БАНКОВСКАЯ ГАРАНТИЯ И ПОРУЧИТЕЛЬСТВО НА ПОДАКЦИЗНЫЕ ТОВАРЫ

БАНКОВСКАЯ ГАРАНТИЯ И ПОРУЧИТЕЛЬСТВО НА ПОДАКЦИЗНЫЕ ТОВАРЫ

А.Ю. БУРКОВА

Буркова А.Ю., кандидат юридических наук, сотрудник коммерческого банка.

Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 184 содержит положения о том, что при реализации произведенных подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии.

При отсутствии поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации < 1>.

--------------------------------

< 1> Статья 184 Налогового кодекса Российской Федерации.

Какие же требования предъявляются к банкам, выдающим такие поручительства или гарантии, а также к самим таким финансовым инструментам?

Общие требования к поручительству или банковской гарантии

К банковскому поручительству и банковской гарантии, которые предоставляются на основании ст. 184 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговый орган, применяются как общие требования гражданского законодательства, так и специальные требования налогового законодательства.

Общие требования гражданского законодательства содержатся по отношению к поручительству и банковской гарантии в гл. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Специальные требования к содержанию поручительства и банковской гарантии установлены в ст. 184 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с этими требованиями поручительство или банковская гарантия " должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 настоящего Кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней".

Список документов, подтверждающих экспорт товаров, приведен в ст. 198 Налогового кодекса Российской Федерации и включает контракты, связанные с поставкой подакцизных товаров, платежные документы и выписки банка, которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу, грузовую таможенную декларацию и копии транспортных или товаросопроводительных документов.

Срок для представления этих документов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика составляет максимум 180 дней со дня реализации указанных товаров.

Законодательством не урегулирован вопрос о том, за какой период должны быть оформлены поручительство или гарантия. Налоговые органы считают, что поручительство или банковская гарантия должны быть представлены налогоплательщиком в налоговые органы не позже крайнего срока уплаты налога в бюджет, установленного ст. 204 Налогового кодекса Российской Федерации, и действовать до момента вынесения налоговым органом решения о правомерности освобождения от уплаты акциза, принятого на основании представленных документов, подтверждающих факт экспортной поставки < 2>. Однако по крайней мере второе предписание налоговых органов о том, что банковская гарантия/поручительство действует до момента вынесения налоговым органом решения о правомерности освобождения от уплаты акциза, уже было успешно оспорено в суде.

--------------------------------

< 2> Интернет-сайт МНС России www.nalog.ru, 2003, ответ от 1 апреля 2003 г. А.В. Ефимова, государственного советника налоговой службы II ранга.

В этой связи в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 мая 2006 г. по делу N КА-А40/3627-06 было отмечено, что гарантия может выдаваться на период до подачи документов налогоплательщиком, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и у налогоплательщика нет обязанности иметь действующую гарантию на период рассмотрения налоговыми органами поданных документов:

" Иных требований к банковской гарантии законодательством не установлено, несмотря на то, что для проверки представленного налогоплательщиком пакета документов, подтверждающих экспорт, налоговому органу необходимо время для проведения проверки данных документов".

Требования к поручительству банка

Банки имеют право выдавать поручительства на основании ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 " О банках и банковской деятельности". Выдача поручительства относится к сделкам, которые могут осуществлять банки.

В дополнение к общим требованиям, которые установлены в гл. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации о поручительствах, ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации предъявляет следующие дополнительные требования к поручительству:

(1) поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем.

Для оформления договора поручительства налогоплательщик и поручитель должны одновременно обратиться с письменным заявлением по установленной форме в управление ФНС России по соответствующему субъекту Российской Федерации либо в межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. Договор рассматривается налоговыми органами в недельный срок после поступления заявления в соответствующий налоговый орган. При положительном заключении договор подписывается в пятидневный срок.

Однако налоговый орган может отказать в заключении договора поручительства, если есть достаточные основания полагать, что налогоплательщик может предпринять меры по уходу от налогообложения в результате договоренности с поручителем, а также в случае выявления налоговым органом недобросовестности налогоплательщика или поручителя. Примерный перечень оснований, которые могут расцениваться налоговыми органами как свидетельствующие о том, что налогоплательщик предпримет меры по уходу от налогообложения, приведен в Приказе Федеральной налоговой службы от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127 " О утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени".

Договор поручительства подлежит регистрации в налоговом органе < 3>;

--------------------------------

< 3> Приказ Федеральной налоговой службы от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127 " О утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени".

(2) банк-поручитель должен соответствовать, по крайней мере, следующим критериям, которые также проверяются налоговым органом на основании имеющихся у него информации и материалов < 4>:

--------------------------------

< 4> Пункт 6.2 Приказа МНС РФ от 18 декабря 2000 г. N БГ-3-03/440 " Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 22 " Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары)".

(а) банк зарегистрирован в налоговом органе в том субъекте Российской Федерации, в котором состоит на учете налогоплательщик акцизов;

(б) у налогоплательщика акцизов в данном банке открыт расчетный и (или) валютный счет;

(в) отсутствуют признаки неплатежеспособности банка-поручителя, как-то:

- кредитная организация не удовлетворяет неоднократно на протяжении последних шести месяцев требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в срок до трех дней с момента наступления даты их исполнения в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации;

- кредитная организация не удовлетворяет требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в сроки, превышающие три дня с момента наступления даты их удовлетворения и (или) даты их исполнения, в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации;

- кредитная организация допускает абсолютное снижение собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной, достигнутой за последние 12 месяцев, более чем на 20 процентов при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;

- кредитная организация нарушает норматив достаточности собственных средств (капитала), установленный Банком России;

- кредитная организация нарушает норматив текущей ликвидности кредитной организации, установленный Банком России, в течение последнего месяца более чем на 10 процентов;

(3) в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней;

(4) при неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате акциза, обеспеченного поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность.

Требования к банковской гарантии

В связи с тем что существуют такие достаточно сложные требования к оформлению поручительства, некоторые банки и их клиенты предпочитают представлять в налоговые органы банковские гарантии. Налоговое законодательство не предъявляет к банковским гарантиям каких-либо специальных требований, кроме тех, которые перечислены выше в разделе " Общие требования к поручительству или банковской гарантии".

Положения ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации о поручительстве, которые мы обсудили выше, по логике не должны распространяться на банковскую гарантию в силу формулировки ст. 184 Налогового кодекса Российской Федерации: " при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 настоящего Кодекса или банковской гарантии". Из этой формулировки следует, что требования ст. 74 Налогового кодекса относятся только к поручительству банка.

Эту позицию подтверждает и российская судебная практика. Так, в соответствии с Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 мая 2006 г. по делу N КА-А40/3627-06:

" Суд обоснованно исходил из того, что требования к банковской гарантии содержатся в пункте 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с названной нормой Кодекса банковская гарантия должна предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты им акциза и (или) пеней в порядке и в сроки, установленные п. 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ.

Иных требований к банковской гарантии законодательством не установлено, несмотря на то, что для проверки представленного налогоплательщиком пакета документов, подтверждающих экспорт, налоговому органу необходимо время для проведения проверки данных документов".

То есть суд прямо указал, что Налоговый кодекс Российской Федерации не предъявляет к банковским гарантиям требований, которые предъявляются к поручительству банка.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 февраля 2006 г. N КА-А40/496-06 было отмечено:

" Поскольку налоговое законодательство не содержит требований к банковской гарантии, то при ее оценке в силу ст. 11 НК РФ должны применяться правила гражданского законодательства".

Тот же вывод содержится и в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 февраля 2006 г. N КА-А40/447-06:

" Кассационная инстанция считает, что суд правомерно сделал вывод о том, что требования к содержанию банковской гарантии сформулированы в Налоговом кодексе Российской Федерации в общем виде и что в налоговом законодательстве отсутствуют нормы, устанавливающие срок действия банковской гарантии или необходимость конкретизации в содержании банковской гарантии объемов, сроков или иных условий поставки подакцизного товара, и поэтому приведенные в решении основания не основаны на юридической аргументации".

Их этих судебных решений также косвенно следует вывод, что любой банк может выдавать банковскую гарантию для целей ст. 184 Налогового кодекса Российской Федерации, даже тот, который не может предоставлять поручительства в соответствии со ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации.

* * *

Таким образом, одной из услуг, которую могут предлагать банки своим клиентам, является предоставление банковской гарантии или поручительства на подакцизные товары, чтобы освободить налогоплательщика от уплаты акциза. При этом, хотя оба финансовых инструмента - банковская гарантия и поручительство - являются взаимозаменяющими инструментами, налоговое законодательство содержит более строгие требования к оформлению поручительства банка. В связи с этим на практике банковская гарантия используется более часто для обеспечения обязательств в соответствии с требованиями ст. 184 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поручительство

Поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, и в значительной степени данный институт заимствован из гражданского права.

Заключая договор поручительства, поручитель принимает на себя ответственность перед кредитором за то, что должник этого кредитора выполнит обязательства по возврату долга. В случае если должник не выполнит свои обязательства перед кредитором, то отвечать придется не только должнику, но и самому поручителю.

Объем ответственности поручителя определяется договором поручительства. Но если соответствующее условие в договоре отсутствует, поручитель будет отвечать перед кредитором так же и в том же объеме, что и должник, т.е. помимо суммы долга он должен будет уплатить причитающиеся кредитору проценты, возместить судебные издержки по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением должником своих обязательств [1].

Следует отличать цивилистическое понятие договора поручительства от определения налогового поручительства. Так, Е.А. Имыкшенова рассматривает налоговое поручительство в качестве " специального порядка исполнения обязанности по уплате налога и сбора, установленного налоговым законодательством и образующего исключение из общего правила о самостоятельной уплате налога" [6, с. 96]. Обосновывается это тем, что согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ, в целях надлежащего исполнения налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет и тем самым исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Поручительство как раз вписывается в формулу " иного"; ему посвящена ст. 74 Налогового кодекса РФ, в которой раскрывается смысл одного из способов обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов.

Согласно п. 2 ст. 74 Налогового кодекса РФ поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней [2].

В налоговой сфере исключается возможность частичного обеспечения обязанности налогоплательщика (что допустимо в гражданском законодательстве): поручитель обязан исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов.

Само назначение налогового поручительства состоит в создании у налогового органа уверенности в том, что в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов он все же получит удовлетворение за счет другого лица (поручителя), причем в полном объеме, включая компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок, т.е. пени [7, с. 103].

Оформляется поручительство договором между налоговым органом и поручителем в соответствии с гражданским законодательством РФ. Договор поручительства должен быть совершен в письменной форме и зарегистрирован в налоговом органе. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

В научной литературе существуют две позиции относительно природы договора поручительства. Так, некоторые ученые исходят из того, что данный договор имеет гражданско-правовую природу. Другие ученые придерживаются иной позиции. Так, например, Д.В. Винницкий рассматривает договор поручительства как институт налогового права и указывает, что этот договор является не гражданско-правовым, а особым публичными договором [5, с. 91].

Поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке [2].

В то время как Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность субсидиарной ответственности поручительства, налоговое законодательство устанавливает строго солидарную ответственность поручителя и налогоплательщика и не допускает ее изменение договором на субсидиарную. Солидарный характер ответственности поручителя означает возможность у налогового органа при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, предъявлять требования об уплате налога одновременно как к налогоплательщику, так и к поручителю.

По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика. Если поручитель сам нарушает сроки исполнения налоговой обязанности, то начисляемая на сумму задолженности пеня также будет подлежать уплате поручителем.

Поручителем вправе выступать и юридическое, и физическое лицо. Допускается одновременное участие нескольких поручителей по одной обязанности по уплате налога.

Гарантией соблюдения прав поручителя в налоговых отношениях является обязанность налоговых органов предоставить по требованию поручителя документы, подтверждающие факт невыполнения налогоплательщиком налоговой обязанности, а также сумму возникшей недоимки.

Использование поручительства применяется не только в случае изменения сроков исполнения обязанности по уплате налога, но и в других случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Таким случаем в соответствии с пп. 3 п. 11 ст. 101 Налогового кодекса РФ является замена обеспечительных мер, принятых для обеспечения исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на поручительство. Данная замена осуществляется налоговым органом по просьбе налогоплательщика. При этом налоговый орган не обязан, а " вправе заменить" обеспечительные меры.

Поручительство в налоговых отношениях оформляется договором между налоговым органом и поручителем. Но Налоговый кодекс РФ не указывает, с каким именно налоговым органом необходимо заключать договор. В п. 20 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами, утвержденного Приказом ФНС России от 28.09.2010 N ММВ-7-8/469@, говорится о том, что договор поручительства со стороны налогового органа заключается управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации по месту нахождения (месту жительства) заинтересованного лица либо Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам и подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа [4].

Вместе с тем ФНС России издало письмо от 21.03.2013 N АС-4-2/4829 " О поручительстве, предусмотренном пунктом 11 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором разъяснило, что в случаях замены обеспечительных мер на поручительство третьего лица договор поручительства подписывает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по месту учета налогоплательщика, а не соответствующего управления по субъекту Российской Федерации. При этом в случае изменения места нахождения (места жительства) налогоплательщика замену обеспечительных мер и заключение договора поручительства целесообразно отнести к компетенции налогового органа по месту учета налогоплательщика по состоянию на дату такой замены (заключения договора поручительства) [3].

2.2. Поручительство

Наиболее раннее упоминание поручительства как способа обеспечения обязательства найдено в библиотеке царя Шумера и Аккада Шаррукина (Саргона Аккадского) и датируется 2750 г. до н.э. < 1>.

--------------------------------

< 1> См.: Morgan W.D. The History and Economics of Suretyship, 12 Cornell Law Quarterly. 1926. P. 153 (цит. по: Сятчихин А.В. Российское законодательство о поименованных и непоименованных способах обеспечения обязательств: исторический экскурс // Вестник Пермского ун-та. Юридические науки. 2014. N 1. С. 156).

Несмотря на свою долгую историю в частном праве, поручительство как институт в налоговом праве возникло сравнительно недавно - с момента принятия части первой НК РФ.

Закон РФ " Об основах налоговой системы в Российской Федерации" понятие " поручительство" даже не упоминал. Следует отметить, что налоговое законодательство Российской Империи, напротив, предусматривало поручительство в качестве способа обеспечения исполнения обязательств плательщиков обязательных платежей при их отсрочке либо рассрочке < 1>.

--------------------------------

< 1> См.: Свод законов Российской Империи / сост. А.М. Нюренберг. М., 1910. Т. 5. Кн. 2 (цит. по: Бутковский А.В. Указ. соч. С. 96 - 108).

Следует согласиться с теми авторами, которые рассматривают налоговое поручительство в качестве специального порядка исполнения обязанности по уплате налога и сбора, установленного налоговым законодательством и образующего исключение из общего правила о самостоятельной уплате налога < 1>. Обосновывается это тем, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ (общее правило) и с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О, в целях надлежащего исполнения налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет и тем самым исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Поручительство как раз вписывается в формулу " иного"; ему посвящена ст. 74 НК РФ, в которой раскрывается смысл одного из способов обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов.

--------------------------------

< 1> См.: Верстова М.Е. Поручительство как способ обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов // Налоги (журнал). 2006. N 3. С. 11 - 13; Имыкшенова Е.А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации: дис.... канд. юрид. наук. Тюмень, 2004. С. 96.

В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство к налоговым и другим финансовым отношениям не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Такое " иное" прямо предусмотрено в п. 2 и 6 ст. 74 НК РФ, в которых говорится о применении положений гражданского законодательства РФ к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Оговорка " если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах" в п. 6 ст. 74 НК РФ, аналогичная той, что касалась залога, не позволяет в полной мере заимствовать из Гражданского кодекса РФ конструкцию поручительства для налоговых целей и создает для налогового поручительства свою специфику, обусловленную публично-правовой сферой его применения.

Цивилистическое понятие договора поручительства дано в ч. 1 ст. 361 ГК РФ, в которой установлено, что " по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части".

Легальное определение " налогового поручительства" содержится в п. 2 ст. 74 НК РФ: " В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней".

Сравнительно-правовой анализ двух понятий позволяет заключить, что в налоговой сфере исключается возможность частичного обеспечения обязанности налогоплательщика (что допустимо в гражданском законодательстве): поручитель обязан исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов.

Государство, предоставляя налогоплательщику возможность уплатить налог в более поздние сроки, так же как и в случае с залогом, делает это не безвозмездно. По общему правилу (за некоторым исключением) в силу п. 4 ст. 64 НК РФ на сумму возникающей в результате изменения срока исполнения налогового обязательства задолженности начисляются проценты в размере 1/2 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки уплаты налога.

Однако по смыслу п. 2 ст. 74 НК РФ объем ответственности налогового поручителя ограничивается только уплатой сумм налога и соответствующих пеней. При этом ст. 75 НК РФ предусматривает взыскание пеней лишь с ограниченного круга лиц: налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и консолидированной группы налогоплательщиков. Как видно, поручителей в этом перечне нет.

О необходимости внесения дополнения в ст. 75 НК РФ, расширяющего список лиц, обязанных к уплате пеней, термином " иные обязанные лица", указывалось еще в 2004 г. < 1>. С тех пор в ст. 75 НК РФ несколько раз вносились изменения и дополнения, но этот аспект так и остался незатронутым.

--------------------------------

< 1> См.: Латыпова Е.У. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: финансово-правовой аспект: дис.... канд. юрид. наук. С. 105.

Обязанность налогоплательщика уплатить начисленные за период действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита проценты поручительством не обеспечивается.

Поручитель же в гражданско-правовых отношениях в соответствии с п. 2 ст. 363 ГК РФ отвечает перед кредитором в таком же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и другие убытки кредитора, вызванные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

Согласно п. 1 ст. 363 ГК РФ поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно. С учетом диспозитивного характера данной нормы общее правило (п. 1 ст. 363 ГК РФ) действует, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.

В налоговых правоотношениях ст. 74 НК РФ предусматривает строго солидарную ответственность поручителя и налогоплательщика и не допускает ее изменения договором на субсидиарную. Солидарный характер ответственности поручителя (ст. 74 НК РФ) означает возможность у налогового органа при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, предъявлять требования об уплате налога одновременно как к налогоплательщику, так и к поручителю.

В литературе можно встретить следующее мнение: солидарный характер ответственности предоставляет налоговому органу право направить требование об уплате налога и пени непосредственно поручителю без предъявления такого требования налогоплательщику < 1>. Такой подход представляется ошибочным.

--------------------------------

< 1> См.: Порошкова Т.А. Меры и способы защиты публичных интересов в налоговых правоотношениях // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 9. С. 16 - 23; Тхагапсо Р.А. Налоговое кредитование - один из факторов предотвращения банкротства хозяйствующего субъекта // Все для бухгалтера. 2007. N 1. С. 45 - 49; Верстова М.Е. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов: новое в законодательстве // Законодательство и экономика. 2007. N 7. С. 32 - 36.

Полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости использования всех предоставленных законом инструментов взыскания в бюджет подлежащих уплате налогов и соответствующих сумм пени. При осуществлении возложенной на него функции налоговый орган во всех случаях обязан пользоваться предоставленным ему правом требовать уплаты налога у налогоплательщика (ст. 69, 70 НК РФ), а также правомочием принудительного взыскания недоимки (подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ), в том числе и в судебном порядке на основании подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произвольному применению налоговыми органами норм права. В Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П Конституционный Суд РФ сделал важный вывод: допущение возможности неограниченного усмотрения в процессе правоприменения неизбежно ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства и верховенства закона.

По общему правилу взыскание налогов в отношении налогоплательщиков - юридических лиц производится во внесудебном порядке. В отношении поручителя законодатель предусмотрел исключение: принудительное взыскание с поручителя налога и причитающихся пеней производится налоговым органом только в судебном порядке (п. 3 ст. 74 НК РФ). Причем в первоначальной редакции Налогового кодекса РФ указание на судебный порядок принудительного взыскания налога и причитающейся пени с поручителя отсутствовало. Оно появилось лишь 17 августа 1999 г. после внесения изменений и дополнений в часть первую НК РФ Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ и ставит поручителя в более привилегированное положение по сравнению с налогоплательщиком. Очевидно, судебный порядок принудительного взыскания призван обеспечить дополнительные для поручителя гарантии на справедливое разбирательство.

Согласно п. 1 ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться поручительством. Вместе с тем в первоначальной редакции Налогового кодекса РФ законодатель ограничил сферу применения налогового поручительства случаем изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов. С 1 января 2007 г. расширились рамки использования налогового поручительства: Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ изменена редакция ст. 74 НК РФ. На текущий момент использование поручительства стало возможным не только при изменении сроков исполнения обязанности по уплате налога, но и в других случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Таким случаем является замена обеспечительных мер, принятых для обеспечения исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на поручительство третьего лица (подп. 3 п. 11 ст. 101 НК РФ). Данная замена осуществляется налоговым органом по просьбе налогоплательщика.

В гражданско-правовых отношениях сфера применения поручительства как способа обеспечения обязательства почти безгранична - оно может обеспечивать практически любой вид обязательства. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12 июля 2012 г. N 42 " О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством" обратил внимание судов на то, что обязательство поручителя по общему правилу исполняется им в денежной форме. Однако это не препятствует обеспечению поручительством обязательств по передаче товара, выполнению работ, оказанию услуг, воздержанию от совершения определенных действий и т.п., поскольку у кредитора по этим обязательствам при определенных обстоятельствах (например, при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обязательства) могут возникать денежные требования к должнику: о возмещении убытков, взыскании неустойки, возврате аванса и т.д. (п. 1).

Поручительство в налоговых отношениях оформляется договором между налоговым органом и поручителем. Согласно п. 20 Порядка договор поручительства со стороны налогового органа заключается управлением ФНС России по субъекту РФ по месту нахождения (месту жительства) заинтересованного лица (далее - налоговый орган) и подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В Приказе ФНС России от 21 ноября 2006 г. N САЭ-3-19/798@ имелось дополнительное условие: если сумма поручительства составляет более 20 млн руб., договор поручительства направляется на рассмотрение и согласование в ФНС России. Теперь такого условия нет.

Вместе с тем ФНС России издало письмо от 21 марта 2013 г. N АС-4-2/4829 " О порядке принятия решения об обеспечительных мерах и решения о поручительстве, предусмотренном пунктом 11 статьи 101 НК РФ", в котором разъяснило, что в случаях замены обеспечительных мер на поручительство третьего лица договор поручительства подписывает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по месту учета налогоплательщика, а не соответствующего управления по субъекту РФ. При этом в случае изменения места нахождения (места жительства) налогоплательщика замену обеспечительных мер и заключение договора поручительства целесообразно отнести к компетенции налогового органа по месту учета налогоплательщика по состоянию на дату такой замены (заключения договора поручительства).

Не оспаривая целесообразность такого предложения, отметим, что ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Порядке не предусмотрена такая возможность, что создает правовую неопределенность в правоприменении и риск подписания договора неуполномоченным лицом.

Договор поручительства заключается в письменной форме и подлежит регистрации в налоговом органе (п. 24 Порядка).

На стороне поручителя могут выступать как юридические, так и физические лица. При этом одна обязанность по уплате налога (сбора) может быть одновременно обеспечена несколькими поручителями (п. 5 ст. 74 НК РФ).

В диссертационном исследовании М.Е. Верстовой отмечено: " Налоговой правосубъектностью должно обладать лицо, которое желает быть поручителем, поскольку данное обеспечение предполагает, в случае нарушения со стороны налогоплательщика условий изменения сроков уплаты налога, исполнение налоговой обязанности" < 1>.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Статья М.Е. Верстовой " Концептуальные основы обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей" включена в информационный банк согласно публикации - " Адвокат", 2008, N 3.

< 1> Верстова М.Е. Концептуальные основы обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей: дис.... д-ра юрид. наук. М., 2008. С. 211.

12 3 4 Следующая ⇒