Совершенствование механизма применения налоговых вычетов по НДС

Решение проблемы налогоплательщиков-экспортеров по применению налогового вычета по НДС.

Проблема с применением налогового вычета по НДС возникла по объективным причинам. Применение налоговой ставки 18%, а не 0 процентов было вызвано тем, что налогоплательщики не всегда могли подтвердить свое право на применение налоговой ставки 0 процентов налоговым органам, налоговый орган часто оспаривал документы налогоплательщиков, подтверждающие его право на применение налоговой ставки 0 процентов, либо экспортеры не всегда представляли полный комплект документов налогоплательщикам, выполнявшим работы (услуги), предусмотренные подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Поэтому многие налогоплательщики, реализующие работы (услуги), предусмотренные подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, предпочитали использовать налоговую ставку 18%, устраняя риски доначисления данной суммы налоговым органом и большие судебные расходы по оспариванию решений налогового органа об отказе в применении налоговой ставки 0 процентов.

Но основные проблемы у налогоплательщиков - потребителей работ (услуг), предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, возникли в связи с изданием ФНС России письма от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@ и отказами налоговых органов в праве на вычет сумм НДС, уплаченных при реализации данных работ (услуг).

В письме ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@ было разъяснено следующее: " Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами статьи 164 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Таким образом, при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, налогоплательщик при выставлении счета-фактуры должен указать в графе 5 " Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 " Налоговая ставка" налоговую ставку в размере 0 процентов и в графе 8 " Сумма налога" - соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 Кодекса и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету".

Данные положения письма ФНС России были обжалованы ОАО " АК " Транснефтепродукт" в ВАС РФ. Решением от 31.05.2006 N 3894/06 ВАС РФ было отказано в удовлетворении заявленного требования.

ВАС РФ пришел к выводу о непротиворечии оспариваемых положений письма ФНС России положениям НК РФ, поскольку операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации облагаются налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, следовательно, налогоплательщик не должен был уплачивать НДС в размере 18% и ставить на вычет сумму НДС.

ВАС РФ обосновал свою позицию следующим: " Исходя из статей 168, 169 Налогового кодекса Российской Федерации, при реализации услуг по транспортировке перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Согласно правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации, неоднократно выраженным им в соответствующих постановлениях и определениях, установление налога означает определение в законе всех существенных элементов налогообложения, включая налоговую ставку.

Аналогичный принцип закреплен статьей 17 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, с учетом положений подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса применение экспортером к операциям по реализации услуг по перевозке экспортированных товаров налоговой ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству.

Исходя из статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, применение перевозчиком и предъявление к оплате экспортеру налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения плательщиками данного налога положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации, в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Кодекса.

Таким образом, названное положение Налогового кодекса Российской Федерации исключает возможность возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного налогоплательщиком по налоговой ставке 18 процентов, без учета положений главы 21 Кодекса.

Следовательно, утверждение общества об обоснованности заявления экспортером к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по налоговой ставке 18 процентов и уплаченной перевозчику, противоречит установленному Налоговым кодексом Российской Федерации порядку применения налоговых вычетов; содержащиеся в оспариваемой части письма положения не изменяют правового положения участников налоговых правоотношений и соответствуют пункту 1 статьи 23 Кодекса, в силу которого налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Позиция Федеральной налоговой службы, изложенная в оспариваемом обществом письме, не противоречит нормам данного Кодекса".

Несмотря на то что решение ВАС РФ было отменено, а производство по делу прекращено (письмо ФНС России не было признано нормативным актом, следовательно, не подлежало рассмотрению в ВАС РФ), позиция по вопросу неправомерности налогового вычета была высказана ВАС РФ.

Определением Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П ОАО " АК " Транснефтепродукт" также было отказано в принятии к рассмотрению жалобы, которой оспаривалась конституционность п. 1 ст. 164 НК РФ. Основной довод заявителя: положения п. 1 ст. 164 НК РФ с учетом правоприменительной практики возлагают на налогоплательщиков, совершающих операции, перечисленные в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, обязанность применять нулевую ставку по НДС, запрещают отказываться от применения этой ставки и применять общую налоговую ставку. Конституционный Суд РФ пришел к выводу об обязательности применения налоговой ставки 0 процентов, но вопрос правомерности предъявления налогоплательщиком сумм НДС к вычету в случае применения налоговой ставки 18% и уплаты этой суммы контрагенту по договору не рассматривался Конституционным Судом РФ, а это главный вопрос для налогоплательщиков.

Налоговые органы стали настойчиво оспаривать право на вычет налогоплательщиков в случае, если полагали, что должна быть применена налоговая ставка 0 процентов, а не налоговая ставка 18 процентов.

Суды сначала поддержали позицию налогоплательщика о правомерности предъявления им к вычету суммы НДС, уплаченной контрагенту по договору, указав, например, что "...факты оказания перевозчиком услуг по транспортировке нефти в таможенном режиме экспорта, их оплаты экспортером на основании выставленных перевозчиком счетов-фактур с выделением налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов материалами дела подтверждены и инспекцией не оспариваются. Поскольку перевозчик, указавший в счете-фактуре и получивший от экспортера сумму налога на добавленную стоимость, обязан был уплатить ее в бюджет, то с учетом баланса частных и публичных интересов это позволяет экспортеру заявить эту сумму налога к возмещению" (мотивировка судов первой и апелляционной инстанций указана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 N 14588/05, которым судебные акты были отменены).

Но ВАС РФ пришел к иному выводу и в праве на налоговый вычет налогоплательщикам отказал. Судебная практика была и в этом вопросе изменена.

См.: Постановления Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 N 14588/05, от 19.06.2006 N 16305/05.

Необходимо отметить, что с позицией ВАС РФ об отсутствии у налогоплательщика права на предъявление налогового вычета по НДС трудно согласиться, так как при признании неправомерности предъявления налогоплательщиками налогового вычета, уплаченного в составе цены работ (услуг), предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, фактически на налогоплательщика возложили ответственность за неправомерные действия третьего лица (а именно неправильное применение налоговой ставки по НДС иным лицом), а также возложили обязанность по контролю за действиями контрагента (за правильным применением налоговой ставки по НДС), несмотря на то что данная обязанность - это обязанность самих налоговых органов.

При оценке сложившейся ситуации необходимо вспомнить о презумпции добросовестности налогоплательщика, предусмотренной п. 7 ст. 3 НК РФ.

Государство установило правило уплаты НДС в составе цены контрагенту налогоплательщика, который включает полученную сумму налога в свою налоговую базу по НДС, а налогоплательщик уплаченную сумму ставит на налоговый вычет.

При наличии постоянных споров о квалификации работ, услуг (подпадают иные реализуемые работы (услуги) под действие подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ или нет) возложение на налогоплательщика и контроля, и ответственности за неправильное применение налоговой ставки по НДС третьим лицом по крайней мере несправедливо и, по мнению автора, противоречит презумпции добросовестности налогоплательщика.

Вероятно, защитить права налогоплательщиков следовало бы не путем отмены права на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации большинства работ (услуг), предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, а путем признания правомерности предъявления к вычету суммы НДС, уплаченной налогоплательщиком по ставке 18%.

При этом, по мнению автора, законные основания для такого вычета есть в связи с тем, что положения ст. 169, 171, 172 НК РФ соблюдены: суммы налога были предъявлены налогоплательщику при приобретении работ (услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, работы (услуги) оприходованы, счета-фактуры соответствуют требованиям положений ст. 169 НК РФ.

В сложившейся ситуации добросовестным налогоплательщикам очень трудно применять действующее налоговое законодательство и даже определять налоговую ставку по НДС ввиду возможности смены правовой позиции, которая влечет за собой существенные налоговые риски для налогоплательщиков.

Подобные рассматриваемому вопросы в области налогообложения превращаются в " русскую рулетку", поскольку даже устоявшаяся правовая позиция может быть изменена. По мнению автора, необходим комплексный, единый и взвешенный подход к решению налоговых вопросов для того, чтобы налогоплательщики могли оценивать последствия применения той или иной нормы налогового законодательства и осуществлять свою деятельность, исходя из предсказуемости таких последствий. Такой подход должны применять все ветви государственной власти, в том числе и судебная, которая не должна при этом подменять полномочия законодательной власти, поскольку в противном случае не будет соблюдаться ст. 10 Конституции РФ, предусматривающая принцип разделения властей, благодаря которому мы хотим достигнуть стабильности в нашей стране.

Заключение

Несмотря на ведущую роль НДС в налоговой системе Российской Федерации, в законодательстве все же сохраняются значительные проблемы, требующие своего скорейшего разрешения.

Законодательство по НДС характеризуется чрезвычайной подвижностью и изменчивостью. Огромное количество законодательных актов, инструкций и других нормативных документов, регламентирующих порядок исчисления налога, требуют своей унификации, так как их многочисленность и разрозненность является причиной ряда распространенных нарушений порядка исчисления и уплаты налога.

Вычеты по НДС производятся на основании правильно заполненных счетов фактур и документов, подтверждающих уплату налога, таким образом, налогоплательщик, чтобы использовать свои права по возмещению уплаченного налога должен знать инструкцию по заполнению счетов-фактур и вести бухгалтерский учёт затрат по производству и реализации продукции и всех прилежащих документов.

Список используемой литературы

1. Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение / С.С.Кислов. - М: Магистр, 2014.

2 " НДС: проблемы и решения" / В.В.Шадрин. – М.: Европейский дом, 2014

3. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 22 декабря 1995 г., с изменениями и дополнениями по состоянию на 23 июля 2015 г. // Справочно-правовая система " КонсультантПлюс": [Электронный ресурс] / Компания " КонсультантПлюс".

4. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ, по состоянию на 23 июля 2015 г. // Справочно-правовая система " КонсультантПлюс": [Электронный ресурс] / Компания " КонсультантПлюс".

5. Гончаренко Л.И. Налоги и налогообложение в Российской Федерации:

6. Учебное пособие для бакалавров Гриф УМО МО РФ. — Инфра-М, 2010.

7. КонсультантПлюс [Электронный ресурс]. – http: //www.consultant.ru

8. Российский налоговый портал [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.taxpravo.ru

9. Малис Н.И., Толкушкин А.В. Налоговый учет. М.: Магистр, 2013.

10. Бродский Г.М., Бродский М.Н., Худяков А.И. Основы налогообложения. — М.: Европейский Дом, 2014.

⇐ Предыдущая 1 23