Вопрос 7. Система учета и внутренний контроль, оценка риска

 

Целью аудита является подготовка заключения о достоверности бухгалтер­ской отчетности, а без систематического и надежного ведения учета не может быть и достоверной отчетности. Все экономические субъекты, которые ведут бухучет, имеют систему внутреннего контроля.

Аудитору необходима обоснованная гарантия того, что система учета адекватна и вся подлежащая отражению учет­ная информация действительно содержится в отчетности. Внутренний контроль должен содействовать такой гарантии.

Российский стандарт относительно изучения и оценки систем бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля, утвержденный Комиссией по аудиторской деятельности, в основном соответствует международному стандарту аудита «Оценки риска и внутренний контроль», хотя в ходе разработки был адаптиро­ван к российским условиям.

В систему внутреннего контроля обычно включаются:

1) надлежащая система бухгалтерского учета:

2) контрольная среда;

3) отдельные средства контроля.

Внутренний контроль направлен на достижение следующих целей:

• выполнение сделок в соответствии с законодательством;

• отражение результатов на счетах по правильной сумме и в нужном отчет­ном периоде;

• сохранность активов;

• сравнение записей по счетам активов с реальным их количеством;

• исполнение приказов и распоряжений;

• недопущение сокрытия активов и искажений.

Однако внутренний контроль не дает полной гарантии того, что не было допущено ошибок или нарушений вследствие невнимательности или непони­мания, безответственности, неадекватности процедур в новых, изменившихся условиях, когда функционирование системы контроля оказывается слишком дорогим, или вследствие других причин.

Понимание аудитором системы внутреннего контроля складывается на основе: расследований руководством компании и ее персоналом нарушений на различных уровнях с ссылкой на документацию операций, описание работ, систем учета и внутреннего контроля; инспекции документов и проводок; на­блюдений за деятельностью объекта, руководимой управленческим аппаратом, персоналом и природой сделок (классы сделок, порядок их осуществления, учетные проводки, первичные документы); изучения процесса составления финансовых отчетов.

Оценка эффективности и надежности системы и средства контроля долж­на проводиться количественно. Обычно используются три оценки: «высокая», «низкая» и «средняя».

На практике изучение системы внутреннего контроля обычно подразуме­вает изучение учетной политики клиента, общих принципов учета, принятых на предприятии, организационной структуры, распределение полномочий. Что касается документирования информации по системам учета и вну­треннего контроля, общими методами считаются описания, словари терминов, проверочные листы; возможны и другие процедуры. Чем ниже степень риска, тем более подробной должна быть рабочая документация, в которых докумен­тированы заключения, приведшие аудитора к выводу о степени риска.

В случае обнаружения аудитором слабых мест внутренней системы кон­троля ему следует сообщить об этом руководству. Обращение должно быть письменным и документировано рабочими бумагами.

На некоторых предприятиях функции контроля возложены на отдел вну­треннего аудита. Внешний аудитор может быть заинтересован в результатах работы внутреннего аудитора только тогда, когда это имеет значение для проверки достоверности сделанных финансовых записей.

Существуют три основных этапа оценки внутреннего контроля:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2) первичная оценка системы внутреннего контроля;

3) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

Выводы о достоверности сделанной аудиторов оценки системы внутренне­го контроля могут быть сделаны на основе тестов системы контроля.

При подготовке выводов по итогам проверки средств контроля аудитор обязан принимать во внимание ряд факторов. Во-первых, каждое средство контроля может быть неэффективным в одни периоды и эффективным — в другие. Во-вторых, на протяжении одного периода предприятие может менять сферу деятельности, осуществлять нетипичную деятельность. В-третьих, низкая оценка внутреннего контроля не может исключать возможность высокой или средней оценки отдельных средств контроля.

Аудиторская проверка планируется таким образом, чтобы риск был минимален. При этом аудитору следует использовать професси­ональные суждения для оценки приемлемого уровня рисков или риска аудита. Аудиторский риск представляет собой опасение, что аудитор может вы­разить несоответствующее мнение о финансовой отчетности, т.е. обозначает вероятность того, что аудитор совершит ошибку. Аудиторский риск изучается при планировании аудита на основе информации о деятельности клиента, его руководства, отрасли, контрольной среды и операций. Можно выделить три компонента общего аудиторского риска (общий аудиторский риск не должен превышать 5 %).

Собственный, или внутрихозяйственный риск (риск того, что материальные ошибки возникнут). Собственный риск означает, что балансовый счет или класс операций содержит недостоверную информацию, которая может быть суще­ственной отдельно или вместе с другими неправильными положениями по дру­гим остаткам или классам. Аудитору следует оценить внутрихозяй­ственный риск по существенным статьям и операциям на этапе планирования.

Риск средств контроля (риск того, что система внутреннего контроля не сможет предотвратить или исправить ошибки, являющиеся существенны­ми по отдельности или в совокупности). Для оценки такого риска аудитор должен изучить систему контроля клиента, а если контрольные процедуры не выполнены, аудитор должен исходить из того, что контрольный риск высок.

Оценка риска средств контроля представляет собой процесс рассмотрения эффективности систем учета и контроля на объекте, что необходимо для предотвращения или обнаружения ошибок в финансовых отчетах.

Риск невыявления (риск того, что любые остающиеся материальные ошиб­ки не будут выявлены аудитором). Риски средств контроля и собственный риск отличаются от риска невыявления тем, что существуют независимо от аудиторской проверки финансовой деятельности компании, поскольку связаны со спецификой этой деятельности. Однако пра­вильная оценка этих рисков и адекватное планирование аудита на этой основе могут снизить аудиторский риск до принятого низкого уровня. Если аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля достаточно высоки, он должен снизить, насколько это возможно, риск необнаружения, т. е. проводить более тщательную проверку.

Обычно риск оценивается по трехбалльной шкале: высокий, средний или низкий.

Во многих случаях внутрихозяйственный риск и риск средств контроля взаимосвязаны. В этих случаях, если аудитор и пытается оценить риски отдельно, су­ществует возможность неправильной оценки риска.

Следует также отметить, что процедуры, связанные с оценкой риска, раз­личны для крупных и малых предприятий; многие виды контроля, приемлемые для крупной организации, неэффективны для малого предприятия из-за не­адекватного распределения обязанностей или большой осведомленности двух или трех человек управленческого аппарата о деятельности фирмы. Поэтому аудитору следует полагаться исключительно на свои суждения и оценку.

Вопрос 8. Существенность

 

Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияю­щие на достоверность финансовой отчетности клиента. Наличие существенных искажений в отчетности означает, что вывод лица, полагающегося на ин­формацию, будет находиться под влиянием, или его решение может быть затронуто в результате недостоверной информации. Как количественная харак­теристика существенности выступает уровень существенности, т. е. предельное значение искажений бухгалтерской отчетности. Оценка того, что является су­щественным — вопрос профессионального аудиторского суждения. Аудитор одновременно оценивает величину (количество) и сущность (качество) любых выявлений ошибочной информации.

Основной целью аудита является подтверждение достоверности финансо­вой отчетности, однако аудитор не обязан устанавливать достоверность с аб­солютной точностью, но обязан установить достоверность отчетности во всех существенных отношениях, т. е. такую степень точности показателей, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в со­стоянии делать на их основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Имеется обратное соотношение между существенностью и уровнем ау­диторского риска. Если приемлемый уровень существенности достигнут, ау­диторский риск сокращается, и наоборот.

Российский стандарт «Существенность и аудиторский риск» по своему содержанию очень близок к международным стандартам МСА 320 «Существен­ность в аудите» и МСА 400 «Оценки риска и внутренний контроль». Однако на практике есть расхождения в понимании существенности, вытекающие из со­временных условий развития аудита и бухучета в РФ. На Западе аудит как процедура подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности отделена от подтверждения налоговых расчетов клиента, как и бухгалтерский учет отделен от налогового. Ответственность за правильность налоговых рас­четов несет клиент. Аудит налоговых обязательств клиента предполагает лишь проверку правильности отражения задолженности по налогам перед бюджетом и уплаты на счетах учета. Доказательство верности налоговых расчетов возла­гается на клиента, поскольку не ставится под сомнение, что он сделает все возможное для минимизации налогов. В РФ налоговые консультации часто считают чуть ли не единственным положительным результатом аудита. Однако в российском стандарте «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.98 г., прин­цип существенности трактуется в стиле международных стандартов аудита, аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый показатель уров­ня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей баланса, в том числе и по расчетам с бюджетом, хотя, как и в МСА, не исключена возможность установления различных уровней существенности для различных статей баланса.

Говоря о различиях между российским стандартом и его международным аналогом, нельзя не отметить, что российский вариант содержит довольно жесткие требования к определению уровня существенности.

Уровень существенности должен приниматься во внимание на всех стади­ях аудита: при планировании, в процессе работы и при подведении ее итогов. Проводя выборочную проверку, аудитор распространяет результаты выбороч­ной проверки на всю совокупность; в этой связи с уровнем существенности сравниваются не только выявленные ошибки, но и результаты экстраполяции выборки на всю проверяемую совокупность.

Для того чтобы аудитор был вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех суще­ственных отношениях, необходимо одновременное выполнение двух условий:

• отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности;

• качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетно­сти от требований нормативных актов не должны носить существенного характера.

Если установленная недостоверная информация превышает уровень суще­ственности, аудитор должен обратиться к руководству с предложением внести в отчетность соответствующие изменения. Если руководством клиента аудитору будет отказано во внесении исправлении, аудитор не может дать безусловно положительное заключение.

Вопрос 9. Обман и ошибка

 

В связи с особенностями проводимых процедур, ограничениями системы внутреннего контроля существует неизбежный риск того, что некоторые суще­ственные искажения могут остаться нераскрытыми. Любое указание на то, что некоторый обман или ошибка могут произойти и это приведет к появлению существенного искажения, заставит аудитора расширить процедуры.

Термин «обман» относится к преднамеренному неправильному представле­нию финансовой информации одним или более лицами из состава руководства, служащих предприятия.

Обман может предусматривать:

! ) манипуляцию, фальсификацию или изменение записей или документов;

2) преднамеренно неправильное отнесение в активы различных статей;

3) уничтожение или пропуск эффекта операций от записей или документов;

4) отражение операций без указания их содержания;

5) неверное применение принятых на предприятии учетных решений.

Термин «ошибка» относится к следующим непреднамеренным ошибкам в финансовой информации:

1) арифметические или грамматические ошибки в основных записях учетных данных;

2) недосмотр или неправильное представление фактов;

3) неправильное применение учетных решений.

Ответственность за предупреждение и обнаружение обмана и ошибки воз­ложена на руководство предприятия, которое должно обеспечить постоянное функционирование системы внутреннего контроля. Задача аудитора — получе­ние обоснованной гарантии того, что обман или ошибка, которые могут быть существенными в финансовой информации, не произошли или что ошибка исправлена.

Если обстоятельства указывают на возможное существование обмана или ошибки, аудитор должен рассмотреть их потенциальное влияние на финансо­вую информацию и возможные дополнительные процедуры с целью выявления искажений в отчетности. Сведения о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности должны быть включены в сжатой форме в аудиторское заключение и в более развернутой — в письмо руководству. Обычно аудитор не ука­зывает характер искажений — ошибка это или преднамеренное искажение, и лиц, их допустивших. Выяснение этих обстоятельств относится к функциям руководства или собственников экономического субъекта.

Условия или события, которые увеличивают риск обмана или ошибки, могут быть следующими:

1. Сомнения в целостности или компетентности управленческого персонала в случаях, когда:

• руководство предприятия включает небольшую группу лиц;

• на предприятии существует сложная комплексная корпоративная структу­ра, где сложность управления не является оправданной;

• имеются недостатки в управлении слабыми местами внутреннего контроля;

• имеется высокая степень текучести учетного персонала;

• имеется значительное и продолжительное по времени недоукомплектование персонала учетного отдела;

• имеются частые смены юридических советников или замены внутренних аудиторов.

2. Необычные влияния в рамках предприятия:

• промышленность находится в упадке и возможность банкротства пред­приятия возрастает;

• имеется неадекватный оборотный капитал в связи с уменьшением прибыли или слишком быстрым развитием производства;

• качество выручки ухудшается, например, растет риск, связанный с рас­ширением продаж в кредит, изменением учетной политики;

• завышение прибыли для поддержания котировки акции на высоком уровне в связи с предстоящим слиянием с другой компанией или по другим причинам;

• значительный объем капиталовложений предприятия в данной отрасли;

• предприятие в значительной степени зависит от небольшого числа про­дуктов или заказчиков;

• оказывается нажим на бухгалтерский персонал с целью составления фи­нансовой отчетности в необычно короткий период времени.

3. Необычные операции:

• необычные сделки, особенно в период ближе к концу года, которые существенно влияют на объем выручки, а также сделки со связанными сторонами;

• платежи за услуги (например, адвокатам, консультантам или агентам), которые выглядят излишними по отношению к предоставленным услугам.

4. Проблемы получения необходимых аудиторских доказательств:

• неадекватные записи, например, неполные файлы, излишние исправления по книгам и счетам, операции, не отраженные в соответствии с обычными процедурами и за пределами счетов баланса;

• неадекватное документальное оформление операции, не имеющиеся в на­личии подтверждающие документы и изменения по документам;

• излишняя разница между учетными записями и подтверждениями третьей стороны, противоречивые аудиторские доказательства и необъяснимые из­менения в показателях операций финансово-хозяйственной деятельности;

• расплывчатые или необоснованные ответы руководства предприятия на во­просы аудитора.

Ошибки и искажения могут быть существенными и несущественными. Существенные искажения — это такие искажения, которые настолько влияют на достоверность отчетности, что квалифицированный пользователь может сде­лать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения.

В международной практике принято правило: не исключать априори воз­можность мошенничества. Очевидно, что и в нынешних российских условиях такой подход актуален. Однако, если проверка не является первой, возможно планирование аудита исходя из того, что такая вероятность невелика.

Несколько отличается от общепринятой российская трактовка искаже­ний в отчетности. В нашем стандарте вместо терминов «обман» и «ошибка» ис­пользуются термины «преднамеренное» и «непреднамеренное искажение».

Нельзя не отметить, что положения российского стандарта несколько усилили позиции аудиторских организаций в спорах с налоговыми органа­ми. Согласно п. 5.3 Стандарта аудитор несет ответственность за разглашение сведений о выявленных искажениях третьим лицам. Теперь аудиторы смогут опираться на это положение в случаях, когда налоговые органы в непреду­смотренных законодательством случаях требуют предоставить им подробную информацию по результатам проверки.

⇐ Предыдущая123456

Поделиться: