О распределении расходов в налоговом учете

⇐ ПредыдущаяСтр 2 из 2

В налоговом учете расходы будущих периодов отсутствуют как объект учета. Единственный способ распределения, реально существующий в главе 25 НК - это распределение прямых расходов отчетного в порядке, регламентированном ст.319 и 320 НК.

В целях налогообложения прибыли расходы следует учитывать (ст.272 НК):

а) в том отчетном периоде, к которому они относятся с учетом положений ст.318-320 НК;

б) в том отчетном периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок;

в) в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Проанализируем этот порядок признания и распределения расходов более подробно. Итак, во-первых, расходы следует признавать в том отчетном периоде, к которому они относятся и с учетом положений ст.318-320 НК. К какому периоду расходы относятся жестко регламентировано п.2-10 ст.272 НК.

Далее, необходимо определить соответствует ли период признания расхода периоду его возникновения по " условиям сделок". Не очень понятно, что законодатель здесь имел в виду. Можно теоретически предположить существование каких-то сделок (договоров), которые прямо содержат специальные условия признания расходов. Но обычно налоговые органы используют эту неясную норму для того, чтобы выделить длящиеся, периодические сделки. Например, в Письме УМНС по г. Москве от 07.05.03 № 26-12/25025 утверждается:

Следует иметь в виду, что в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, делятся в том числе на расходы, которые учитываются при исчислении налоговой базы в течение определенного срока.

В целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль к таким расходам, кроме расходов, поименованных в главе 25 НК РФ (расходы на страхование, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и т. п.), могут быть отнесены расходы, потребляемые налогоплательщиком в своей деятельности в течение определенного периода. Срок потребления данных расходов может быть определен либо на основании договоров, либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы. В случае, если налогоплательщик осуществляет расходы единовременно, а потребляет произведенные расходы в своей производственной деятельности в течение срока, установленного договором (документом), указанные затраты подлежат отражению в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, в соответствии с положениями п. 1 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, по мнению налоговых органов, период возникновения по условиям сделок - это срок потребления расходов. Можно уверенно утверждать, что такого понятия как " срок потребления" или " срок использования" расходов в Налоговом кодексе нет вообще. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (понесенные) налогоплательщиком (ст.252 НК). Потреблять можно запасы, а понесенные затраты (убытки) потреблять или использовать невозможно. Для некоторых расходов (на страхование, НИР и ОКР) порядок распределения прямо установлен НК. Другие расходы, признанные в соответствии с порядком п.2-10 ст.272 НК, распределять не нужно.

В новой редакции (закон № 58-ФЗ от 06.06.05) ст.272 НК норма о признании расходов в периоде, соответствующем " условиям сделок" дополнена абзацем:

В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Отсюда можно сделать выводы, что

- условия сделок должны каким-то образом устанавливать связь между доходами и расходами. О характере такой связи ничего определенного сказать нельзя.

- если связь не определена четко, или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Следовательно, налоговые органы не имеют права определять наличие такой косвенной связи и порядок распределения расходов.

- с учетом " принципа равномерности признания доходов и расходов". Необходимо отметить, что этот принцип существует только в процитированном упоминании и нигде не сформулирован. Очевидно, что бухгалтерский принцип соответствия доходов и расходов не имеет никакого отношения к принципу равномерности признания. О. Лапина следующим образом комментирует принцип равномерности признания (Бухгалтерское приложение к газете " Экономика и жизнь", выпуск 17, май 2003 г.):

В условиях общего отказа от принципа соответствия доходов и расходов при исчислении базы по налогу на прибыль сформулировать необходимые правила работы этого принципа не брался ни один специалист. Лишь самые смелые заявляли о возможности использования организациями в таком случае любых самостоятельно установленных правил формирования доходов и расходов по сделкам с длительным сроком исполнения. Однако даже для реализации такой идеи необходимо было дополнительно определить еще и порядок обособления расходов, что главой 25 НК РФ изначально не предусмотрено.

В виду отсутствия для работ и услуг с длительным циклом исполнения специального порядка признания расходов как по суммам, так и по периодам, МНС России и Минфином России была согласована позиция, отраженная в Методических рекомендациях по применению главы 25 " Налог на прибыль", утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Установлено, что распределению между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, подлежит цена договора, а отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного периода осуществляется в общеустановленном порядке".

Таким образом, следует распределять не расходы, а доходы (ст.271 НК), точнее - доход от реализации в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). Очевидно, что это заведомо невыполнимое требование, потому что до сдачи (этапа) работ дохода от реализации просто нет. Именно поэтому в отмененных в настоящее время Методических рекомендациях предлагалось распределять цену договора, а не доход.

ГЛАВА 2. РАСЧЕТНАЯ ЧАСТЬ

Баланс на начало отчётного периода

Таблица 3

№ счёта	АКТИВ	Сумма, руб	№ счёта	ПАССИВ	Сумма, руб
	ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Основные средства Доходные вложения в материальные ценности Финансовые вложения ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы НДС по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность Денежные средства			КАПИТАЛЛ И РЕЗЕРВЫ Уставной капитал Нераспределенная прибыль КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства Кредиторская задолженность
Баланс		Баланс

Баланс на конец отчётного периода

Таблица 4

№ счёта	АКТИВ	Сумма, руб	№ счёта	ПАССИВ	Сумма, руб
	ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Основные средства Доходные вложения в материальные ценности ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы Дебиторская задолженность Денежные средства			КАПИТАЛЛ И РЕЗЕРВЫ Уставной капитал Нераспределенная прибыль КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства Кредиторская задолженность
Баланс		Баланс

Корреспонденция счетов учёта хозяйственных операций

За отчётный период

Таблица 5

№	содержание	Сумма, руб	Дебит	Кредит
1.	Предприятие продает множительный аппарат: Первоначальная стоимость Износ		91/2
2.	Поступили денежные средства в оплату множительного аппарата
3.	Поступила предоплата за посреднические услуги
4.	Начислен с предоплаты НДС
5.	Предприятие приобрело малое предприятие по цене Активы, приобретенного предприятия по балансу составляет: из них: первоначальная стоимость средств износ основных средств материалы денежные средства Пассивы приобретенного предприятия составляют Из них: задолженность по заработной плате Задолженность по краткосрочной ссуде банку		58/1
6.	Поступили от поставщика материалы
7.	Отпущено материалов: По отпускной цене в основное производство ТЭР(10% отпускной цены) на обслуживание оборудования по фактической себестоимости на нужды заводоуправления по фактической себестоимости	28094, 9
8.	Начислена и распределена заработная плата: основным рабочим Вспомогательным рабочим по обслуживанию оборудования прочему персоналу цеха
9.	Произведены отчисления на соц. обеспечение (27, 1%) основным рабочим вспом. рабочим по обслуживанию оборудования прочему персоналу цеха
10.	Произведены отчисления на соц. обеспечение (2, 9%) основным рабочим вспом. рабочим по обслуживанию оборудования прочему персоналу цеха
11.	Начислен износ: на оборудование на прочие основные средства
12.	Образован ремонтный фонд
13.	Списываются фактические затраты на ремонт оборудования
14.	Списываются косвенные расходы общепроизводственные общехозяйственные
15.	Принята готовая продукция на клад: по плановой себестоимости отклонения фактическая себестоимость	366962
16.	Отгружена готовая продукция по фактической производственной себестоимости		90/2
17.	Начислены внепроизводственные расходы по отгруженной продукции Списываются внепроизводственные расходы по отгруженной продукции
18.	Поступила оплата за отгруженную продукцию
19.	Начислен НДС с оплаты за отгруженную продукцию	6105, 6	90/3
20.	Выявлен финансовый результат от реализации		90/9
21.	Начислены дивиденды от участия в деятельности другого предприятия			91/1
22.	Выявлен финансовый результат по хозяйственной деятельности предприятия		91/9
23.	Начислен налог на прибыль	8898, 8
	Выявлена чистая прибыль	35595, 2

⇐ Предыдущая 12