ТЕМА 8. Аудиторские доказательства, методы сбора, документирования

Аудиторские доказательства

Аудиторские доказательства ¾ это сведения, полученные в ходе осуществления аудита для достижения поставленной цели. В соответствии с федеральными правилами (стандартами) определены общие требования к аудиторским доказательствам, а также дополнительные ¾ получение доказательств в конкретных случаях и подтверждающей информации из внешних источников.

Общие требования к аудиторским доказательствам определены в правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.¹

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса:

· тестов средств внутреннего контроля, которые проводятся для аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

· процедур проверки по существу, которые проводятся для получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой отчетности.

Процедуры проверок по существу выполняются в формах: а) детальных тестов отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета; б) аналитических процедур.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными (по количеству) и надлежащими (по качеству). По источнику представления их подразделяют на внешние и внутренние, а по форме представления ¾ на визуальные, документальные и устные.

Источниками получения аудиторских доказательств могут быть:

· первичные документы, регистры бухгалтерского учета;

· письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;

· информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

К факторам, влияющим на суждение аудитора о том, что является достаточным, надлежащим аудиторским доказательством, относятся:

· аудиторский риск;

· характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценка риска средств контроля;

· существенность проверяемой статьи финансовой отчетности;

· опыт работы аудитора;

· результаты аудиторских процедур;

· источник и достоверность информации.

Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки (утверждения), представленной руководством аудируемого лица в финансовой отчетности.

Предпосылки, представленные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, подразделяют на следующие виды²:

существование ¾ утверждение руководства аудируемого лица о наличии по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженных в финансовой отчетности;

права и обязанности ¾ о принадлежности аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, имевших место в течение соответствующего периода;

возникновение ¾ о том, что относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие имели место в соответствующем периоде;

полнота ¾ об отсутствии не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

стоимостная оценка ¾ об отражении в финансовой отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение ¾ о точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

представление и раскрытие ¾ о том, что раскрытие, классификация и описание актива или обязательства в финансовой отчетности подготовлено в соответствии с правилами их отражения в финансовой отчетности.

При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитору необходимо исходить из следующих правил:

· аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, поступившие из внутренних источников;

· аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

· аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

В международном стандарте аудита № 500 «Аудиторские доказательства» указано еще одно правило: доказательства, полученные самим аудитором, более надежны, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом. Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.

Процедуры получения аудиторских доказательств подразделяют на следующие виды³:

инспектирование ¾ проверка записей, документов или материальных активов;

наблюдение ¾ отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами;

запрос ¾ поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица;

подтверждение ¾ ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях;

пересчет ¾ проверка точности арифметических расчетов в первичных учетных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельно расчетов;

аналитические процедуры ¾ анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях аудируемого лица, а также изучение взаимосвязи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от нее.

Если были выявлены серьезные сомнения относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой отчетности, то аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. При невозможности получения таких доказательств аудиторское заключение модифицируют.

Дополнительные требования к аудиторским доказательствам раскрыты в Федеральном правиле (стандарте) № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», утвержденном постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228.⁴ Единые требования в отношении аудиторских доказательств предъявляются в следующих случаях:

а) присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов;

б) раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;

в) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;

г) раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов у аудируемого лица целесообразно в случае, когда их величина является существенной для финансовой отчетности. Это позволяет получать надлежащие достаточные аудиторские доказательства относительно количества материально-производственных запасов и их состояния. В случае, когда по объективным причинам аудитор не может присутствовать при инвентаризации материально-производственных запасов, то он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день. При необходимости он составляет оборотную ведомость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и пересчет и составлена финансовая отчетность. Если местонахождение и характер материально-производственных запасов не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможно ли выполнить альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно их количества и состояния, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита.

В задачу аудитора входит знакомство с утвержденным руководством аудируемого лица документом, регламентирующим порядок инвентаризации, чтобы получить информацию⁵:

· о применяемых процедурах контроля;

· порядке определения степени готовности незавершенного производства, определения некондиционных, вышедших из употребления или поврежденных изделий, а также материально-производственных запасов, принадлежащих третьей стороне;

· наличии порядка, регламентирующего движение материально-производственных запасов между подразделениями аудируемого лица, а также порядка сдачи и приемки этих запасов до и после даты окончания отчетного периода.

Функцией аудитора является наблюдение за процедурами, выполняемыми сотрудниками аудируемого лица, а также проведение самостоятельно выборочно контрольных пересчетов, чтобы убедиться в том, что порядок, установленный руководством аудируемого лица, соблюдается. Когда материально-производственные запасы аудируемого лица находятся на хранении у третьей стороны, необходимо иметь подтверждение от третьей стороны относительно их количества и состояния.

Аудитор должен получить аудиторские доказательства в отношении раскрытия информации о судебных делах и претензионных спорах, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность. Процедуры получения аудиторских доказательств в отношении такой информации включают в себя:

· направление необходимых запросовруководству аудируемого лица, в том числе получение заявлений и разъяснений от руководства;

· проверку решений соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица;

· ознакомление с перепиской аудируемого лица с организацией, оказывающей ему юридические услуги;

· проверку затрат аудируемого лица на юридические услуги;

· использование информации о деятельности аудируемого лица, в том числе информацию, полученную от сотрудников юридической службы аудируемого лица.

Если в ходе проверки выявлены судебные дела или претензионные споры или аудитор считает, что они могут иметь место, то аудитор с согласия аудируемого лица должен обратиться непосредственно к организации, оказывающей экономическому субъекту юридические услуги. Обращение к такой организации проводится в письменной форме. Письмо подготавливает и подписывает руководитель аудируемого лица, а отправляет непосредственно аудитор. Оно должно содержать:

· перечень судебных дел и претензионных споров, в которых участвует аудируемое лицо;

· оценку руководством аудируемого лица последствий судебных дел и претензионных споров для аудируемого лица, в том числе финансовых;

· просьбу о подтверждении юридической организацией обоснованности такой оценки, а также о предоставлении аудитору дополнительных сведений, если юридическая организация посчитает направленный ей перечень неполным или неточным.

При отказе руководства аудируемого лица в выдаче аудитору разрешения на обращение к организации, оказывающей ему юридические услуги, это следует рассматривать как ограничение объема аудита и выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства оценки и раскрытия информации о долгосрочных финансовых вложениях аудируемым лицом, если их величина является существенной для финансовой отчетности.

В задачу аудитора также входит получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств раскрытия информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в соответствии с требованиями к финансовой отчетности.

Федеральным правилом (стандартом) № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228⁶, определены требования в отношении процедур оформления, получения и использования аудиторских доказательств третьей стороны. Внешнее подтверждение ¾ это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки.⁷

В ходе аудита аудитору необходимо решить, следует ли ему использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, достоверности предпосылок подготовки финансовой отчетности. При этом он должен учитывать уровень существенности, неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также то, как аудиторские доказательства, полученные в результате других планируемых процедур, смогут снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня для использующихся предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.⁸

Внешние подтверждения используют в отношении:

· остатков средств на счетах в кредитных организациях и иной информации, получаемой от кредитных организаций;

· дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета;

· материально-производственных запасов, находящихся на складах третьих сторон после передачи в переработку или на комиссию;

· финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных аудируемому лицу на отчетную дату;

· полученных займов;

· кредиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета.

Надежность аудиторских доказательств, полученных по внешним подтверждениям, зависит: от применения аудитором соответствующих процедур при подготовке запроса о внешнем подтверждении; выполнения процедур внешнего подтверждения; оценки результатов процедур внешнего подтверждения. На надежность полученных подтверждений влияют: средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовки запросов о внешнем подтверждении и при анализе ответов; особенности третьих сторон, составляющих ответ; ограничения, имеющиеся в ответе или наложенные руководством аудируемого лица. ⁹

Функцией аудитора является подготовка запроса о представлении внешних подтверждений, исходя из специфики информации, которую он намерен получить. Этот запрос включает в себя разрешение руководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, что не возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации у третьей стороны.

Виды внешних подтверждений и их характеристика приведены в Федеральном правиле (стандарте) № 18 (табл. 8.1).

Таблица 8.1

Внешние подтверждения в аудите*

* Аннотировано по Федеральному правилу (стандарту) № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», утвержденному постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228.¹⁰

Аудитор может использовать комбинацию позитивных и негативных внешних подтверждений.

При получении внешних подтверждений необходимо учитывать пожелания руководства аудируемого лица. Возможна ситуация, когда руководство препятствует получению внешних подтверждений. В таком случае аудитор может выполнить следующие действия:

· оценить, насколько обоснованы такие препятствия руководства аудируемого лица, и получить аудиторские доказательства для подтверждения мотивации его действий;

· согласиться с просьбой руководства аудируемого лица не использовать внешние подтверждения и применить альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств;

· не принять аргументов руководства аудируемого лица, рассмотреть данный факт как ограничение объема аудита и модифицировать аудиторское заключение.

Надежность аудиторских доказательств, полученных в результате внешних подтверждений, зависит: от компетентности лиц, составляющих ответ; их независимости от аудируемого лица; полномочий в отношении предоставления надлежащего ответа; знания ими той информации, которую необходимо подтвердить; объективности.

В задачу аудитора входит контроль отбора тех лиц, которым направляются запросы, подготовку, рассылку запросов о внешнем подтверждении и обработку ответов на запрос.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 18 аудитору рекомендуется связаться с получателем запроса, если ответ на запрос не получен, для выяснения причины отказа и попытаться добиться ответа. При отказе на запрос необходимо применить альтернативные аудиторские процедуры. Если аудитору не удалось получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств, он должен провести дополнительные процедуры.

Аудитор должен оценить, насколько результаты полученных ответов с учетом результатов других проведенных аудиторских процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении проверяемой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. ¹¹

Основные методы аудита

Метод ¾ это способ теоретического исследования или практического осуществления чего-либо. В аудите для сбора аудиторских доказательств применяются те методы, которые определены внутренними правилами (стандартами), а также соответствуют цели и задачам, определенным условиями договоренности. Рассмотрим основные методы, используемые в аудиторской деятельности, которые были накоплены контрольно-ревизионной и аудиторской практикой России.¹

1. Методы фактического контроля (органолептические методы). К этой группе методов относятся: инвентаризация, визуальные наблюдения и экспертные оценки.

При аудите финансовой отчетности аудитор не проводит инвентаризацию самостоятельно. Однако согласно Федеральному правилу (стандарту) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности » аудитору желательно присутствовать при проведении инвентаризации перед составлением годового отчета для получения аудиторских доказательств путем наблюдения в отношении предпосылки «существования». По договору на специальное аудиторское задание может быть предусмотрено, что аудиторы проводят инвентаризацию по объектам учета согласно условий договоренности.

В процессе визуального наблюдения, как правило, используют обследование объектов, анкетирование и тестирование. По специальному аудиторскому заданию могут применяться хронометраж, фотография рабочего дня и служебное расследование. Данные методы больше приемлемы для внутреннего аудита.

К экспертным оценкам относятся: контрольный замер работ; технологический контроль, химико-лабораторный анализ; эксперимент; экспертизы различных видов; контрольный запуск (закуп). Применение методов из группы экспертных оценок при аудите финансовой отчетности возможно только с привлечением экспертов. В таком случае аудитору необходимо соблюдать требования ПСАД «Использование работы эксперта».² При наличии внутренних аудиторов в соответствии с возложенными функциональными обязанностями они могут применять в своей работе методы экспертных оценок.

2. Документальные методы. Эта группа включает в себя: исследование документов, информационное моделирование и камеральные проверки. При аудите финансовой отчетности, как правило, проводится исследование документов по форме и содержанию. По форме документы проверяются на предмет наличия и заполнения обязательных реквизитов. В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты³:

· наименование документа;

· дату составления документа;

· наименование организации, от имени которой составлен документ;

· содержание хозяйственной операции;

· измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

· наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

· личные подписи указанных лиц.

Номер документа согласно указанному перечню не является обязательным реквизитом. По наиболее важным направлениям учета в соответствующих нормативных правовых актах устанавливается норма по ведению журналов регистрации первичных учетных документов. Например, по кассовым документам в Порядке ведения кассовых операций установлено требование по ведению журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров. Наличие журналов регистрации по всем другим первичным учетным документам характеризует степень эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При отсутствии нумерации первичных учетных документов аудитор не может получить аудиторские доказательства в отношении предпосылки «полнота». Кроме того, аудитор проверяет, оговариваются ли исправления в первичных учетных документах. В соответствии с нормативными правовыми актами запрещается делать исправления в кассовых, банковских документах. По содержанию аудитор проверяет, соответствует ли указанная операция деятельности аудируемого лица, соблюдается ли требование, предъявляемое к бухгалтерскому учету, ¾ приоритет содержания перед формой, не противоречит ли данная операция законодательству Российской Федерации.

К информационному моделированию относятся: встречные проверки, взаимный контроль операций, обратный счет, аналитические проверки документов, контрольные сличения (балансовые взаимоувязки), логические проверки, проверки документов, прослеживание. При аудите финансовой отчетности применяются, как правило, следующие методы:

· взаимный контроль операций ¾ используется для проверки на предмет непротиворечивости взаимосвязанных операций;

· аналитическая проверка документов ¾ проверяются арифметические расчеты;

· проверка документов ¾ представляет проверку наличия первичного ученого документа подтверждающего показатель в финансовой отчетности;

· прослеживание ¾ представляет проверку правильности отражения первичного учетного документа в учетных регистрах и в финансовой отчетности.

Встречные проверки аудитор проводит опосредованно, обращаясь к аудируемому лицу за предоставлением информации от третьих лиц, подтверждающей ее достоверность. Руководство аудируемого лица обязано ее предоставить. Контрольные сличения (балансовые взаимоувязки) применяются, как правило, в том случае, когда отсутствует аналитический учет. Применение этого метода позволяет выявить искажения по использованию активов в количественном выражении.

Камеральные проверки проводятся на предмет исследования взаимоувязки информации учетных регистров с данными Главной книги, финансовой и другой отчетностью.

3. Расчетно-аналитические методы. Эта группа включает в себя экономический анализ (в том числе аналитические процедуры), статистические расчеты и экономико-математические методы. Данные методы применяются чаще всего в части экономического анализа, что характеризуется использованием аналитических процедур.

В целом основные методы, используемые в аудите, позволяют организовать сбор достаточных и надлежащих аудиторских доказательств в оптимальные сроки.

Рабочие документы аудитора

Рабочие документы ¾ это материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.

Аудиторская организация должна оформлять все сведения, которые важны для подтверждения аудиторского мнения, что проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Требования к рабочим документам установлены Федеральным правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.¹

Рабочие документы используются в следующих случаях:

· при планировании;

· осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

· для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых с целью подтверждения мнения аудитора.

Аудитор вправе, руководствуясь своим профессиональным мнением, определять объем рабочих документов по каждой конкретной аудиторской проверке. При этом необходимо учитывать, что форма и содержание рабочих документов определяются:

· характером аудиторского задания;

· требованиями, предъявляемыми к аудиторскому заключению;

· характером, сложностью деятельности аудируемого лица;

· характером и состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

· необходимостью давать указания аудиторскому персоналу, осуществлять за ними контроль, проверять выполненную ими работу;

· конкретными методами и приемами, применяемыми в процессе проведения аудита.

Аудиторская организация может разрабатывать типовые рабочие документы. Их оформляют на бумажных, электронных носителях или в любой другой форме хранения информации. В рабочих документах необходимо отразить информацию: о наименовании аудируемого лица; периоде и времени проверки; лице, которое проводило аудиторские процедуры; а также лице, осуществляющем контроль (например, им может быть руководитель аудиторской проверки ). Эти документы должны также включать в себя: описание бизнеса клиента, планирования аудита; предварительную оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, подтверждение этой оценки в ходе аудита; оценку аудиторского риска, существенности; методы отбора и построения аудиторской выборки; выполненные тесты средств контроля; процедуры проверок по существу; результаты и выводы аудитора по проверке; другая информация, необходимая для подтверждения выводов аудитора.

При проведении согласованного аудита некоторые файлы (папки) рабочих документов могут быть отнесены к постоянным или текущим файлам. В постоянном файле содержится информация, раскрывающая особенность деятельности аудируемого лица, которая обновляется по мере поступления новой информации. В данный файл включаются копии устава, свидетельства о государственной регистрации, лицензий и другая аналогичная информация. В текущий файл входит информация, относящаяся к аудиту отдельного периода.

Внутренние рабочие документы хранятся в аудиторской организации и, как правило, не предоставляются аудируемому лицу, за исключением случаев, согласованных с аудитором. На практике это могут быть официальные ответы на консультации по вопросам клиента и копии внешних запросов, проводимых аудитором с согласия клиента.

Аудиторской организацией должна быть обеспечена конфиденциальность и сохранность рабочих документов (не менее пяти лет).

Рабочие документы являются собственностью аудитора. По усмотрению аудитора они могут быть представлены аудируемому лицу, однако не могут служить заменой бухгалтерских записей.

ТЕМА 9. Подготовка аудиторского заключения

⇐ Предыдущая 7 8 9 10 11 12 13 141516 Следующая ⇒