Тема 1. Роль и факторы развития международных стандартов аудита в современном мире

Тема 1. Роль и факторы развития международных стандартов аудита в современном мире

Вопрос 1. Необходимость унификации методики аудиторских проверок

 

Принятие решений о покупке и продаже ценных бумаг, выдаче ссуд, рас­ширении коммерческого кредита, заключений соглашений о найме и по другим вопросам основано, большей частью, на финансовой информации, которая должна быть достоверной. Достоверность информации может подтвердить независимый аудитор. Потребности в услугах аудиторов возникают в связи со следующими обстоятельствами:

1. Операции компании могут быть многочисленными и сложными. Инфор­мацию о них пользователи не могут получить самостоятельно и нуждаются в услугах аудиторов, бухгалтеров-профессионалов.

2. Пользователи финансовой информации обычно не имеют доступа к учет­ным записям компании, кроме того, им недостает соответствующего опы­та. Поэтому им необходимо приглашать профессиональных бухгалтеров для работы, которую они не в состоянии выполнить самостоятельно.

3. Последствия решений, принимаемых пользователями, могут быть так зна­чительны для них, что достоверность и полнота информации, получаемой через бухгалтеров, им абсолютно необходимы.

Аудитор выполняет своего рода посредническую функцию; устанавли­вая объективность финансовой информации, он предотвращает столкновение интересов поставщика и пользователя информации. Аудит способствует сниже­нию предпринимательского риска. Существует даже такое определение аудита: «Аудит — это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов».

Стандарты аудита, являясь критерием для определения качества ауди­торских услуг, позволяют клиентам аудиторских организаций и пользователям финансовой информации получить уверенность в том, что аудитор не под­твердит заведомо недостоверную информацию, а аудиторская проверка будет проведена добросовестно.

Вопрос 2. Факторы, способствующие развитию международных стандартов аудита

 

а) Внешние факторы

В настоящее время углубление мирохозяйственных связей и развитие ТНК становятся определяющими факторами в мировой экономике. ТНК стремятся использовать единые принципы учета и отчетности во всех своих отделениях с тем, чтобы информация, поступающая в головной офис была легко сопоставима и сведена в общую отчетность. Однако на практике приходится вести две бухгалтерии: одну — согласно принципам учета, принятыми в стране базирования, дру­гую — в соответствии с законодательством принимающей страны. В результате процесс ведения учета и составления отчетности становится более трудоемким, отнимает много времени и возрастает вероятность ошибки. Отсюда вытекает необходимость унификации принципов бухгалтерского учета.

В современном мире развитие фондового рынка становится все более и более значимым фактором. Однако фондовые биржи выдвигают достаточно жесткие требования для включения акций компаний в листинг. Эти требования распространяются и на представляемую компани­ями финансовую отчетность. Для того, чтобы финансовая отчетность была понятна всем заинтересованным пользователям, Международная организация комитетов фондовых бирж (IOSCO), объединяющая биржевые комитеты Нью-Йоркской, Лондонской и других ведущих фондовых бирж, приступила к вы­работке унифицированных требований к отчетности компаний, чьи акции допускаются к котировке. Работа осуществляется при взаимодействии с Меж­дународным комитетом по стандартам бухгалтерского учета (IASC) и должна быть завершена к концу 1998 г.

Являясь одной из отраслей сферы услуг, аудит не может развивать­ся независимо от основных тенденций в этой области. Аудиторские услуга традиционно развивались как международные услуги. Глобализация аудитор­ских и других финансовых услуг привела к созданию мультинациональных компаний в этой области и к появлению профессиональных международных организаций. Однако национальные профессиональные организации стреми­лись препятствовать проникновению «иностранных» правил. С этой целью устанавливались различные протекционистские барьеры, например, требова­ния к регистрации, национальной принадлежности, специальные требования к профессиональному образованию и квалификационным экзаменам. Вопросы протекционистской политики в области аудита и других финансовых услуг были рассмотрены в рамках Уругвайского раунда ГАТТ/ГАТС (Генеральное соглаше­ние по торговле услугами).

Во многих интеграционных группировках также проводится большая ра­бота по созданию единого рынка финансовых услуг. В частности, в рамках Единого Европейского Акта 1986 г. получила реальное отражение философия взаимного признания. В сфере финансовых услуг и аудита это означает, в част­ности, взаимное признание дипломов и сертификатов аудиторов, создание единой системы квалификационных экзаменов. Страны-члены НАФТА разра­ботали также свод основных правил и обязательств, призванных ликвидировать барьеры на пути торговли финансовыми услугами.

б) Внутренние факторы

Большой вклад в разработку международных стандартов учета и аудита вносят международные организации: Комитет по международным бухгалтер­ским стандартам (IASC); органы ООН, такие как Экономический и социальный совет, Комиссия по ТНК, Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности ООН (ISAR), Организация по экономическому сотрудничеству и развитию; ЕС, Комиссия по ценным бумагам и биржам, профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов.

К унификации международных стандартов аудита приводит и высокая сте­пень монополизации в области аудиторских и консультационных услуг. Процесс концентрации капитала не обошел и сферу аудита и консалтинга, где более 90 % рынка принадлежит десяти-двенадцати фирмам-лидерам и происходят мас­штабные слияния компаний-гигантов. Очевидно, что в этом случае не обойтись без разработ­ки единой стратегии и методологии аудита и консалтинга, а также единых стан­дартов качества, которые удовлетворили бы клиентов обеих компаний. При этом унификация стандартов затрагивает не только общий аудит, но и банковский, страховой и инвестиционный аудит, а также консультации в сфере менеджмен­та, маркетинга, инвестиций, финансового анализа, управленческого учета.

Вопрос 3. Роль Международной федерации бухгалтеров (МФБ) в разработке современных нормативов аудита

 

Параграфом 2 Устава Международной федерации бухгалтеров (МФБ) уста­новлено, что основной задачей этой организации является «развитие и усиление координации во всемирном масштабе бухгалтерской профессии и унифици­рованных стандартов учета». При Совете МФБ существует Комитет междуна­родной аудиторской практики (КМАП), на который возложена обязанность выпуска нормативов аудита и сопутствующих работ. Для того, чтобы в разра­ботке стандартов аудита был учтен весь существующий спектр мнений, в состав его многочисленных подкомитетов входят представители стран как входящих в МФБ, так и не являющихся членами Федерации. Каждая страна, предста­вленная в КМАП, имеет право на один голос. МФБ ставит перед собой задачу обеспечения единообразия аудиторской практики и сопутствующих услуг путем выпуска международных стандартов, регламентирующих деятельность аудиторских фирм и аудиторов, осуществля­ющих индивидуальную практику. В рамках международных стандартов под сопутствующими услугами понимаются такие процедуры, как согласованные процедуры, проводимые по желанию клиента для выполнения его специальных запросов, а также анализ и сбор данных.

Механизм выработки международных нормативов аудита следующий:

1) КМАП выбирает тему для подробного изучения подкомитетом, выделен­ным для этой цели из состава КМАП.

2) Подкомитет изучает предварительно собранную информацию в виде поло­жений, рекомендаций, исследований, стандартов или нормативов, издан­ных в странах, участвующих в МФБ, региональными профессиональными органами.

3) Подкомитет разрабатывает проект норматива и передает его на рассмотре­ние в КМАП.

4) КМАП одобряет проект 3/4 голосов от общего состава, но не менее чем девятью голосами из числа членов, присутствующих на заседании.

5) Проект норматива направляется для комментариев со стороны стран-членов МФБ, а также международных организаций, круг которых опреде­ляется КМАП.

6) Комментарии рассматриваются подкомитетом, которому поручена разра­ботка стандарта, а подготовленный с учетом комментариев проект снова направляется на рассмотрение в КМАП.

7) КМАП 3/4 числа голосующих, но не менее чем девятью членами комитета, присутствующими на заседании, одобряет проект.

8) Одобренный проект выпускается как окончательный норматив и вступает в действие с момента опубликования.

В связи с тем, что опубликованные в различных странах стандарты от­личаются по содержанию и по форме, КМАП уделяет большое внимание изучению и обобщению практики различных стран и выработке на основе национальных нормативов универсальных норм, рассчитанных на международ­ное применение.

Универсальность международных стандартов аудита, помимо прочего, со­стоит в том, что они являются применимыми независимо от того, как проводит­ся аудит, является ли он независимым обследованием финансовой отчетности прибыльного или убыточного предприятия. Не имеют значения и специфика организации и ее правового положения, размеры предприятия. Во всех случаях цель аудита остается неизменной: выразить мнение о финансовой отчетности предприятия и системе учета.

Помимо международных стандартов аудита, разработанных МФБ, суще­ствует целый ряд национальных стандартов профессиональной деятельности аудиторов, например, американские GAAS — общепринятые аудиторские стан­дарты проверки финансовой отчетности, непосредственно определяющие ка­чество деятельности аудиторов и включающие такие основные положения, как «квалификация аудитора, независимость, профессионализм, планирование и контроль, изучение структуры внутреннего контроля, достаточная, компе­тентная и доказательная информация».

Вопрос 2. Планирование

 

Планирование аудита — важный этап аудиторской деятельности. От того, насколько тщательно аудитор подготовится к проверке, с одной стороны, зависит более рациональное использование специалистов, участвую­щих в проверке, а с другой — уменьшается риск необнаружения существенных ошибок в финансовой отчетности.

На стадии предварительного планирования аудитор знакомится с финансово-хозяйственной деятельностью клиента. Только после этого аудитор приступает к разработке общего плана и программы аудиторской проверки. В отличие от общего плана, в соответствии с которым формируются бригады специалистов, участвующих в проверке, осуществляется их распре­деление по конкретным объектам и обеспечивается взаимодействие членов аудиторской группы друг с другом и руководством, в программе предусматри­вается детальное раскрытие содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

Планирование необходимо для:

а) получения существенной информации о бизнесе клиента и системах учета и внутреннего контроля;

б) оценки степени риска, в том числе риска материальных ошибок, который не может быть предотвращен системой внутреннего контроля клиента;

в) определения природы, времени и объема аудита;

г) координации выполняемой работы.

Следует отметить, что составленный план не является окончательным, он может пересматриваться и развиваться по ходу проверки. Более того, планиро­вание должно быть постоянным на протяжении выполнения взятого аудитором обязательства и включает:

• составление плана работ, ожидаемого объема и сроков проведения аудита;

• составление аудиторской программы, отражающей содержание, время проведения и масштабы аудиторских процедур.

Изменение условий или неожиданные результаты аудиторских процедур могут привести к анализу и изменению плана программы проведения аудита. Причины существенных изменений должны быть документально оформлены.

Аудитор может обсудить элементы общего плана и некоторые аудитор­ские процедуры с руководством и персоналом клиента для совершенствования и повышения эффективности проводимого аудита, а также координации ау­диторских процедур с работой персонала клиента. Однако общий аудиторский план и программа остаются объектом непосредственно аудиторской деятельно­сти.

Получить необходимые для проведения планирования знания о деятель­ности клиента аудитор может из таких материалов, как:

• годовые отчеты клиента перед акционерами;

• информация о собраниях акционеров, заседаниях совета директоров и ко­митетов;

• внутренние финансовые отчеты руководства за текущий и предшествую­щие периоды;

• рабочие документы аудитора за предыдущий период, другие документы и базы данных;

• отчеты персонала фирмы, ответственного за неаудиторские услуги для клиента, который может предоставить информацию по вопросам, затра­гиваемым аудитом;

• материалы дискуссий с руководством и персоналом клиента по вопросам изменений в организационной структуре и деятельности клиента, нового в нормативных актах, регулирующих деятельность клиента, скупки активов других компаний и прочим вопросам;

• коммерческие газеты и журналы, обзоры состояния экономики в части, затрагивающей деятельность клиента.

Общий план и программа аудита должны готовиться на основе инфор­мации о клиенте, полученной на стадии предварительного планирования. На начальной стадии составления общего плана обычно выполняются такие аналитические процедуры, как сравнение показателей проверяемой бухгалтер­ской отчетности с аналогичными данных предыдущих периодов с выделением позиций, имеющих наибольшее отклонение и т. д. Важнейшим этапом так­же является изучение особенностей системы учета и внутреннего контроля. Эффективная система внутреннего контроля может позволить снизить число аудиторских процедур без ущерба для качества проверки.

 

Для выполнения аудиторского плана аудитор составляет программу аудита, устанавливающую необходимые процедуры. Программа может также содержать аудиторские задачи для каждого направления и достаточные детали для то­го, чтобы конкретизировать инструкции для ассистентов. Программа также предусматривает средства контроля правильности выполнения работ.

Часто программа готовится не в виде отдельного документа, а по раз­делам проверки: касса, расчетный счет, основные средства. При подготовке программы существуют два основных подхода: более жесткий и более гиб­кий. Первый предполагает создание подробного типового списка аудиторских процедур, из которых аудитор выбирает те, которые, по его мнению, прием­лемы в каждом конкретном случае. Второй подход предполагает разработку уникальной программы аудита для каждого клиента в отдельности.

Стандарт, регламентирующий планирование, существует и в России. Он был одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.96 г. Стандарт, помимо прочего, предусматривает, что аудиторская ор­ганизация должна начинать планирование до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении ауди­та. В соответствии со стандартом, планирование, «являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации».

Планирование аудита должно строиться на принципах:

а) комплексности планирования, т. е. обеспечения взаимоувязанности и со­гласованности всех этапов планирования;

б) непрерывности планирования, т. е. установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам, а также, если планирование осуществляется на длительный период, в течение года должна происходить корректировка планов;

в) оптимальности планирования, т. е. в процессе планирования следует обес­печить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита.

В целом российский стандарт о планировании аудита не имеет существен­ных отличий от международного. Хотя в МСА, в отличие от российского нор­матива, не предусмотрено предварительное планирование как отдельный этап, на практике западные аудиторские фирмы уделяют большое внимание предва­рительному изучению бизнеса клиента. Среди различий, невыгодно отличаю­щих российский стандарт от международного аналога, можно выделить отсут­ствие определения некоторых особенностей аудиторского задания, которые сле­дует включать в общий план. К сожалению, в стандарте не предусмотрено никаких указаний на то, насколько подробно следует документировать проведение предварительного планирования, нужно ли и сколько времени следует хранить такие документы, если договор на аудит так и не был заключен. Очевидно, что аудиторские фирмы вправе решать такие вопросы самостоятельно.

Вопрос 8. Существенность

 

Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияю­щие на достоверность финансовой отчетности клиента. Наличие существенных искажений в отчетности означает, что вывод лица, полагающегося на ин­формацию, будет находиться под влиянием, или его решение может быть затронуто в результате недостоверной информации. Как количественная харак­теристика существенности выступает уровень существенности, т. е. предельное значение искажений бухгалтерской отчетности. Оценка того, что является су­щественным — вопрос профессионального аудиторского суждения. Аудитор одновременно оценивает величину (количество) и сущность (качество) любых выявлений ошибочной информации.

Основной целью аудита является подтверждение достоверности финансо­вой отчетности, однако аудитор не обязан устанавливать достоверность с аб­солютной точностью, но обязан установить достоверность отчетности во всех существенных отношениях, т. е. такую степень точности показателей, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в со­стоянии делать на их основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Имеется обратное соотношение между существенностью и уровнем ау­диторского риска. Если приемлемый уровень существенности достигнут, ау­диторский риск сокращается, и наоборот.

Российский стандарт «Существенность и аудиторский риск» по своему содержанию очень близок к международным стандартам МСА 320 «Существен­ность в аудите» и МСА 400 «Оценки риска и внутренний контроль». Однако на практике есть расхождения в понимании существенности, вытекающие из со­временных условий развития аудита и бухучета в РФ. На Западе аудит как процедура подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности отделена от подтверждения налоговых расчетов клиента, как и бухгалтерский учет отделен от налогового. Ответственность за правильность налоговых рас­четов несет клиент. Аудит налоговых обязательств клиента предполагает лишь проверку правильности отражения задолженности по налогам перед бюджетом и уплаты на счетах учета. Доказательство верности налоговых расчетов возла­гается на клиента, поскольку не ставится под сомнение, что он сделает все возможное для минимизации налогов. В РФ налоговые консультации часто считают чуть ли не единственным положительным результатом аудита. Однако в российском стандарте «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.98 г., прин­цип существенности трактуется в стиле международных стандартов аудита, аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый показатель уров­ня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей баланса, в том числе и по расчетам с бюджетом, хотя, как и в МСА, не исключена возможность установления различных уровней существенности для различных статей баланса.

Говоря о различиях между российским стандартом и его международным аналогом, нельзя не отметить, что российский вариант содержит довольно жесткие требования к определению уровня существенности.

Уровень существенности должен приниматься во внимание на всех стади­ях аудита: при планировании, в процессе работы и при подведении ее итогов. Проводя выборочную проверку, аудитор распространяет результаты выбороч­ной проверки на всю совокупность; в этой связи с уровнем существенности сравниваются не только выявленные ошибки, но и результаты экстраполяции выборки на всю проверяемую совокупность.

Для того чтобы аудитор был вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех суще­ственных отношениях, необходимо одновременное выполнение двух условий:

• отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности;

• качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетно­сти от требований нормативных актов не должны носить существенного характера.

Если установленная недостоверная информация превышает уровень суще­ственности, аудитор должен обратиться к руководству с предложением внести в отчетность соответствующие изменения. Если руководством клиента аудитору будет отказано во внесении исправлении, аудитор не может дать безусловно положительное заключение.

Вопрос 9. Обман и ошибка

 

В связи с особенностями проводимых процедур, ограничениями системы внутреннего контроля существует неизбежный риск того, что некоторые суще­ственные искажения могут остаться нераскрытыми. Любое указание на то, что некоторый обман или ошибка могут произойти и это приведет к появлению существенного искажения, заставит аудитора расширить процедуры.

Термин «обман» относится к преднамеренному неправильному представле­нию финансовой информации одним или более лицами из состава руководства, служащих предприятия.

Обман может предусматривать:

! ) манипуляцию, фальсификацию или изменение записей или документов;

2) преднамеренно неправильное отнесение в активы различных статей;

3) уничтожение или пропуск эффекта операций от записей или документов;

4) отражение операций без указания их содержания;

5) неверное применение принятых на предприятии учетных решений.

Термин «ошибка» относится к следующим непреднамеренным ошибкам в финансовой информации:

1) арифметические или грамматические ошибки в основных записях учетных данных;

2) недосмотр или неправильное представление фактов;

3) неправильное применение учетных решений.

Ответственность за предупреждение и обнаружение обмана и ошибки воз­ложена на руководство предприятия, которое должно обеспечить постоянное функционирование системы внутреннего контроля. Задача аудитора — получе­ние обоснованной гарантии того, что обман или ошибка, которые могут быть существенными в финансовой информации, не произошли или что ошибка исправлена.

Если обстоятельства указывают на возможное существование обмана или ошибки, аудитор должен рассмотреть их потенциальное влияние на финансо­вую информацию и возможные дополнительные процедуры с целью выявления искажений в отчетности. Сведения о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности должны быть включены в сжатой форме в аудиторское заключение и в более развернутой — в письмо руководству. Обычно аудитор не ука­зывает характер искажений — ошибка это или преднамеренное искажение, и лиц, их допустивших. Выяснение этих обстоятельств относится к функциям руководства или собственников экономического субъекта.

Условия или события, которые увеличивают риск обмана или ошибки, могут быть следующими:

1. Сомнения в целостности или компетентности управленческого персонала в случаях, когда:

• руководство предприятия включает небольшую группу лиц;

• на предприятии существует сложная комплексная корпоративная структу­ра, где сложность управления не является оправданной;

• имеются недостатки в управлении слабыми местами внутреннего контроля;

• имеется высокая степень текучести учетного персонала;

• имеется значительное и продолжительное по времени недоукомплектование персонала учетного отдела;

• имеются частые смены юридических советников или замены внутренних аудиторов.

2. Необычные влияния в рамках предприятия:

• промышленность находится в упадке и возможность банкротства пред­приятия возрастает;

• имеется неадекватный оборотный капитал в связи с уменьшением прибыли или слишком быстрым развитием производства;

• качество выручки ухудшается, например, растет риск, связанный с рас­ширением продаж в кредит, изменением учетной политики;

• завышение прибыли для поддержания котировки акции на высоком уровне в связи с предстоящим слиянием с другой компанией или по другим причинам;

• значительный объем капиталовложений предприятия в данной отрасли;

• предприятие в значительной степени зависит от небольшого числа про­дуктов или заказчиков;

• оказывается нажим на бухгалтерский персонал с целью составления фи­нансовой отчетности в необычно короткий период времени.

3. Необычные операции:

• необычные сделки, особенно в период ближе к концу года, которые существенно влияют на объем выручки, а также сделки со связанными сторонами;

• платежи за услуги (например, адвокатам, консультантам или агентам), которые выглядят излишними по отношению к предоставленным услугам.

4. Проблемы получения необходимых аудиторских доказательств:

• неадекватные записи, например, неполные файлы, излишние исправления по книгам и счетам, операции, не отраженные в соответствии с обычными процедурами и за пределами счетов баланса;

• неадекватное документальное оформление операции, не имеющиеся в на­личии подтверждающие документы и изменения по документам;

• излишняя разница между учетными записями и подтверждениями третьей стороны, противоречивые аудиторские доказательства и необъяснимые из­менения в показателях операций финансово-хозяйственной деятельности;

• расплывчатые или необоснованные ответы руководства предприятия на во­просы аудитора.

Ошибки и искажения могут быть существенными и несущественными. Существенные искажения — это такие искажения, которые настолько влияют на достоверность отчетности, что квалифицированный пользователь может сде­лать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения.

В международной практике принято правило: не исключать априори воз­можность мошенничества. Очевидно, что и в нынешних российских условиях такой подход актуален. Однако, если проверка не является первой, возможно планирование аудита исходя из того, что такая вероятность невелика.

Несколько отличается от общепринятой российская трактовка искаже­ний в отчетности. В нашем стандарте вместо терминов «обман» и «ошибка» ис­пользуются термины «преднамеренное» и «непреднамеренное искажение».

Нельзя не отметить, что положения российского стандарта несколько усилили позиции аудиторских организаций в спорах с налоговыми органа­ми. Согласно п. 5.3 Стандарта аудитор несет ответственность за разглашение сведений о выявленных искажениях третьим лицам. Теперь аудиторы смогут опираться на это положение в случаях, когда налоговые органы в непреду­смотренных законодательством случаях требуют предоставить им подробную информацию по результатам проверки.

Тема 1. Роль и факторы развития международных стандартов аудита в современном мире

123456Следующая ⇒

Поделиться: