряда. Без оплаты таких расходов выполнение работ невозможно. Следовательно, данные расходы являются экономически оправданными.

Первичные документы

Вопрос оформления первичных учетных документов очень актуален для организаций. Ведь документы, оформленные в соответствии с законодательством, подтверждают расходы, произведенные в целях исчисления налога на прибыль.

С 1 января 2013 года вступил в силу Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ). Требование о необходимости составления первичных учетных документов по унифицированным формам в этом законе отсутствует.

Напомним, что до 1 января 2013 года применение унифицированных форм было обязательным (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Использовать в работе самостоятельно разработанные формы можно было только в том случае, если необходимый бланк отсутствовал в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Тем не менее, даже при составлении первичных документов не по унифицированным формам организациям удавалось отстоять в суде правомерность признания расходов. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17 августа 2012 года по делу № А81-4307/2011 судьи указали, что несмотря на нарушение порядка оформления первичных документов реальность понесенных затрат не может быть опровергнута. Следовательно, расходы, оформленные такой «первичкой», признать можно.

Аналогичные мнения выражены в постановлениях ФАС Центрального округа от 23 октября 2012 года по делу № А48-4736/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 сентября 2011 года по делу № А33-13342/2010 и др.

Разрабатывая собственные формы первичных учетных документов, можно взять за основу унифицированные формы, добавив или удалив часть реквизитов. При этом нужно учесть, что первичный учетный документ обязательно должен содержать реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, а именно:

· наименование и дату составления документа;

· наименование экономического субъекта, составившего документ;

· содержание факта хозяйственной жизни;

· величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

· подписи, фамилии (с инициалами), а также должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления, либо лиц, ответственных за правильность оформления свершившегося события.

Утверждает применяемые формы первичных учетных документов руководитель организации (п. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Первичный учетный документ может быть составлен и в электронном виде ( п. 5 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). В настоящее время можно передать контрагенту (или по запросу в налоговую инспекцию) электронную товарную накладную ТОРГ-12 и электронный акт приемки-сдачи работ (услуг). Рекомендуемые форматы этих документов разработаны на основе унифицированных форм и утверждены приказом ФНС России от 21 марта 2012 года № ММВ-7-6/172@.

Несмотря на то, что унифицированные формы не обязательны к применению, их использование привычно для многих компаний. Ведь самостоятельная разработка форм требует времени, специальных знаний и дополнительных затрат на настройку программного обеспечения под новые бланки.

И поскольку запрета на использование унифицированных форм в Законе № 402-ФЗ нет, их по-прежнему можно применять, утвердив такое решение в учетной политике или отдельным приказом руководителя.

Заметим, что некоторые формы первичных документов остаются обязательными к применению. Так, в Информации № ПЗ-10/2012 Минфин России отметил, что обязательными к применению являются формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (например, формы кассовых документов).

Более того, неприменение унифицированных форм при учете труда и его оплаты может вызвать претензии со стороны контролеров, поскольку в самостоятельно разработанных формах могут быть не учтены требования Трудового кодекса, предъявляемые к подобным документам.

Имейте в виду: и самостоятельно разработанные, и унифицированные формы первичных документов должен утвердить руководитель организации. Оформить такое решение можно отдельным приказом или предусмотреть положение о применении форм первичных документов в учетной политике.

А вот если организация решит отредактировать унифицированные формы «на свой лад», каждый из документов ей придется проанализировать, чтобы не допустить исключения из них обязательной информации.

То же самое придется сделать и с документами, выписанными продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав в случае, если их форма изменена и не соответствует унифицированной. Не исключено, что в документе, самостоятельно разработанном контрагентом, будет не хватать обязательных реквизитов. В таком случае претензий налоговых инспекторов компании не избежать.

Пример

При проверке инспектор обнаружил авансовый отчет, не подписанный директором. Расходы по нему приняты, подтверждающие документы есть. Однако расходы по такому отчету инспектор признает в расходах только после того, как документ будет подписан (это может быть и во время проверки). Налоговики квалифицируют его как убыток прошлых лет, выявленный в текущем году. Из того периода, в котором его учли, спорные суммы исключат, предложат внести исправления в налоговую отчетность и уплатить пени за недоплату налога. Получается, что расход есть, документально подтвержден, но не признан в том периоде, когда имел место.

Обратите внимание: если же не подписан документ, подтверждающий расход, то такой расход «снимут».

Если не подписан документ, подтверждающий получение дохода, то доход признают в том периоде, когда на нем появится подпись уполномоченного лица.

Доход от реализации работ признают в том периоде, в котором заказчик принял выполненные работы (ст. 39 НК РФ). Передачу результатов оформляют актом, а доход исполнитель признает на дату его подписания. Например, если работы были выполнены в мае 2017 года, а заказчик принял их по акту в августе, то доход от реализации возникнет в августе (письмо Минфина РФ от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/490).

С 19 августа 2017 года действует Федеральный закон от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ. Уменьшать налоги с помощью схем и фирм-однодневок официально запретили. Вместе с тем можно учитывать любые налоговые расходы и вычеты, но при одновременном выполнении двух условий: основная цель сделки - получить прибыль, а не уменьшить налоги, и обязательство по сделке выполнило лицо, указанное в договоре поставки. Ушли в прошлое такие основания для отказов в расходах или вычетах, как подпись первичных документов неуполномоченным лицом и нарушение контрагентом законодательства о налогах и сборах (например, не сдает отчетность и не перечисляет налоги).

Пример

Ремонтная фирма ООО «Актив» купила кирпич марки М150 для выполнения ремонтных работ. Кирпич покупался тремя партиями по 10 000 штук в каждой.

Первая партия приобретена 1 января по цене 35 000 руб. (без НДС). Вторая – 8 января по цене 36 667 руб. (без НДС). Третья – 19 января по цене 39 167 руб. (без НДС). На выполнение ремонтных работ в январе было списано 25 000 штук кирпича.

При списании материалов «Актив» использует метод ФИФО. В этой ситуации бухгалтер «Актива» спишет:

· 10 000 штук кирпича из первой партии стоимостью 35 000 руб.;

· 10 000 штук кирпича из второй партии стоимостью 36 667 руб.;

· 5000 штук кирпича из третьей партии стоимостью 19 584 руб. (39 167 руб. х 5000 шт. : 10 000 шт.).

Общая стоимость кирпича, подлежащая списанию, составит:

35 000 + 36 667 + 19 584 = 91 251 руб.

Эту сумму «Актив» включит в налоговые расходы в январе.

Эти же методы списания применяют к покупным товарам, предназначенным для перепродажи (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Расходы на ГСМ

Фирмам, которые используют в работе транспортные средства, порядок списания ГСМ доставляет немало хлопот, а кому-то наверняка приходилось даже спорить с налоговиками: по каким нормам их списывать, да и нужны ли какие-либо нормы вообще?

Минтранс России утвердил методические рекомендации «Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте» (распоряжение от 14 марта 2008 г. № АМ-23-р).

В документе указано, что нормы «предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и др., независимо от форм собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации». Для остальных фирм (не автотранспортных) применение этих норм не обязательно. Но использовать в своей деятельности их можно.

В зависимости от целей использования автомобиля, затраты на приобретение ГСМ компания может учитывать в составе:

· материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

· прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как затраты на содержание служебного транспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В обоих случаях ничего не говорится о нормировании этих расходов.

А вот в пункте 3 методички сказано, что нормы предназначены в том числе и «для расчетов по налогообложению предприятий». Означает ли это, что расходы на покупку горюче-смазочных материалов можно включать в налоговую себестоимость только в пределах норм?

Минфин рекомендует в целях налогообложения прибыли использовать нормы Минтранса России. Если по каким-то маркам автомобилей нормы не утверждены, их устанавливают самостоятельно, исходя из технической документации (письма Минфина РФ от 17 ноября 2011 г. № 03-11-11/288, от 10 июня 2011 г. № 03-03-06/4/67). Инспекторы при проведении проверок исключают из расходов сверхнормативные затраты на ГСМ. Суды же чаще всего поддерживают налогоплательщиков (например, постановление ФАС Московского округа от 28 сентября 2007 г. № КА-А41/9866-07).

Отметим, что даже финансисты в своих письмах напрямую не говорят о том, что расходы на ГСМ можно учитывать при расчете налога только в пределах норм. Они рекомендуют «учитывать» их при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля. Это означает, что, разрабатывая внутренние нормативы, следует ориентироваться на них. За основу можно взять показатели из технической документации на автомобиль, использовать данные контрольных замеров расхода топлива и применить поправочные коэффициенты, на которые увеличить или уменьшить базовые нормы, в зависимости от условий работы автотранспорта (п. 5 и 6 методички). В таком случае у налоговиков не будет основания «снять» расходы и доначислить налог. Разумеется, если разработанные самостоятельно внутренние нормативы будут утверждены приказом руководителя.

Обратите внимание: по каждому виду транспорта есть своя формула расчета нормативного расхода топлива. Вот, к примеру, формула, которую можно использовать для легкового транспорта:

Нормативный расход топлива (л)

=

0,01 х Базовая норма расхода топлива (л/100 км)

х

Пробег автомобиля (км)

х

1 + 0,01 х суммарный поправочный коэффициент (%)

Расходы на оплату труда

Все выплаты в пользу работников можно условно разделить на несколько групп.

1. Плата за отработанное время, а также доплаты за особые условия труда, премии за производственные результаты и прочие выплаты, связанные с трудовыми функциями работника.

2. Выплаты за неотработанное время, гарантированные законодательством, – то, что работодатель обязан выплачивать работникам при определенных обстоятельствах (очередные отпуска, выходные пособия при увольнении и в связи с реорганизацией, простои не по вине работника в размере 2/3 среднего заработка, выходные дни донорам и т. д.).

3. Выплаты работникам за неотработанное время, которые работодатель не обязан, но может делать.

Выплаты, указанные в первых двух группах, полностью отвечают критериям экономической обоснованности налоговых расходов.

Выплаты, относящиеся к последней условной группе, налоговики изучают с особым пристрастием и часто из расходов исключают, поскольку считают их необоснованными и не связанными с извлечением дохода.

Статья 255 Налогового кодекса требует, чтобы для признания затрат на оплату труда выплаты производились на основе договоров.

Многие «попадаются» на том, что перечень выплат, которые относятся к расходам на оплату труда, открыт (п. 25 ст. 255 НК РФ). На этом основании фирмы и вписывают в трудовой или коллективный договор все, что могут при тех или иных условиях выплачивать своим работникам, относят все такие выплаты к налоговым расходам, и часто делают это в отрыве от требований экономической обоснованности. Бывает, что в договор вписывают даже то, что прямо поименовано в статье 270 Налогового кодекса, в которой перечислены виды расходов, не учитываемых в налоговой базе. Это материальная помощь, оплата проезда, отдыха, жилья, занятий в спортивных секциях и т. д.

Таким образом, не все выплаты в пользу работников можно учесть при расчете налога на прибыль. К расходам на оплату труда, учитываемым при расчете налога на прибыль, Налоговый кодекс предъявляет те же требования, что и к другим налоговым расходам. Но иногда именно формулировка трудового договора может сделать расходом «не расход» и снизить налоговую нагрузку.

Пример

В трудовом договоре работника написано, что его оклад составляет 100 000 рублей в месяц. Из этой суммы 20% являются выплатой в неденежной форме.

Работодатель ежемесячно перечисляет арендодателю работника в качестве оплаты жилья 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%). Оплату жилья, завуалированную в окладе, в качестве налогового расхода принять можно.

Ежемесячно налог на прибыль на законном основании будет уменьшаться на 4000 руб. (20 000 руб. × 20%).

Что касается страховых взносов, их придется начислять. Но, во-первых, это тоже будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. А во-вторых, предельная база для начисления страховых взносов в ПФР в 2016 году составляет 796 000 рублей, а в ФСС РФ - 718 000 рублей. Если выплаты превысят указанный лимит, то с суммы превышения их облагают только взносами в ПФР по ставке 10%. С суммы превышения предельной базы взносы в соцстрах не уплачиваются. Предельная величина базы не влияет на начисление взносов по "травме".

Обратите внимание: всю выплату целиком нужно учитывать при расчете среднего заработка работника в случае отпуска, командировки и т. д.

Заметим, что подобным образом можно учесть в расходах на оплату труда многие виды выплат в пользу работников.

Пример

Налоговая инспекция, изучив должностные инструкции работников фирмы, установила, что функции ряда должностей дублируют друг друга. В частности – генерального директора и президента, делопроизводителя и референта. Инспекторы сочли это нецелесообразным и ведущим к убыточности. То же и в отношении должности программиста, поскольку на балансе компании числится только один компьютер.

Суд поддержал фирму, указав, что предпринимательской является самостоятельная деятельность, направленная на получение прибыли (ст. 2 ГК РФ).

Наличие спорных должностей не противоречит требованиям законодательства. Судьи не согласились и с тем, что обязанности работников дублируются. Поэтому и их прием на работу, и расходы на оплату их труда являются обоснованными (постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 марта 2006 г. по делу № А56-14860/2005).

Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Центрального округа от 23 июня 2006 года по делу № А64-10456/0513. В этом споре суд признал экономически оправданными затраты на услуги системного администратора и представителя на ведение дел в суде, поскольку они не дублируют обязанности инженера-электронщика, инженера-программиста и юридического отдела общества.

Обратите внимание: налоговое законодательство не увязывает оправданность затрат фирмы с наличием у нее подразделений, решающих аналогичные задачи.

Пример

Компания получила от единственного учредителя основное средство. По данным независимого оценщика, его стоимость составляет 200 000 руб. Предположим, срок его использования – 25 месяцев. Амортизацию компания начисляет линейным методом. Основное средство введено в эксплуатацию в декабре.

Начиная с января следующего года компания может ежемесячно уменьшать налогооблагаемую прибыль на 8000 руб. (200 000 : 25 мес.). За год эта сумма составит 96 000 руб. (8000 руб. х 12 мес.).

Среднегодовая стоимость имущества составит 104 000 руб. (200 000 – 96 000). За год организация уплатит налог на имущество в размере 2288 руб. (104 000 x 2,2%). Экономия по налогу на прибыль: (96 000 руб. + 2288 руб.) × 20 % = 19 657,6 руб.

Автомобиль сотрудника

Чтобы не тратиться на покупку транспорта, многие фирмы практикуют использование автомобилей, принадлежащих работникам (с их согласия). Оформить такие отношения можно несколькими способами:

· выплачивать работнику компенсацию за использование его автомобиля в производственных целях;

· взять автомобиль работника в аренду.

Компенсации в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 года № 92 (1200 руб. или 1500 руб., в зависимости от мощности двигателя), учитывают при расчете налога на прибыль и не облагают страховыми взносами и НДФЛ (письмо Минздравсоцразвития от 12 марта 2010 г. № 550-19; п. 3 ст. 217 НК РФ). Компенсации свыше указанных ограничений при расчете налога на прибыль не учитываются.

Для уменьшения прибыли при использовании автомобиля сотрудника выгоднее не компенсировать затраты, а заключить договор аренды автомобиля без экипажа.

При этом все расходы, связанные с содержанием автомобиля (арендная плата, ремонт, ГСМ), при расчете налога на прибыль можно учесть в полном объеме (письмо Минфина России от 13 июля 2007 г. № 03-04-06-02/138).

Что касается зарплатных налогов, то при выплате работнику арендной платы фирма должна удержать с этой суммы НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Причем страховыми взносами ни арендную плату, ни возмещение расходов по эксплуатации автомобиля не облагают (п. 3 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Пример

Компания использует в производственной деятельности автомобиль сотрудника.

Ежемесячно в пользу этого сотрудника компания выплачивает 10 000 руб.

Ситуация 1

Указанная сумма является компенсацией.

При расчете налога на прибыль можно учесть только сумму компенсации в пределах норм. Предположим, эта сумма составляет 1500 руб. С суммы превышения нужно начислить налог на прибыль в сумме 1700 руб. ((10 000 руб. – 1500 руб.) × 20%).

Никакие иные расходы, связанные с содержанием автомобиля, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Сумму 1700 руб. нужно перечислить в бюджет.

Ситуация 2

Указанная сумма является выплатой по договору аренды автомобиля без экипажа. Предположим, затраты на текущий ремонт и ГСМ за отчетный месяц составили 3000 руб.

При расчете налога на прибыль можно учесть все указанные расходы, связанные с арендой автомобиля, в сумме 13 000 руб. (10 000 + 3000).

Сумма 2600 руб. (13 000 руб. × 20%) остается в компании.

Реальная экономия на налоге на прибыль для компании составит 4300 руб. (1700 + 2600) в месяц, 51 600 руб. (4300 × 12) в год.

Земельные участки

Приобретая земельный участок, компания в целях оптимизации налоговой нагрузки вправе выбрать способ признания расходов на покупку:

· равномерно – в течение установленного фирмой срока;

· неравномерно, в размере не более 30% от налоговой базы по налогу на прибыль прошлого периода – до полного их погашения (п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Обратите внимание: право выбора предоставлено в отношении договоров купли-продажи земельных участков, заключенных в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года (Закон от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ). Право выбирать способ признания расходов на покупку земельного участка относится только к случаям, когда он приобретается у государства или муниципалитета.

Выбор индивидуален для каждой фирмы. Определить оптимальный, с точки зрения налога на прибыль, способ особенно важно в случае приобретения нескольких земельных участков. При выборе стоит учитывать ряд факторов.

1. Нестабильность финансовых результатов деятельности компании. В этом случае более приемлемо списывать расходы на землю равномерно.

2. Значительность суммы прибыли за предыдущий налоговый период. В таком случае выгоднее применить неравномерный способ. При этом может оказаться, что все расходы на участок спишутся сразу.

3. Незначительность (относительно размера налоговой базы по налогу на прибыль) траты на приобретение земельного участка и значительная прибыль текущего периода. В этой ситуации выгоднее выбрать способ неравномерного списания.

4. Значительность траты на приобретение земельных участков (как одного, так и нескольких) и значительная прибыль текущего периода. В этой ситуации следует учесть, что при неравномерном способе нельзя превышать предел в 30%. Значит, при больших капиталовложениях организация должна будет еще и платить значительные суммы налога на прибыль. Поэтому рациональнее использовать равномерный способ, так как налоговую базу можно уменьшать без ограничений по сумме затрат.

Обратите внимание: срок равномерного признания расходов по каждому земельному участку не должен быть меньше пяти лет (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Расходы на НИОКР

Если организация осуществляет научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР), то расходы на их проведение она может учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Отметим, что перечень работ, относящихся к НИОКР, с 2012 года существенно расширен. К расходам на НИОКР теперь относятся затраты на создание новой или усовершенствование производимой продукции, а также на создание новых или усовершенствование применяемых технологий и методов организации производства и управления.

С 2012 года расходы на НИОКР, независимо от результатов исследований (разработок), отражаются в налоговой базе единовременно. Такой порядок учета указанных расходов распространяется только на организации, осуществляющие НИОКР самостоятельно либо на основании договоров, по которым они выступают в качестве заказчика.

Если же компания выполняет указанные работы в качестве исполнителя (подрядчика, субподрядчика), то ее расходы на НИОКР в целях налогообложения прибыли признать нельзя (п. 10 ст. 262 НК РФ).

В отношении некоторых научных исследований и разработок предусмотрен специальный порядок учета расходов для целей налога на прибыль. Виды таких НИОКР содержатся в перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 года № 988 (далее – Перечень). Расходы по этим НИОКР единовременно включают в налоговую базу в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента 1,5. Сделать это можно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были завершены НИОКР или их отдельные этапы (п. 7 ст. 262 НК РФ).

Поскольку расходы на НИОКР признаются в налоговом учете единовременно, то для оптимизации налога на прибыль главное, чтобы были завершены работы или их отдельные этапы и подписан акт сдачи-приемки. Таким образом, выполнение указанных работ не в интересах заказчика, а для собственных нужд (даже с последующей реализацией результатов таких НИОКР сторонним заказчикам) позволит компании списывать в расходы суммы, превышающие их фактические затраты на эти цели. В результате увеличивается «расходная» часть облагаемой базы по налогу на прибыль и, следовательно, снижается ее общий размер. Воспользоваться этим способом оптимизации налога на прибыль могут также компании, являющиеся заказчиками проведения НИОКР.

Пример

Компания является заказчиком по договору на выполнение технологических работ по созданию технической системы безопасности атомной электростанции. Фактическая стоимость работ составила 1 416 000 руб. (в т. ч. НДС – 216 000 руб.).

В марте текущего года работы приняты и оплачены, результат работ признан положительным для использования в производстве. Использование полученного результата начато в месяце приемки выполненных работ.

Расходы на выполнение работ, включающих разработку технологии обеспечения безопасности АЭС, признаются прочими расходами в том отчетном периоде, в котором они были завершены, в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 (п. 1, 2 ст. 262 НК РФ, пп. «д» п. 7 Перечня).

Датой завершения работ в данном случае является дата подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Следовательно, в марте организация единовременно спишет в расходы 1 800 000 руб. ((1 416 000 руб. – 216 000 руб.) х 1,5), что в полтора раза превышает фактический размер ее затрат на проведенные работы.

Чтобы заказчик НИОКР мог единовременно включить в налоговую базу сумму фактических расходов с повышающим коэффициентом 1,5, он должен вместе с декларацией по налогу на прибыль представить в инспекцию отчеты о выполненных НИОКР.

Если вы представляете декларацию в электронной форме, вы вправе представить отчеты по выполненным НИОКР также в электронной форме, руководствуясь приложением № 5 к приказу ФНС России от 9 ноября 2010 года № ММВ-7-6/535@.

Если вы не представите отчет о НИОКР, расходы на их выполнение вы сможете учесть только в размере фактических затрат (абз. 6 п. 8 ст. 262 НК РФ).

Внереализационные расходы

В состав внереализационных расходов включают обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (ст. 265 НК РФ).

Благоустройство

Внереализационные расходы должны отвечать критериям экономической обоснованности, предусмотренным статьей 252 Налогового кодекса России.

В спорах с налоговиками нужно суметь доказать, что внереализационные расходы связаны с извлечением дохода.

Пример

Организация (научный институт) отремонтировала асфальтовое покрытие и учла затраты на это в составе внереализационных расходов. По ее мнению, эти расходы были направлены на получение дохода от сдачи в аренду помещений. Инспекция исключила стоимость ремонта из состава расходов, сочтя их затратами на благоустройство территории. Ведь земельный участок под отремонтированным покрытием предметом аренды не являлся.

Суд принял сторону института и указал, что затраты на ремонт асфальта правомерно отнесены к внереализационным расходам, понесенным в связи со сдачей помещений в аренду. Доходы от сдачи в аренду для института являются источником финансирования. По обычаям делового оборота при сдаче имущества в аренду учитывают удобство проезда к арендуемому помещению. Для этого организация и отремонтировала асфальт (постановления ФАС Поволжского округа от 3 августа 2004 г. № А57-10348/03-5; ФАС Северо-Западного округа от 16 декабря 2004 г. № А56-5332/04).

Резервы

Формировать резервы имеют право только те организации, которые работают по методу начисления.

Отчисления в тот или иной резерв являются законным (а потому и безопасным) способом оптимизации платежей по налогу на прибыль.

Вот три основных резерва:

· по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

· на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

· на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ).

Пример

В I квартале выручка от реализации фирмы составила 1 млн. руб. Учетной политикой фирмы предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

Фирма платит налог на прибыль ежеквартально. Раз в квартал фирма проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации на 31 марта в учете фирмы числилась дебиторская задолженность покупателей:

· «А» – 40 000 руб. (просрочка 240 дней);

· «Б» – 50 000 руб. (просрочка 50 дней);

· «Г» – 160 000 руб. (просрочка 44 дня).

В резерв по сомнительным долгам нужно включить долг «А» в сумме 40 000 руб. и долг «Б» в сумме 25 000 руб. (50 000 руб. × 50%). Долг «Г» не учитывают.

Общий размер резерва составит 65 000 руб. (40 000 руб. + 25 000 руб.). Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 100 000 руб. (1 000 000 руб. × 10%).

Размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения задолженности, меньше его максимально возможной суммы. Поэтому сумма расходов на формирование резерва, которую учитывают при расчете налога на прибыль за I квартал, составит 65 000 руб.

В связи с этим фирма сэкономит налог на прибыль в сумме 13 000 руб. (65 000 руб. × 20%).

Пользуясь возможностью создания резерва по сомнительным долгам, фирма может отказаться от погашения дебиторской задолженности ее контрагентом. Такой долг позволит ей делать отчисления в резерв и уменьшать на них прибыль. Взамен можно сформировать кредиторскую задолженность перед своим же дебитором. Ведь законодательство не запрещает включать в состав такого резерва «дебиторку», с которой корреспондирует кредиторская задолженность. И зачет долга является правом, а не обязанностью фирмы. Это мнение выразил ФАС Поволжского округа в постановлении от 19 июля 2011 года по делу № А65-22211/2010.

Таким образом, обе фирмы, имеющие взаимные долги, связанные с реализацией, могут производить отчисления в резервы по сомнительным долгам, что позволит им сэкономить на налоге на прибыль.

Пример

В организации предполагаемая сумма расходов на оплату труда в текущем году равна 5 млн. руб.

Предполагаемые расходы на оплату отпусков за этот же период составляют 1,6 млн. руб. Предположим, что фактические расходы на оплату труда в I квартале составили:

· в январе – 400 000 руб.;

· в феврале – 360 000 руб.;

· в марте – 380 000 руб.

Процент отчислений в резерв равен 32% ((1,6 млн. : 5 млн.) x 100%).

Ежемесячные отчисления в I квартале будут равны:

· в январе – 128 000 руб. (400 000 руб. x 32%);

· в феврале – 115 200 руб. (360 000 руб. x 32%);

· в марте – 121 600 руб. (380 000 руб. x 32%).

Налоговую базу по налогу на прибыль в I квартале уменьшат отчисления в резерв в сумме 364 800 руб. (128 000 + 115 200 + 121 600).

В конце года нужно провести инвентаризацию резерва. Если на выплаты сотрудникам резерва не хватило, то суммы, выплаченные из других источников, отражают в составе расходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Если часть резерва к концу года осталась неиспользованной, ее можно перенести на следующий год (письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/46). Перенос остатка возможен только тогда, когда учетная политика фирмы на следующий год не меняется.

Обратите внимание: перенести на следующий год можно только те суммы, приходящиеся на отпуска, которые сотрудники в этом году не отгуляли.

Пример. Снижение авансовых платежей

1. Величина резерва на ремонт – 360 000 руб. Ежемесячные отчисления в резерв – 30 000 руб. Затраты на ремонт составили:

· в I квартале – 0 руб.;

· за полугодие – 0 руб.;

· за девять месяцев – 6000 руб.;

· за год – 354 000 руб.

Экономия на авансовых платежах по налогу на прибыль составит:

· за I квартал – 18 000 руб. (30 000 руб. × 3 мес. × 20%);

· за полугодие – 36 000 руб. (30 000 × 6 мес. × 20%);

· за девять месяцев – 52 800 руб. ((270 000 руб. – 6000 руб.)× 20%);

· за год – 0 руб. ((30 000 руб. × 12 мес. – 360 000 руб.) × 20%).

Фирма планирует дорогой длительный ремонт. За первый год отчисления составили 750 000 руб. Экономия по налогу на прибыль в этом году составит 150 000 руб. (750 000 руб. × 20%).

Фирма планирует дорогой длительный ремонт в течение трех лет. Основные расходы приходятся на третий год.

Величина резерва на дорогостоящий ремонт – 1 080 000 руб. Ежемесячные отчисления в резерв – 30 000 руб.

Фактические расходы на ремонт:

· 1-й год – 100 000 руб.;

· 2-й год –150 000 руб.;

· 3-й год – 830 000 руб.

Величина расходов на ремонт для целей налогового учета:

· 1-й год – 360 000 руб., на следующий год перенесено 260 000 руб. (360 000 – 100 000);

· 2-й год – 360 000 руб., на следующий год перенесено 470 000 руб. (260 000 + 360 000 – 150 000);

· 3-й год – 360 000 руб., общая сумма резерва составляет 830 000 руб. (470 000 + 360 000).

Экономия на платежах по налогу на прибыль составит:

· 1-й год – 52 000 руб. ((360 000 руб. – 100 000 руб.) × 20%);

· 2-й год – 42 000 руб. ((360 000 руб. – 150 000 руб.) × 20%);

· 3-й год – 0 руб. ((830 000 руб. – 830 000 руб.) × 20%).

Амортизационная премия

В налоговом учете есть способ расчета амортизации, получивший название «амортизационная премия» (п. 9 ст. 258 НК РФ). Организации имеют право единовременно включать в расходы отчетного (налогового) периода до 10% затрат на капитальные вложения по основному средству либо его достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации. В отношении основных средств, которые относятся к третьей–седьмой амортизационным группам, можно единовременно учитывать в расходах до 30% их первоначальной стоимости.

Рассчитывать амортизационную премию надо от первоначальной стоимости основного средства или от суммы расходов на капитальные вложения (письмо Минфина России от 30 декабря 2005 г. № 03-03-04/3/21).

Поскольку Налоговым кодексом премия установлена в размере «...не более 10% (30%)», то закрепить в учетной политике для целей налогообложения можно любой процент (5%, 8%, (25%, 28%)).

При этом применять такой способ амортизации можно не по всему имуществу, а выборочно. Такая избирательность тоже должна быть прописана в учетной политике организации в разделе, касающемся налогового учета. Так, в учетной политике можно прописать: «Амортизационная премия применяется только в отношении объектов основных средств с первоначальной стоимостью не менее 500 000 рублей».

Обратите внимание: амортизационная премия – это право организации, а не обязанность.

Амортизационная премия относится к косвенным расходам (п. 3 ст. 272 НК РФ). Поэтому суммы премии не нужно распределять на остатки незавершенного производства и готовой продукции.

Амортизационную премию нужно учесть в налоговых расходах того отчетного (налогового) периода, в котором основное средство введено в эксплуатацию. Амортизационную премию по капитальным вложениям – по дате изменения первоначальной стоимости модернизированного (усовершенствованного иным образом) объекта (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 22 января 2008 г. № 03-03-06/1/29).

При этом следует учесть такие тонкости. Основные средства, находящиеся на длительной (более 12 месяцев) реконструкции или модернизации, выводят из состава амортизируемого имущества. То есть амортизацию по ним на время проводимых работ не начисляют (п. 3 ст. 256 НК РФ). После завершения работ модернизированные объекты повторно вводят в эксплуатацию. И со следующего месяца по ним вновь начинают начислять амортизацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Поэтому амортизационную премию при длительных капитальных работах нужно списывать в следующем месяце после начала использования модернизированного объекта (письма Минфина России от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/236, от 16 июля 2007 г. № 03-03-06/1/486, от 26 июля 2007 г. № 03-03-06/1/529).

Если срок модернизации составляет не более 12 месяцев, основное средство из эксплуатации не выводят и на него продолжают начислять амортизацию (п. 3 ст. 256 НК РФ). Поэтому списать амортизационную премию по таким капвложениям нужно с даты изменения первоначальной стоимости основного средства, то есть с даты завершения работ и оформления всех первичных подтверждающих документов (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Обратите внимание: если организация при расчете налога на прибыль использует кассовый метод, учесть амортизационную премию она может только по оплаченным основным средствам и капитальным вложениям (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Суммы, списанные в виде амортизационной премии, в дальнейшем нельзя учитывать при расчете амортизации. Причем это касается как амортизационной премии, списанной при первоначальном вводе в эксплуатацию основного средства, так и премии, рассчитанной с суммы улучшений этого объекта (п. 2 ст. 259 НК РФ). Рассчитаем, сколько сэкономит компания, использовав амортизационную премию.

Пример

АО «Актив» в январе 2014 года приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство, первоначальная стоимость которого составляла 500 000 руб. Данное основное средство относится к третьей амортизационной группе, срок полезного использования равен 60 месяцам. В налоговом учете АО «Актив» амортизация начисляется линейным методом.

Вариант 1

АО «Актив» не предусмотрело в учетной политике использование амортизационной премии. Начиная с февраля 2014 года ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете в 2014 году равна 8333 руб. (500 000 руб. / 60 мес.). Сумма начисленной амортизации за год будет равна 91 663 руб.

Вариант 2

АО «Актив» воспользовалось своим правом на включение в расходы амортизационной премии. В учетной политике фирмы указано: «Амортизационная премия применяется в отношении объектов основных средств с первоначальной стоимостью не менее 500 000 рублей. Размер амортизационной премии для объектов основных средств, отнесенных к третьей амортизационной группе, составляет 30% стоимости основных средств».

Исходя из этого, сумма амортизационной премии будет включена в расходы в феврале 2014 года в размере 150 000 руб. (500 000 руб. × 30%).

Начиная с февраля 2014 года ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит 5833 руб. (350 000 руб. / 60 мес.).

Таким образом, в 2014 году фирма включит в расходы 214 163 руб. (150 000 руб. + 5833 руб. × 11).

Размер экономии составит 24 500 руб. ((214 163 руб. – 91 663 руб.) × 20%).

Нельзя применять амортизационную премию к безвозмездно полученным основным средствам (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Неотделимые капитальные вложения в арендованное имущество (письмо Минфина РФ от 9 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/18), а также объекты, полученные в качестве вклада в уставную деятельность (письмо Минфина РФ от 8 июня 2012 № 03-03-06/1/295), – камень преткновения между налогоплательщиками и финансовыми специалистами. Минфин не хочет признавать налоговыми расходами амортизационную премию по таким основным средствам.

Однако мнение финансистов в отношении неотделимых капиталовложений в «чужое» имущество не бесспорно. В Налоговом кодексе предусмотрено только одно ограничение: амортизационная премия не применяется к основным средствам, полученным безвозмездно. Следовательно, порядок начисления амортизации по неотделимым улучшениям арендованного имущества, предусмотренный пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса, не препятствует применению амортизационной премии.

Эти выводы подтверждает арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 3 июня 2014 г. № А40-86219/13, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 января 2012 г. по делу № А74-956/2011, ФАС Московского округа от 2 февраля 2011 г. № КА-А40/15635-10 по делу № А40-30630/10-107-156).

Использовав аргументы арбитражных судов, Верховный суд позволил арендатору учесть в расходах амортизационную премию по капвложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества (определение от 9 сентября 2014 г. № 305-КГ14-1382).

Верховные судьи отметили: капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются амортизируемым имуществом у арендатора. На такое имущество распространяется право на применение амортизационной премии и порядок ее применения (п. 9 ст. 258 НК РФ). Положения главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к такому виду капитальных вложений.

Обратите внимание: до 1 января 2013 года действовало следующее правило. Если с момента ввода в эксплуатацию основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, прошло менее пяти лет, и фирма его реализовала, то премию необходимо восстановить.

С 1 января 2013 года эта норма действует только в том случае, если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализуется взаимозависимому лицу. При условии, что это произошло до истечения пяти лет с момента ввода объекта в эксплуатацию.

В отчетном (налоговом) периоде, в котором состоялась реализация основного средства, амортизационную премию следует восстановить и учесть в составе внереализационных доходов (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Помимо этого, при восстановлении амортизационной премии остаточную стоимость продаваемого объекта следует увеличить на сумму восстановленной премии (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Это приведет к уменьшению финансового результата от реализации основного средства. В итоге восстановление амортизационной премии во внереализационных доходах компенсируется увеличением остаточной стоимости реализуемого основного средства. Следовательно, сумма налога на прибыль с дохода от реализации основного средства будет одинаковая независимо от того, продается этот объект взаимозависимому лицу или нет.

Поясним сказанное на примере.

Пример

В январе 2010 года АО «Актив» приобрело станок, первоначальная стоимость которого равна 300 000 руб. (без НДС). К нему была применена амортизационная премия в размере 30% первоначальной стоимости (90 000 руб.). В январе 2013 года «Актив» продал станок ООО «Пассив» по цене 175 000 руб. (без НДС). За время эксплуатации сумма амортизации составила 126 000 руб. Остаточная стоимость станка равна:

84 000 руб. ((300 000 руб. – 90 000 руб.) – 126 000 руб.).

Вариант 1

Предположим, АО «Актив» и ООО «Пассив» не являются взаимозависимыми лицами.

Выручка «Актива» от продажи станка составит 91 000 руб. (175 000 руб. – 84 000 руб.).

Сумма налога на прибыль, исчисленная при продаже станка, будет равна 18 200 руб. (91 000 руб. × 20%).

Вариант 2

Допустим, АО «Актив» и ООО «Пассив» – взаимозависимые лица. В этом случае «Актив» обязан восстановить амортизационную премию (90 000 руб.) в доходах в периоде реализации.

С этой суммы налог на прибыль составит 18 000 руб. (90 000 руб. × 20%). Одновременно остаточную стоимость продаваемого станка следует увеличить на восстановленную амортизационную премию. Тогда увеличенная остаточная стоимость составит 174 000 руб. (84 000 руб. + 90 000 руб.).

Выручка «Актива» от продажи станка будет равна 1000 руб. (175 000 руб. – 174 000 руб.).

Налог на прибыль, соответственно, составит 200 руб. (1000 руб. × 20%).

Суммарный налог на прибыль будет равен 18 200 руб. (18 000 руб. + 200 руб.).

Таким образом, при продаже станка взаимозависимой фирме «Актив» исчислит налог на прибыль в той же сумме, которая была уплачена при продаже станка компании, не являющейся взаимозависимой с АО «Актив».

Фирмы-«однодневки»

Термин фирма-«однодневка» чаще всего используется контролерами при проведении налоговых проверок. Проверяя фирму, которая является контрагентом «однодневки», они могут отказать ей в признании расходов при расчете налога на прибыль.

В Налоговом кодексе не содержится определение фирмы-«однодневки». Специалисты ФНС России в письме от 11 февраля 2010 года № 3-7-07/84 разъясняют: «Под фирмой-«однодневкой»… понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности,… не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, и т. д.».

Перечень признаков, характерных для фирм-«однодневок», следующий:

· адрес регистрации – массовый (по которому зарегистрировано более 10 налогоплательщиков);

· фирма зарегистрирована в форме общества с ограниченной ответственностью;

· фирма не находится по своему юридическому адресу;

· фирма имеет определенное наименование (обычно это распространенное слово без привязки к сфере деятельности и месту нахождения организации);

· фирма не имеет собственных основных средств и складских помещений;

· фирма имеет счета в одном банке с контрагентами;

· должностные лица фирмы не имеют отношения к ее деятельности;

· фирма не платит налоги (или перечисляет минимальные платежи);

· фирма не сдает в налоговую инспекцию отчетность (или сдает «нулевую» отчетность).

Если при проверке будет обнаружено, что контрагент проверяемой компании является фирмой-«однодневкой», сделка с ним будет признана направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, а затраты по сделке исключены из налоговой базы.

Перечень признаков, свойственных сделке с фирмой-«однодневкой», приведен в пункте 12 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (приложение № 2 к приказу ФНС РФ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@).

К ним относятся:

· отсутствие личных контактов руководства фирмы-поставщика и руководства фирмы-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

· отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя фирмы-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

· отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

· отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;

· отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т. п.);

· отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.

Судебная практика в этом вопросе исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. То есть предполагается, что действия фирмы, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в бухгалтерской и налоговой отчетности, достоверны. При этом фирма не несет ответственность за действия всех контрагентов, «участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет» (определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О).

Однако есть судебные решения, поддерживающие позицию налоговиков. При этом арбитры ссылаются на разъяснения Пленума ВАС России, которые приведены в пункте 10 постановления от 12 октября 2006 года № 53. Из указанного постановления следует, что налоговики могут подтвердить перед судом необоснованность налоговой выгоды фирмы, если докажут, что она действовала без должной осмотрительности и осторожности (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2012 г. по делу № А46-7027/2011, Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2012 г. по делу № А19-21036/10).

Должная осмотрительность

Понятие «должная осмотрительность» Налоговым кодексом не определено. В постановлении Пленума ВАС России от 12 октября 2006 года № 53 также не указано, каким образом можно доказать, что фирма действовала с должной осмотрительностью и осторожностью при выборе контрагента.

ФНС России в письме от 31 октября 2013 года № СА-4-9/19592 привела перечень признаков, свидетельствующих о том, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при заключении сделки. К ним относятся:

· подписание первичных документов лицом, не указанным в ЕГРЮЛ, как имеющего право подписи первичных документов от имени контрагента без доверенности при условии, что у налогоплательщика отсутствует доверенность, подтверждающая соответствующие полномочия;

· смерть должностного лица контрагента до заключения договора, его нахождение в местах лишения свободы или дисквалификация;

· «спорный» контрагент не зарегистрирован или исключен из ЕГРЮЛ до момента заключения сделки;

· оплата поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) осуществлена за наличный расчет с превышением установленных лимитов.

Необходимые меры, свидетельствующие о проявлении должной осмотрительности, выработаны на основе арбитражной практики. Однако их перечень не является исчерпывающим. Приведем основные из них.

1. На момент заключения сделки фирма обязана проверить у своего контрагента наличие государственной регистрации в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) (письмо Минфина РФ от 6 июля 2009 г. № 03-02-07/1-340, постановления Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. № 10230/10, от 19 апреля 2011 г. № 17648/10 по делу № А26-11225/2009). При этом можно запросить выписки из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) в налоговой инспекции, а можно использовать общедоступные сведения из этих реестров, размещенные на сайте ФНС России.

2. В том случае, если деятельность вашего контрагента по исполнению договора подлежит лицензированию, потребуйте копию лицензии. Судебная практика показывает, что истребование документов, подтверждающих право контрагента на занятие определенными видами деятельности, свидетельствует о проявлении должной осмотрительности (постановления ФАС Уральского округа от 16 июля 2012 г. № Ф09-5337/11 по делу № А76-22275/10, Московского округа от 8 июня 2012 г. по делу № А41-2153/11).

3. Суды указывают, что одним из признаков проявления организацией должной осмотрительности является истребование у контрагента учредительных документов (устава, копии устава), а также копии свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 сентября 2012 г. по делу № А82-16091/2011, Центрального округа от 10 марта 2011 г. по делу № А08-3883/2010-16).

4. При оформлении договора фирма должна удостовериться в личности лица, действующего от имени контрагента, а также в наличии у него соответствующих полномочий (постановления Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. № 17648/10 по делу № А26-11225/2009, ФАС Центрального округа от 5 марта 2012 г. по делу № А64-3327/2010).

5. При заключении сделки убедитесь в наличии у контрагента действующего расчетного счета (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 31 августа 2012 г. по делу № А32-14753/2011, Центрального округа от 21 октября 2010 г. по делу № А23-6231/09А-13-280-21-11-ДСП).

6. Одним из критериев проявления должной осмотрительности является получение и анализ сведений о контрагентах путем использования официальных источников информации (СМИ и сети Интернет) (постановления ФАС Уральского округа от 13 июня 2012 г. № Ф09-4458/12 по делу № А76-14102/11, Московского округа от 30 мая 2011 г. № КА-А40/4929-11 по делу № А40-68516/10-76-325). Если в официальных источниках информации нет сведений о контрагенте проверяемой компании, то налоговики могут расценить этот факт как один из признаков фирмы-«однодневки» (п. 12 приложения № 2 к приказу ФНС РФ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@).

7. Личный контакт с представителями контрагента среди прочего также свидетельствует о проявлении организацией должной осмотрительности. Так, ФАС Московского округа поддержал налоговиков, указав, что фирма не проявила должной осмотрительности, поскольку договоры и иные первичные документы подписывались в отсутствие уполномоченных и законных представителей контрагента (постановление от 11 июля 2012 г. по делу № А40-103278/11-140-436).

8. Длительные отношения с поставщиком, в отношении которого ранее у проверяющих не было претензий, также свидетельствует о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности. Арбитражная практика показывает: если договорные отношения компании с ее контрагентом носят не разовый, а продолжительный характер, это свидетельствует о проявлении ею должной осмотрительности (постановление ФАС Уральского округа от 15 февраля 2011 г. № Ф09-2542/10-С3 по делу № А50-32041/2009).

9. Фирма может обратиться в налоговые инспекции с просьбой предоставить информацию об исполнении ее потенциальными контрагентами своих налоговых обязательств. Поскольку такие сведения налоговой тайной не являются, инспекторы не вправе ей отказать. Тем более что запрашиваемая информация обусловлена необходимостью проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Такой вывод сделал Минфин России в письме от 16 мая 2013 года № 03-02-07/1/17050, сославшись на правовую позицию ВАС РФ и более ранние решения кассационных судов (определение ВАС РФ от 1 декабря 2010 г. № ВАС-16124/10, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 июля 2010 г. по делу № А27-25441/2009, от 16 июля 2010 г. по делу № А27-25724/2009, ФАС Уральского округа от 1 сентября 2010 г. № Ф09-6957/10-С3).

Некоторые эксперты полагают, что для подтверждения должной осмотрительности вместо множества документов, касающихся деятельности партнера, компания может ограничиться лишь выпиской из ЕГРЮЛ. Такой вывод они делают из новой трактовки понятия добросовестности, введенной в Гражданский кодекс с 1 марта 2013 года (Федеральный закон от 30 декабря 2012 г. № 302-ФЗ). В нем указано: "добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются" (п. 5 ст. 10 ГК РФ). И поскольку в налоговом законодательстве не содержится понятия должной осмотрительности, налогоплательщик обязан руководствоваться нормами Гражданского кодекса (п. 1 ст. 11 НК РФ). Исходя из этого делается вывод, что для подтверждения осмотрительности достаточно предоставить копию выписки из ЕГРЮЛ.

Однако понятия "должная осмотрительность" и "презумпция добросовестности" не являются идентичными даже в рамках гражданско-правовых отношений. Поэтому законодательное закрепление презумпции добросовестности участников гражданских отношений не освобождает их от проявления осмотрительности. Ведь в случае если, например, первичные документы, поступившие от контрагентов, подписаны неустановленными лицами, суд встанет на сторону инспекции (Определение ВАС РФ от 27 февраля 2012 г. № ВАС-923/12). Даже несмотря на то, что Налоговый кодекс не обязует доказывать добросовестность контрагентов, а в Гражданском кодексе закреплен принцип добросовестности.

Поэтому на наш взгляд, чем больше мер фирма предпринимает для подтверждения своей осмотрительности, тем меньше риск возникновения претензий со стороны контролеров.

Обратите внимание: налоговики не могут полностью отказать в признании расходов по сделке, если фирма не проявила должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Но при условии, что реальность сделки ими не оспаривается. В этом случае размер расходов по данной сделке для целей налогообложения определяется исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам (постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12).

В связи с необходимостью проявления должной осмотрительности и осторожности организациям нужно обратить внимание на следующий момент. Компания имеет право посылать запросы в налоговую инспекцию по всем своим контрагентам. При этом ей выгоден любой ответ налоговиков.

Например, если получена информация, что компания сдает отчетность и платит налоги, то с ней можно работать. Аналогично следует поступить, если налоговики отказались предоставить информацию о контрагенте. И наоборот. Если получена информация о недобросовестности контрагента, то есть смысл отказаться от сотрудничества с ним.

Однако на практике налоговики в письменных ответах зачастую отказывают компаниям, аргументировав тем, что статьей 32 Налогового кодекса не предусмотрена обязанность предоставлять информацию об уплате налогов контрагентами. Поэтому вероятность последнего варианта достаточно невелика. Такие выводы можно сделать из письма Минфина России от 16 мая 2013 года № 03-02-07/1/17050.

 

Обоснованность убытка

Убытки могут быть вызваны разными обстоятельствами. Чтобы доказать их обоснованность, стоит запастись дополнительными документами. Главное, чтобы из них следовало, что убытки возникли в результате хозяйственной деятельности, направленной на получение будущего дохода. Такими доказательствами могут быть исследования, оценки, расчеты, бизнес-планы и т. д. Все это – информация о развитии деятельности компании. Если такой информации нет, то судьи вряд ли поддержат убыточную компанию (постановления ФАС Московского округа от 20 декабря 2006 г. № КА-А40/11661-06-П; ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 января 2007 г. № А33-5877/05-Ф02-7258/06-С1).

Расскажем, какие документы нужно иметь в отдельных случаях.

Новая деятельность

Практически все компании на этапе становления бизнеса терпят убытки. Отдача от первоначальных инвестиций, как правило, наступает через несколько лет.

Основной документ, который поможет в этой ситуации, – это бизнес-план. Из него должно быть видно, что убытки в первые несколько лет запланированы изначально, и приведены четкие сроки, когда первоначальные капиталовложения начнут окупаться.

Если бизнес-план не выполняется, и компания не смогла получить прибыль от своей деятельности, нужно исследовать причины подобной ситуации и зафиксировать результаты в документальном виде. Например, это может быть отчет комиссии, созданной по приказу руководителя для установления причин убытков, или отчет планово-экономического отдела компании.

Продажа товаров ниже себестоимости

Реализация по цене ниже себестоимости бывает в работе любой организации. Вот причины, по которым это может произойти:

· продукция не пользовалась спросом и морально устарела;

· товары (сырье, материалы) были приобретены для нужд предприятия, но надобность в них отпала. Выгодного покупателя не нашли;

· истек срок годности товара;

· заказчик отказался от произведенной по его заказу специфической продукции. Другого покупателя не нашли;

· товарные остатки распродавались из-за реорганизации, ликвидации, смены местонахождения или из-за изменения направления деятельности фирмы.

Многие бухгалтеры опасаются уменьшать цену продажи ниже закупочной, поскольку, по их мнению, это запрещено законодательством и чревато доначислениями налогов. Но так ли это на самом деле?

Как правило, цену товара обе стороны определяют сами. За исключением цен, которые регулируются государством (например, цены на электроэнергию, газ, услуги связи). Но для обычных товаров со стороны Гражданского кодекса ограничения нижнего предела цены нет.

На наш взгляд, несмотря на то, что за ценами следит Федеральная антимонопольная служба, компаниям, которые не способны своими действиями в одиночку или с группой других компаний повлиять на ценовую ситуацию на рынке, опасаться нечего.

То есть, если ваша организация не оказывает решающего влияния на ценообразование на рынке и не продает товары, цены на которые регулируются государством, то нижний предел цен не ограничен. Главное, чтобы эта цена устраивала обе стороны.

Налогооблагаемая база по прибыли рассчитывается совокупно по всем сделкам. И только если установлен особый порядок ее расчета, доходы и расходы по таким операциям считаются отдельно.

Например, специальный порядок предусмотрен для операций с ценными бумагами. Кроме того, если вы продаете работнику товар по нерыночной цене, которая ниже закупочной, то образуется ценовая разница. Она представляет собой убыток при продаже ниже себестоимости. Такую ценовую разницу между рыночной ценой и ценой продажи товара работнику признать в расходах нельзя (п. 27 ст. 270 НК РФ).

А вот в отношении других операций купли-продажи с убытком никаких особых правил нет. Как правило, доходы по всем сделкам суммируются и из полученной суммы вычитаются все признанные в отчетном периоде расходы от реализации. Выручка по убыточной сделке признается в доходах от реализации вместе с выручкой от других продаж, а расходы по ней суммируются с расходами по остальным сделкам. Если вы работаете с убытком не систематически, то обнаружить убыточные сделки трудно. Они затеряются в общей массе, и в декларации по налогу на прибыль их не будет видно.

При «доходной» УСН продажа с убытком никак не повлияет на сумму налога, поскольку он платится с общей выручки. Если у вас УСН с объектом «доходы минус расходы», то и в этом случае отследить убыточную сделку не просто, доходы и расходы по ней вообще могут попасть в разные отчетные и налоговые периоды. Ведь расходы признаются по мере оплаты товара поставщику и его реализации, а доходы – по факту получения денег от покупателя.

Предположим, вы продали товар по цене ниже закупочной сторонней российской компании. Учтите, что цена сделки между сторонами, которые не являются взаимозависимыми по отношению друг к другу, изначально считается рыночной (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). То есть налоговики не будут проверять ваши цены на соответствие их рыночным. Дело в том, что такой вид проверки предусмотрен только по контролируемым сделкам, а сделки между невзаимозависимыми российскими организациями к контролируемым не относятся.

Теперь предположим другой вариант развития событий.

Вы продали товар по нерыночной цене, например, своей дочерней компании на общем режиме налогообложения. При этом сумма доходов по сделкам с ней за год превысила неконтролируемый порог (в 2014 г. - 1 млрд руб.). Такая сделка является контролируемой. В этом случае придется выбрать одно из двух:

· или сразу по окончании года добровольно доплатить налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены;

· или постараться доказать контролерам, что товар не пользовался спросом или морально устарел и цена сделки вполне укладывается в интервал цен, по которым такой товар продают не взаимозависимым лицам.

Если вы применяете УСН, налог вам не доначислят даже по контролируемым сделкам. Дело в том, что если вы продадите товар по цене ниже рыночной, налоговики не смогут доначислить «упрощенный» налог. Ведь согласно пункту 4 статьи 105.3 Налогового кодекса инспекторы могут это делать только в отношении четырех налогов:

· налога на прибыль;

· НДФЛ по предпринимательской деятельности;

· налога на добычу полезных ископаемых;

· НДС, если ваш контрагент – неплательщик НДС или освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС.

А сделки, заключенные между двумя взаимозависимыми «упрощенцами», ФНС России вообще не может контролировать, поскольку они не входят в перечень контролируемых сделок, приведенный в статье 105.14 Налогового кодекса.

Таким образом, утверждение, что налоги будут пересчитаны исходя из рыночных цен, верно лишь отчасти. Все зависит от того, будет ли сделка признана контролируемой.

Если сделка является контролируемой, то придется доказывать инспекторам, что ее цена сопоставима с рыночной.

Если нет, то опасаться доначислений не нужно.

В Налоговом кодексе не содержится норм, которые дают налоговикам право оценивать, насколько эффективно налогоплательщик управляет капиталом. Значит, понятие «экономическая обоснованность расходов» уместно рассматривать через направленность расходов на получение доходов. В нашем случае расходы на приобретение товаров были экономически обоснованы, так как товары были приобретены не для благотворительной акции, а для продажи с прибылью. Но поскольку обстоятельства изменились не в лучшую сторону, то гораздо важнее высвободить «замороженные» в непроданной партии товаров оборотные средства. Тем самым избежать еще больших убытков от полного списания товара.

Чтобы подтвердить обоснованность расходов и укрепить свою позицию в случае спора с налоговыми органами, можно сделать следующее.

Во-первых, руководитель должен издать приказ о снижении цен (об уценке товаров).

Во-вторых, уценка должна быть обоснована. Например, можно приложить к приказу акт инвентаризационной комиссии (акт оценки товарных запасов), заключение товароведа или менеджера по продажам.

В акте нужно указать:

· характеристику, свойства и качество товара;

· по каким причинам его невозможно продать с прибылью;

· выводы комиссии о снижении цены на товар.

Пример

Инвентаризационная комиссия ООО «Мечта» выявила на складе остатки устаревшего товара (женской одежды) и составила акт:

посмотреть заполненный образец

Таким образом, расходы будут экономически обоснованными, если они направлены на получение прибыли. Конечный результат не имеет решающего значения.

12345678910Следующая ⇒

Поделиться: